Уступка права требования в учете строительных предприятий

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ В УЧЕТЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Влада Карпова, консультант,
канд. экон. наук

Договоры уступки права требования пользуются популярностью у практиков. Помимо решения «денежных» проблем с должниками, они позволяют еще оптимизировать налогообложение. И поскольку недавно Законом № 5519 были внесены изменения в налогообложение операций уступки права требования, в предлагаемой статье мы рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет указанных операций.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон № 5519 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по дальнейшему усовершенствованию администрирования налогов и сборов» от 06.12.2012 г. № 5519-VI (вступил в силу с 03.01.2013 г.).

Закон № 979 — Закон Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах» от 19.06.2003 г. № 979-IV.

Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Закон № 2121 — Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.

Распоряжение № 231 — Распоряжение Госкомисии по регулированию рынков финансовых услуг Украины «Об отнесении операций с финансовыми активами к финансовым услугам» от 03.04.2009 г. № 231.

П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом МФУ от 08.10.99 г. № 237.

П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом МФУ от 30.11.2001 г. № 559.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

1. Правовые аспекты договоров уступки права требования

Передача права требования согласно ст. 512 ГКУ представляет собой замену кредитора в обязательстве путем передачи им своих прав другому лицу по сделке. Договор уступки права требования еще называют цессией (ч. 4 ст. 197 ГКУ), при этом первоначальный кредитор (лицо, отступающее право требования) называется цедентом, а новый кредитор (лицо, приобретающее право требования) цессионарием.

По итогам заключения сделки новый кредитор получает все права первого кредитора по обязательствам, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 514 ГКУ). При этом первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором только за недействительность переданного требования и не отвечает перед ним за неисполнение должником своих обязанностей, кроме случаев, когда первоначальный кредитор поручился за должника перед новым кредитором (ч. 1 ст. 519 ГКУ). Кредитор в обязательстве не может быть заменен только в том случае, когда такой запрет установлен договором или законом (ч. 3 ст. 512 ГКУ), при этом согласие должника на замену кредитора не требуется, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ).

По договору уступки права требования могут быть уступлены права требования по любым договорам (купля-продажа, подряд, заем, ссуда, кредит и т. д.), при этом ограничений по составу кредиторов законодательство не содержит. Поэтому, к примеру, в договоре строительного подряда кредитором, уступающим свои права требования, может выступать как подрядчик (по обязательствам оплаты выполненных строительно-монтажных работ), так и заказчик (по обязательствам выполнения строительно-монтажных работ в счет перечисленной предоплаты). Основное обязательство при заключении договора уступки права требования не трансформируется, а меняется только кредитор. Таким образом, если должник, например, был обязан выполнить строительно-монтажные работы в счет полученной им предоплаты первоначальному кредитору (заказчику), он должен будет осуществить эти же действия по отношению к новому кредитору.

Договор уступки права требования согласно ч. 1 ст. 513 ГКУ заключается в той же форме, что и договор, на основании которого возникло обязательство (основной договор). Однако во избежание лишних недоразумений имеет смысл оформлять договор уступки права требования в письменной форме в любом случае. При этом если основной договор подлежит государственной регистрации, то и договор уступки права требования также подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом (ч. 2 ст. 513 ГКУ).

После заключения договора уступки права требования новому кредитору передаются все документы, подтверждающие обязательства должника, и далее ему необходимо в письменной форме уведомить должника о переходе к нему соответствующих прав. Связано это с тем, что согласно ч. 2 ст. 518 ГКУ, если должник не был письменно уведомлен о замене кредитора в обязательстве, новый кредитор несет риск наступления для него нежелательных последствий, а должник считается надлежаще выполнившим свои обязательства. Исходя из судебной практики в письменном уведомлении, кроме реквизитов договора уступки права требования, желательно указать еще реквизиты документа, на основании которого у должника возникло обязательство перед первоначальным кредитором.

