ОНБ для власних потреб підприємства (частина 2)

ОНБ для власних потреб підприємства

(частина 2)

Ольга Скляр, консультант

У попередній частині матеріалу¹ було розглянуто загальні правові питання, пов’язані з придбанням та використанням об’єктів незавершеного будівництва (далі — ОНБ) підприємствами. Сьогодні обговоримо питання бухгалтерського та податкового обліку об’єктів, придбаних чи добудованих для власних потреб.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617.

Правила № 174 — Правила визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000), затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174.

Наказ № 554 — наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України «Про затвердження примірних форм первинних документів з обліку в будівництві» від 04.12.2009 р. № 554.

¹ Див. статтю «Об’єкти незавершеного будівництва: основи (частина 1)» // «ББ», 2013, № 3, с. 17.

Придбання об’єкта незавершеного будівництва для власних потреб

У першій частині цього матеріалу йшлося про таке: якщо мета підприємства полягає в подальшому використанні об’єкта (після його добудовування) у власній діяльності, то в майбутньому він зможе розглядатися як об’єкт основних засобів чи інвестиційної нерухомості, а сьогодні — як капітальні інвестиції в необоротні активи. Звичайно, таку «облікову долю» об’єкта необхідно передбачити завчасно та підкріпити відповідними документами. Зокрема, для того щоб у бухгалтера було повне право відображати об’єкт як ОНБ, украй бажано оформити наказ керівника про те, що придбаний об’єкт ОНБ у подальшому підлягає добудуванню та здаванню в експлуатацію.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 7 первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

— сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрат на страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Звернемо увагу: у стандарті йдеться про формування вартості основних засобів (не капітальних інвестицій). Більше того, в листі від 13.06.2007 р. № 31-34000-30/23-4118/4425 Мінфін спеціально робить висновок про те, що незавершені капітальні інвестиції не є об’єктами основних засобів, обліковуються в окремій групі, а їх вартість не підлягає переоцінці та амортизації. Водночас, трохи раніше, у листі від 11.07.2005 р. № 31-04200-30-10/14420 було зроблено висновок про застосування пп. 21 і 34 П(С)БО 7 при вибутті об’єктів незавершеного будівництва.

Тому вважаємо за допустиме розглядати при формуванні первісної вартості щодо об’єкта незавершеного будівництва саме правила П(С)БО 7.

Звернемо увагу на таке: придбаваючи об’єкт незавершеного будівництва, підприємство не придбаває повноцінний об’єкт основних засобів, який уже може використовуватися, бо потребує певних заходів щодо добудовування тощо.

Відповідно до переліку витрат, прямо зазначених у п. 8 П(С)БО 7, додаються витрати на придбання об’єкта незавершеного будівництва, що можуть уключати:

— вартість самого об’єкта згідно з договором про передачу прав на нього;

— суми державного мита або плати нотаріусу за посвідчення правочину, якщо сторони прийняли рішення про його сплату покупцем або в певних частках покупцем та продавцем;

— додаткові витрати, понесені у зв’язку з оформленням правочину.

Оскільки ми говоримо не просто про об’єкт основних засобів, а про об’єкт містобудування, після придбання його власник неодмінно зіткнеться з необхідністю додатково понести витрати на оформлення (переоформлення):

— прав на земельну ділянку, на якій знаходиться об’єкт (переукладення договору оренди, переоформлення права власності тощо);

— дозвільної документації на будівництво — дозволу на виконання будівельно-монтажних робіт або перереєстрації декларації та початку робіт.

Без цих витрат подальші кроки щодо здійснення будівництва (добудовування об’єкта) будуть неможливі.

Витрати на оформлення прав на земельну ділянку включаються до кошторисної вартості будівництва на підставі п.п. 2.8.7.1 Правил № 174. Тому логічно враховувати їх в обліку при формуванні балансової вартості об’єкта, що будується. Вважаємо, що саме туди повинні включатися й витрати на переоформлення дозвільної документації на будівництво.

Тільки здійснивши зазначені витрати, новий власник об’єкта незавершеного будівництва зможе розпочати виконання робіт на об’єкті.

У підсумку витрати, пов’язані з придбанням і добудовуванням об’єкта, накопичуватимуться (див. рисунок нижче):

У податковому обліку підприємства в разі придбання об’єкта незавершеного будівництва йдеться лише про формування первісної вартості майбутнього об’єкта основних засобів (з подальшою амортизацією). Тому самі витрати на придбання не відображаються у складі витрат підприємства.

Водночас, якщо об’єкт придбавався з ПДВ і мета його використання пов’язана з оподатковуваними операціями в межах господарської діяльності підприємства, то податковий кредит можна відображати за правилом першої події з урахуванням норм пп. 198.2 — 198.3 ПК.