Правовая природа договоров уступки права требования не вполне ясна, что влияет и на налогообложение. В частности, известные ученые-правоведы не относят договоры цессии к самостоятельным договорам исходя из того, что их невозможно индивидуализировать и найти им место в системе договоров. Они отмечают, что такие договоры: «могут быть иногда односторонними, иногда двусторонними, иногда возмездными, иногда безвозмездными, иногда реальными, иногда консенсуальными, иногда абстрактными, иногда казуальными, притом в различных комбинациях»¹. А далее авторы высказывают мнение, что к таким договорам могут быть применены нормы договора как купли-продажи, так и мены.

¹ См. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е, стереотипное. — М.: Статут. 2001.

То есть в целом ничто не мешает предусмотреть в договоре уступки права требования не только денежную компенсацию за уступленные права, но и другую форму компенсации, например, расчет векселем или иными видами имущества (имущественных прав). Это подтверждают и представители налоговых органов:

Форма компенсации за уступленное право требования определяется в договоре

Из ответа в разделе 110.16 ЕБНЗ

«Вопрос: В какой форме (денежной, материальной или нематериальной) могут осуществляться расходы на приобретение права требования обязательств плательщиком налога на прибыль — вторичным кредитором, которые в дальнейшем могут быть учтены при определении финансового результата по операции по продаже права требования обязательств?

Ответ: Условия передачи первоначальным кредитором прав требования вторичному кредитору, в том числе размер и форма оплаты (денежная, материальная или нематериальная), которую должен осуществить вторичный кредитор для приобретения права требования, должны определяться сделкой по замене кредитора в обязательстве (уступка права требования). Расходы на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), которые могут быть учтены плательщиком налога на прибыль — вторичным кредитором при определении финансового результата по операции по продаже права требования обязательств, должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, подтверждающими осуществление вторичным кредитором таких расходов».

Представители налоговых органов не возражают и против бесплатной передачи права требования по договору.

Бесплатная передача права требования возможна

Из ответа в разделе 110.16 ЕБНЗ

«Вопрос: Каков порядок налогообложения операции безвозмездной передачи или безвозмездного получения права требования обязательств в денежной форме?

Ответ: При безвозмездной уступке обязательств расходы плательщика налога — первого кредитора определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере уступаемой фактической задолженности. В состав доходов такого плательщика включается только списываемая (погашаемая) сумма его задолженности, при условии, что такая задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям Налогового кодекса Украины.

У плательщика налога — вторичного кредитора при определении финансового результата при безвозмездном получении права требования в составе дохода учитываются доходы, полученные от выполнения требования должником, и доходы, полученные от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника)».

Возможен также вариант, когда право требования уступается собственному кредитору, а затем осуществляется зачет требований по компенсации за уступленное право требования и обязательств по иному договору, в котором лицо, уступающее такое право, выступает должником. Но при этом для соблюдения условия об однородности требований с целью проведения взаимозачета (ч. 1 ст. 601 ГКУ) желательно, чтобы обязательства по договорам были денежными, а основания возникновения обязательств на однородность требований, как отметил Верховный суд (см. постановление Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 09.12.2008 г.), не влияют.

Встречается также мнение, что по таким договорам кредитор продает другому лицу свое право требования, а купивший это право (новый кредитор) пытается осуществить приобретенное право. Вместе с тем в ГКУ различаются договоры купли-продажи прав требования и договоры их уступки. Так, согласно ч. 3 ст. 656 ГКУ: «предметом договора купли-продажи может быть право требования, если требование не имеет личного характера. К договору купли-продажи права требования применяются положения об уступке права требования, если иное не установлено договором или законом». Эта норма косвенно подтверждает, что данные договоры все же имеют различную правовую природу, поскольку договор купли-продажи права не всегда является договором уступки прав требования, равно как и наоборот.

В связи с этим договоры уступки прав требования могут в зависимости от их содержания квалифицироваться по-разному, но преимущественно на практике они все же имеют характер договора купли-продажи имущественных прав требования на взыскание задолженности.

Следует различать договоры уступки прав требования и факторинг, поскольку согласно п.п. 11 п. 1 ст. 4 Закона № 2664 факторинг является финансовой услугой. Финансовые услуги факторинга могут оказывать только банки и юридические лица, являющиеся финансовыми учреждениями (см. письма Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 05.10.2005 г. № 1139/11-8, от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1). Такие лица обязаны зарегистрироваться в Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (НКЦБФР) и подавать в установленном порядке отчетность². За неподачу соответствующих сведений в НКЦБФР может быть применен штраф в размере от 100 до 2000 ндмг (от 1700 до 34000 грн.) по нормам п. 2 ст. 41 Закона № 2664. Должностное лицо юридического лица за эти же действия могут наказать штрафом от 50 до 200 нмдг (от 850 до 3400 грн.) согласно ч. 2 ст. 43 Закона № 2664.

К тому же правовая регламентация договоров факторинга в ГКУ отличается от договоров уступки права требования, что также необходимо учитывать при заключении данных договоров. В частности, договор факторинга является действительным независимо от наличия договоренности между клиентом и должником о запрете уступки права денежного требования или его ограничения (ч. 1 ст. 1080 ГКУ); не допускается последующее отступление фактором права денежного требования третьему лицу, если иное не установлено договором факторинга (ч. 1 ст. 1083 ГКУ).

В законодатальных актах приводятся следующие определения факторинга:

— по договору факторинга (финансирования под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику) — ч. 1 ст. 1077 ГКУ;

— банк имеет право заключить договор факторинга (финансирования под уступку права денежного требования), по которому он передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны за плату, а вторая сторона уступает или обязуется уступить банку свое право денежного требования к третьему лицу (ч. 1 ст. 350 ХКУ);

— факторинг — приобретение права требования на исполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги, с принятием на себя риска исполнения таких требований и прием платежей (п. 3 ст. 49 Закона № 2121).

Наиболее развернутое определение факторинга приведено в ст. 1077 ГКУ, согласно которому договор факторинга является финансированием под отступление права денежного требования и должен соответствовать следующим признакам:

1) предметом договора является право денежного требования к третьему лицу;

2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны денежные средства;

3) услуга фактором предоставляется за плату.

Аналогичные критерии были использованы и в Распоряжении № 231. Ими преимущественно руководствуются и суды (см. постановления Окружного административного суда г. Киева от 30.03.2012 г. по делу № 2а-16445/11/2670; от 09.04.2012 г. по делу № 2а-2908/12/2670; от 05.10.2012 г. по делу № 2а-19333/11/2670).

2. Налоговый учет операций уступки права требования

Налоговые новации. В соответствии с п.п. 2 п. 25 Закона № 5519 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ был дополнен п. 30, предусматривающим следующее: «Операции по уступке прав требования по кредитным договорам, обеспеченным ипотекой в пользу финансового учреждения, осуществляющего деятельность по предоставлению финансовых кредитов за счет привлеченных средств, с обязательным обязательством их обратной уступки, учитываются с целью налогообложения как получение финансового кредита в налоговом учете плательщика налога — предыдущего кредитора и как предоставление финансового кредита в налоговом учете плательщика налога — нового кредитора, в соответствии с подпунктами 153.4.1 и 153.4.2 пункта 153.4 статьи 153 настоящего Кодекса на основании данных бухгалтерского учета, если согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета уступка прав требования по кредитным договорам, обеспеченным ипотекой, не приводит к прекращению признания таких прав требования в бухгалтерском учете плательщика налога — предыдущего кредитора и их признания в бухгалтерском учете плательщика налога — нового кредитора.

При несоблюдении условия такой обратной уступки указанная операция облагается налогом в общем порядке на основании пункта 153.5 статьи 153 настоящего Кодекса.

Для целей этого пункта под финансовым учреждением следует понимать финансовое учреждение, более 50 процентов корпоративных прав которого принадлежит государственным банкам».