Облік витрат на спорудження (добудовування) об’єктів
 у бухгалтерському та податковому обліку для власних потреб

Власник об’єкта незавершеного будівництва може здійснювати заходи щодо його добудовування (спорудження) для використання його в межах поставленої мети. Відповідно виникає низка запитань щодо механізмів відображення власником таких витрат. Зауважимо, що цей порядок буде різним залежно від того, чи споруджується (добудовується) об’єкт власними силами, чи із залученням підрядника (генпідрядника). У бухгалтерському обліку це можна показати таким чином:

У податковому обліку йдеться про витрати на формування вартості об’єкта основних засобів (що амортизуватиметься після введення його в експлуатацію). Відповідно ці витрати в самому податковому обліку підприємства не відображаються до початку використання об’єкта. Тому важливо правильно підійти до формування таких витрат.

При здійсненні будівельних робіт підрядником документами, що підтверджують формування витрат на будівництво, будуть акти виконаних робіт до договору будівельного підряду. На сьогодні при будівництві не за кошти державного або місцевого бюджету підрядник уже не повинен обов’язково оформляти такі документи, як ф. № КБ-2в і ф. № КБ-3. Нагадаємо, що примірні форми первинних облікових документів у будівництві № КБ-2в «Акт прийняття виконаних будівельних робіт» і № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт і витрати» затверджено наказом № 554. Але обов’язковість їх застосування на сьогодні покладається лише на ті підприємства, які залучають для будівництва кошти з бюджету (державного або місцевого).

Тим часом, якщо сторони у договорі будівельного підряду передбачать обов’язковість складання цих форм, то саме вони будуть документом для формування витрат на спорудження об’єкта. Варто зазначити, що підрядники найчастіше застосовують ці форми для всіх видів будівництва для зручності (однак слід пам’ятати: якщо форма складається, то дані в ній повинні відповідати кошторису на будівництво).

При здійсненні будівництва (добудовування) об’єкта незавершеного будівництва власними силами його вартість складатиметься з таких витрат:

— прямих матеріальних витрат;

— прямих витрат на оплату праці;

— інших прямих витрат (у тому числі амортизації машин та механізмів, сплати ЄСВ із заробітної плати робітників, зайнятих на будівництві);

— змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Прямі матеріальні витрати відображаються на підставі даних матеріальних звітів за ф. № М-19, лімітно-забірних карток за ф. № М-28 і № М-28а, журналів виконаних будівельних робіт за ф. № КБ-6. Відповідно до вибраних методів оцінки вибуття запасів на підставі цих документів і списуватимуться матеріали на будівництво.

Заробітна плата робітників, зайнятих на виконанні будівництва, відноситься на формування первісної вартості на підставі нарядів, табелів обліку робочого часу, документів щодо обліку робіт будівельних машин та механізмів. На підставі саме цих документів у бухгалтерському обліку списуватимуться на вартість споруджуваного об’єкта й амортизаційні відрахування щодо використаного обладнання. Інколи при будівництві практикується складання Акта за ф. № Кб-2в «на себе», щоб мати документальне підтвердження накопичених витрат на будівництво, однак таке складання акта не відповідає його природі.

Саме цей підхід застосовний і до формування податкової вартості об’єкта, що споруджується. Згідно з п. 144.1 ПК амортизації підлягають витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, у тому числі витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів.

Додатково нормами п. 146.6 ПК встановлено, що в разі самостійного виготовлення основних засобів вартість об’єкта основних засобів, що амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, пов’язаних з виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування податку на додану вартість, у разі якщо платника податку зареєстровано платником податку на додану вартість.

Податківці схильні розглядати цю норму у прив’язці до загальних правил формування вартості будівництва (Правил № 174).

Наприклад, у консультації з ЄБПЗ (код 110.09.01) ними було надано таку відповідь:

«…Відповідно до п. 2.8.4, п.п. 2.8.7.3 п. 2.8.7 Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000), затверджених наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174 (у редакції наказу Держбуду України від 17.06.2003 р. № 85), витрати з підготовки території будівництва є складовою вартості об’єкта будівництва, і до них, зокрема, включаються кошти на роботи і витрати, пов’язані з відведенням та освоєнням території, що забудовується. До цих робіт і витрат належить звільнення території будівництва від наявних на ній будівель. З урахуванням викладеного, витрати платника податку, пов’язані з будівництвом об’єктів нерухомості, зокрема витрати на звільнення території будівництва від наявних на ній будівель, включаються до вартості об’єкта основних засобів групи 3».

Причому в іншій консультації з ЄБПЗ (код 110.09.01) податківці також роблять такий висновок:

«…У разі придбання, добудови та введення в експлуатацію незавершеного об’єкта будівництва первісна вартість такого об’єкта збільшується на суму витрат, пов’язаних з його придбанням, добудовою та введенням в експлуатацію…».

Отже, механізм формування вартості об’єкта незавершеного будівництва прямо не залежить від того, будувався він «з нуля» або добудовувався вже придбаний недобудований об’єкт.