Сразу заметим, что указанные новшества налогообложения касаются только финансовых учреждений, оказывающих услуги по ипотечному кредитованию. Так, в них говорится об операциях, по которым одно финансовое учреждение (первоначальный кредитор) уступает право требования по кредитным договорам, обеспеченным ипотекой, другому финансовому учреждению (новому кредитору), при этом последний принимает на себя обязательство по обратному отступлению такого права требования. Причем для целей применения названной нормы новым кредитором должно выступать финансовое учреждение, больше чем 50 % корпоративных прав которого принадлежит государственным банкам.

Особенности применения этих норм финучреждениями нуждаются в разъяснениях официальных органов, поскольку они применимы в ситуации, когда первоначальный кредитор уступает права требования по кредитному договору с обязательствами по их обратному выкупу, но при этом в бухгалтерском учете он продолжает признавать такие права. Бухгалтерский учет указанных операций регламентируется МСФО 9 «Финансовые инструменты»³ (вступил в действие с 01.01.2013 г.). В п.п. 3.2.16 Приложения Б к МСФО 9 приведены примеры, когда финансовый актив при передаче продолжает признаваться в учете первоначального кредитора. К ним, в частности, относятся такие случаи⁴:

а) соглашения о продаже с последующим выкупом и предоставлении ценных бумаг в заем. Если финансовый актив продают согласно договору о последующем выкупе по фиксированной цене или цене продажи плюс доход заимодателя или если он предоставляется в заем согласно договору о его возврате передающей стороне, его признание не прекращают, поскольку передающая сторона сохраняет в основном все риски и вознаграждения от владения. Если сторона, которой передают, получает право продать или предоставить актив в залог, то передающая сторона переклассифицирует актив в своем отчете о финансовом состоянии, например, как одолженный актив или как дебиторскую задолженность по выкупу;

б) соглашения о продаже с последующим выкупом и предоставлении ценных бумаг в заем: активы, которые в основном являются одинаковыми. Если финансовый актив продают согласно договору о продаже с последующим выкупом одинакового или почти одинакового актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс доход заимодателя, и если финансовый актив является привлеченным либо одолженным согласно договору о возврате такого же или в основном такого же актива передающей стороне, то его признание не прекращают, ведь передающая сторона сохраняет в основном все риски и вознаграждения от владения;

в) соглашения о продаже с последующим выкупом и предоставлении ценных бумаг в заем: право замены. Если соглашение о продаже с последующим выкупом по фиксированной цене выкупа или цене, равной цене продажи плюс доход заимодателя, или предоставлении подобных ценных бумаг в заем предоставляет стороне, которой передают, право заменить на активы, подобные переданному активу и имеющие одинаковую справедливую стоимость с переданным активом на дату выкупа, то признание актива, проданного или предоставленного в заем в операции продажи с последующим выкупом или займа ценных бумаг, не прекращается, ведь передающая сторона сохраняет в основном все риски и вознаграждения от владения.

³ Напомним, что банки и другие финансовые учреждения обязаны составлять финансовую отчетность по МСФО (см. п. 2 Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419).

⁴ Применительно к отечественным стандартам такие случаи указаны в п. 18 П(С)БУ 13.

На эти правила, по мнению автора, следует ориентироваться в случае применения финучреждением особых правил налогообложения из п. 30 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

Для строительных предприятий правила налогообложения операции уступки права требования не изменились.

Налог на прибыль. В п.п. 14.1.255 НКУ уступка права требования определяется как операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации. То есть в данное понятие включаются операции по переуступке любым кредитором (первоначальным или последующими) любых прав требований долга третьего лица (денежных и неденежных) новому кредитору за компенсацию в любой форме (денежную и неденежную) или без таковой.

Порядок отражения в учете по налогу на прибыль операций уступки права требования регламентируются п. 153.5 НКУ, в котором говорится об отражении операций приобретения права требования обязательств:

— в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица;

— по финансовым кредитам;

— по иным гражданско-правовым договорам.

Однако поскольку в НКУ другие нормы, регулирующие особенности налогообложения указанных операций для обычных предприятий (не являющихся финучреждениями), отсутствуют, п. 153.5 НКУ применим к налогообложению операций по любым договорам уступки права требования. Формальные основания для этого дает фраза «по иным гражданско-правовым договорам».

У первоначального кредитора операция уступки права требования отражается в таком порядке. В расходы включается:

— договорная (контрактная) стоимость товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;

— по иным гражданско-правовым договорам (за исключением финансовых кредитов) — фактическая задолженность, которая уступается.

В доходы попадает:

— полученная от такой уступки сумма средств или стоимость других активов;

— сумма задолженности первого кредитора, которая погашается.

По мнению автора, доходы кредитору следует отражать в периоде получения компенсации за уступленное право: об этом говорит употребление в п. 153.5 НКУ фразы «в состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки». На эту же дату показываются и расходы по переданному требованию.

Обычные цены касаемо уступаемой задолженности первоначальным кредитором по формальным основаниям применяться не должны, поскольку об их применении в п. 153.5 НКУ ничего не говорится.

Новый кредитор согласно положениям п. 153.5 НКУ отражает операции уступки права требования так:

— если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога;

— если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или оказанные услуги третьего лица.

То есть в учете нового кредитора отражается только прибыль от операций по уступке права требования, а убыток от них «сгорает». Финансовый результат от данных операций следует определять на дату получения компенсации за уступленное право требования, в том числе путем проведения зачета по обязательствам. При этом необходимо обратить внимание на то, что в ситуации, когда новый кредитор (цессионарий) рассчитывается за уступленное право требования перед первоначальным кредитором (цедентом) после получения компенсации от должника, в доходы у него включается полная сумма компенсации, а уплаченные впоследствии суммы цеденту он отразить в расходах не сможет.

Если новый кредитор рассчитывается
за полученное право требования
после его выполнения должником,
права на налоговые расходы нет

Из ответа в разделе 110.16 ЕБНЗ

«Вопрос: Может ли предприятие — вторичный кредитор при определении финансового результата по операции по уступке права требования учесть расходы на приобретение права требования, если расчеты с первым кредитором производятся после выполнения требования?

Ответ: Плательщик налога — вторичный кредитор должен включить в состав дохода положительный финансовый результат от осуществления операций по приобретению прав требования. При определении финансового результата учитываются расходы, фактически понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника).

Если расходы на приобретение прав требования обязательств третьего лица понесены вторичным кредитором после последующей уступки права требования или выполнения требования должником, то в состав дохода включается вся сумма полученного вторичным кредитором дохода от такой операции, при этом корректировка финансового результата по такой операции в дальнейшем не предусмотрена».

В учете должника перечисление компенсации новому кредитору рассматривается как заключительная операция, поскольку для должника обязательство остается тем же, что и по основному договору, только исполняет он его новому лицу.

НДС. Порядок освобождения от НДС услуг, связанных с передачей прав требования, регулируется п.п. 196.1.5 НКУ, согласно которому не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:

— уступке прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений;

— торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностю, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (ссудам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

То есть от обложения НДС фактически освобождаются лишь операции финансовых учреждений, а у остальных лиц операции по передаче права требования под него не попадают. Между тем налоговики по-прежнему подтверждают возможность освобождения от НДС операций по уступке права требования, объектом долга которых являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы (см. письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4940/7/16-1517-26).

Операции уступки права требования, объектом долга
 по которым являются валютные ценности,
 ценные бумаги освобождаются от НДС

Из ответа в разделе 130.15.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Является ли объектом налогообложения операция по уступке покупателем за денежные средства дебиторской задолженности, возникшей по предварительной (авансовой) оплате, другому кредитору и нужно ли откорректировать налоговый кредит покупателю?

Ответ: Согласно п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), не являются объектом обложения НДС операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

То есть операция по уступке покупателем за денежные средства дебиторской задолженности, возникшей по предварительной оплате, другому кредитору не является объектом обложения НДС».

Вместе с тем заинтересованным лицам крайне желательно получить индивидуальную налоговую консультацию по этому спорному вопросу.