Тому первісна вартість об’єкта незавершеного будівництва формується з усіх витрат на його спорудження, уключаючи й амортизацію задіяного при цьому виробничого обладнання. При цьому така амортизація не відображається підприємством у складі інших витрат податкового обліку, а збільшує балансову вартість об’єкта, що будується (і вже потім «ізсередини» списуватиме її на витрати підприємства через механізм амортизації вартості побудованого об’єкта).

Продаж об’єкта незавершеного будівництва,
 що споруджувався для власних потреб

Не завжди підприємство, яке спочатку планувало використовувати об’єкт для власних цілей, може реалізувати поставлені плани. Інколи виникає необхідність продати раніше придбаний об’єкт незавершеного будівництва. При цьому не є принциповим, чи будувався він самим підприємством, чи виконувалися роботи з його добудовування, чи він узагалі продовжує залишатися в тому самому стані, в якому був придбаний. Основне — це те, що на момент продажу цей об’єкт є об’єктом незавершеного будівництва. Особливості бухгалтерського та податкового обліку цих операцій розглянуто нами нижче (див. у таблиці на с. 15).

У цьому випадку на момент прийняття рішення щодо продажу такого об’єкта у бухгалтерському обліку його має бути переведено зі складу незавершених капітальних інвестицій до складу необоротних активів групи вибуття (адже підприємство планує його продати в поточному «незавершеному» стані, а отже, він відповідає критеріям визнання об’єктів групи вибуття за П(С)БО 27).

При продажу об’єкта підприємство відображає доходи в розмірі вартості продажу об’єкта (на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»), а також витрати в розмірі собівартості проданого об’єкта (на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Зауважимо, що згідно з Інструкцією № 291 субрахунки 712 і 943, крім мети обліку продажу запасів, спеціально призначені для відображення операцій з продажу необоротних активів групи вибуття відповідно до П(С)БО 27.

У податковому обліку з податку на прибуток ПК прямо не встановлено механізм відображення доходів і витрат від продажу об’єкта незавершеного будівництва. З одного боку, такий об’єкт не є основним засобом, тому використовувати правила п. 146.13 ПК некоректно. З іншого боку, оскільки підприємство спочатку планувало використовувати його як основний засіб, він не є товаром, доходи й витрати від реалізації якого відображаються за нормами пп. 138.4 і 137.1 ПК.

У консультації з ЄБПЗ (код 110.09.01) податківці пропонують такий порядок відображення в податковому обліку продажу будівельної незавершенки:

«…Отже, в податковому обліку витрати на будівництво (виготовлення) основного засобу не відображаються до введення такого об’єкта в експлуатацію… У разі продажу об’єкта незавершеного будівництва у звітному податковому періоді, в якому було здійснено продаж об’єкта, до доходів платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, з відображенням сум цього доходу (вартості продажу) у рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства… До витрат включається сума витрат, пов’язаних зі створенням або придбанням зазначеного активу, з відображенням сум таких витрат у рядку 06.4.39 додатка ІВ до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 06 Декларації…».

Висновок є цілком правомірним ², хоча дещо нелогічним здається включення доходу до рядка 02, а не 03.28 (у складі інших доходів) при відображенні собівартості об’єкта саме у складі інших витрат у рядку 06.4.39. До речі, звернемо увагу, що саме в цій консультації податківці наполегливо вимагають розраховувати дохід виходячи зі звичайних цін (за правилами як для податкового обліку операцій продажу основних засобів), що не відповідає прямо нормам ПК (адже основним засобом об’єкт усе ще не є).

² До речі, зауважимо, що до набуття чинності нормами ПК податківці в одному зі своїх податкових роз’яснень також пропонували варіант з одночасним відображенням доходів і витрат при продажу будівельної незавершенки (див. наказ ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74).

Постачання об’єкта незавершеного будівництва для підприємства — платника ПДВ є оподатковуваною операцією на загальних підставах (навіть якщо сам об’єкт у майбутньому функціонально використовуватиметься як об’єкт житлового фонду, постачання якого може підпадати під пільгу п.п. 197.1.14 ПК).

Облік операцій з об’єктами незавершеного будівництва, що первісно призначалися для використання для власних цілей, розглянемо на прикладі.

Приклад

Підприємство придбало за договором купівлі-продажу об’єкт недобудованого будівництва вартістю 4800000 грн., у тому числі ПДВ — 80000 грн. Додатково при оформленні правочину сплачувалася плата за вчинення нотаріальних дій у розмірі 48000 грн. Крім того, було придбано земельну ділянку під будівлею вартістю 100000 грн. Протягом двох років підприємство здійснювало витрати на добудовування об’єкта (власними силами та із залученням підрядників). Після цього було прийнято рішення про недоцільність подальшого будівництва, і об’єкт було продано. З новим власником укладено договір оренди земельної ділянки під будівлею на 5 років.

На цьому ми завершуємо другу частину матеріалу. Попереду в нас розгляд не менш актуальних питань «будівництва на продаж» та юридичних нюансів реалізації окремих правочинів з ОНБ.