В остальном порядок отражения в учете по НДС операций уступки права требования будет выглядеть так.

Если предметом договора уступки права требования выступают требования по денежной задолженности (к примеру, требования по оплате поставленных кредитором товаров (материалов), или выполненных им строительно-монтажных работ), налоговые обязательства у первоначального кредитора при передаче задолженности не корректируются.

А вот должнику, исполнившему обязательство по оплате товаров (работ, услуг) перед новым кредитором, налоговики, по всей видимости, откажут в праве на бюджетное возмещение НДС, поскольку согласно абз. «а» п. 200.4 НКУ бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).

У должника, выполнившего обязательство
перед новым кредитором,
есть право на налоговый кредит,
 но нет права на включение
таких сумм в бюджетное возмещение НДС

Из ответа в разделе 130.15.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Сохраняется ли право на налоговый кредит и бюджетное возмещение у покупателя, если осуществляется операция по уступке поставщиком другому кредитору права требования денежных средств по поставленным товарам/услугам?

Ответ: Плательщик налога — покупатель, который приобретает товары/услуги у плательщика налога — первого кредитора, а платит за них другому плательщику налога — новому кредитору, которому уступлено право требования денежных средств, имеет право на формирование налогового кредита при условии наличия надлежащим образом оформленной налоговой накладной и дальнейшего использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

При этом, поскольку в случае осуществления операции по уступке поставщиком другому кредитору права требования денежных средств по поставленным товарам/услугам уплата покупателем сумм НДС осуществляется не поставщику товаров/услуг — первому кредитору, а новому кредитору, то такие суммы НДС не могут быть учтены покупателем при расчете суммы бюджетного возмещения».

В связи с этим более безопасно данные суммы в бюджетное возмещение по НДС не включать, а отразить их только в уменьшение будущих платежей (см. по этому поводу также письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03).

В ситуации, когда предметом договора уступки права требования выступают требования по неденежной задолженности (к примеру, требования поставки товаров (материалов) в счет перечисленной кредитором предоплаты, или выполнения строительно-монтажных работ в счет перечисленного кредитором аванса), по мнению налоговиков, первоначальный кредитор должен начислить налоговые обязательства по НДС, при этом ранее отраженный налоговый кредит не корректируется.

При уступке права требования в части «предоплатной»
 задолженности первоначальный кредитор обязан
 начислить налоговые обязательства

Из ответа в разделе 130.15.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Является ли объектом налогообложения операция по уступке покупателем за денежные средства дебиторской задолженности, возникшей по предварительной (авансовой) оплате, другому кредитору и нужно ли откорректировать налоговый кредит покупателю?

Ответ: Если покупателем при осуществлении предварительной оплаты за товары был сформирован налоговый кредит, но товары так и не будут получены (покупателем осуществляется операция по уступке права требования новому кредитору) и использованы в хозяйственной деятельности, то плательщик налога на дату осуществления операции по уступке за денежные средства дебиторской задолженности обязан начислить налоговые обязательства по НДС исходя из цены их приобретения, при этом налоговый кредит корректировке не подлежит».

Заметим, что такой подход прямо из НКУ не следует. Причем здесь следует учесть, что передача неденежного права требования облагается НДС, поэтому фактически передаваемое право требования (дебиторская задолженность) является активом, который используется в облагаемых НДС операциях. Основываясь на этом, смелые плательщики могут настаивать на непроведении доначисления налоговых обязательств по цене приобретения актива (дебиторской задолженности в виде полученного аванса). Ведь в этом случае объектом обложения НДС будет выступать договорная стоимость, по которой уступается право требования (дебиторская задолженность).

Не вполне понятен учет по НДС и у нового кредитора. Так, если он примет от должника-поставщика выполнение обязательства (получит товары, работы, услуги), то поставщик не сможет выписать ему налоговую накладную ввиду того, что в общем случае она уже должна была быть выдана первоначальному кредитору в момент получения от него предоплаты. По мнению автора, новый кредитор сможет отразить налоговый кредит по НДС в данной ситуации только на основании налоговой накладной, выданной первоначальным кредитором (на договорную сумму, по которой было передано право требования).

В любом случае перед проведением указанных операций имеет смысл получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

3. Бухгалтерский учет операций уступки права требования

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций уступки права требования зависит от вида дебиторской задолженности, выступающей предметом такого договора.

Так, если уступка совершается в отношении «денежной» задолженности, то такой актив подпадает под определение финансового актива и учет данных операций регулируется П(С)БУ 13. Ведь согласно п. 4 П(С)БУ 13 финансовые активы включают «контракт, который предоставляет право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия».

Дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, указана в составе финансовых активов и в п. 6 этого стандарта. Что относится к этой задолженности, в П(С)БУ 13 не оговаривается, а вот в международном аналоге — МСФО 9 «Финансовые инструменты» приводятся четкие критерии данного понятия. В частности, согласно приложению А к МСФО 9 финансовый актив или финансовое обязательство классифицируются как удерживаемые для торговли, если они:

а) приобретены либо созданы в основном с целью продажи или выкупа в ближайшем будущем;

б) при первоначальном признании являются частью портфеля идентифицированных финансовых инструментов, которыми управляют совместно и относительно которых существуют свидетельства недавних фактических примеров получения краткосрочной прибыли

или

в) являются производным инструментом (за исключением производного инструмента, являющегося контрактом финансовой гарантии либо назначенным и эффективным инструментом хеджирования).

Применительно к нашим условиям дебиторская задолженность по договорам уступки права требования, как правило, не соответствует критериям предназначенной для перепродажи. Первоначальный кредитор ее уступает не в силу изначального намерения продать, а по причине такой необходимости, новый кредитор преимущественно приобретает также для целей получить погашение задолженности от должника. Итак, получается, что денежная задолженность по договорам уступки права требования и факторинга соответствует критериям финансового актива. Из этого мы и будем исходить при рассмотрении порядка учета данных операций.

Заметим также, что, кроме П(С)БУ 13, учет любой дебиторской задолженности регламентируется также П(С)БУ 10.

Учет у первоначального кредитора. На практике распространен вариант, при котором в бухгалтерском учете операции уступки права требования у первоначального кредитора отражаются обычной корреспонденцией по закрытию задолженности: Дт  377 —
Кт 361, 371. Этот подход, в принципе, может быть приемлемым для тех случаев, когда передается неденежная дебиторская задолженность по номиналу, а в остальных ситуациях нам представляется более правильным иной вариант учета.

Так, если передается «денежная» задолженность, то в соответствии с п.п. 3.2.12 МСФО 9 при прекращении признания финансового актива разница между:

а) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

б) полученной компенсацией (включая любой новый полученный актив минус любое вновь взятое обязательство) отражают в прибыли или убытке.

Для наших условий это означает, что в учете признаются доходы и расходы от операции реализации финансового актива. На каких счетах их отражать, не вполне ясно, по мнению автора, для этих целей могут подойти счета прочих расходов (субсчет 949) и доходов от реализации прочих оборотных активов (субсчет 712).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, в учете можно показать и «неденежные» операции по уступке права требования.

Учет у нового кредитора. Здесь также проявляется специфика денежных прав требования как финансовых активов. Согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты первоначально оцениваются по их фактической себестоимости, а далее дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, оценивается по амортизированной себестоимости. Это, в частности, предполагает, что балансовая стоимость таких активов на каждую отчетную дату должна пересматриваться на предмет уменьшения полезности (п. 33 П(С)БУ 13). А сумма дисконта по «денежной» дебиторской задолженности подлежит амортизации по методу эффективной ставки процента. О том, каким образом этот метод следует применять в отношении дебиторской задолженности, П(С)БУ 13 умалчивает, а вот исходя из положений МСФО 9 можно понять, что такие учетные операции применимы, скорее, только для операций факторинга, по которым осуществляется кредитование клиента на особых условиях, а именно, когда гонорар за операцию получается авансом. Тогда заем отражается в учете по справедливой стоимости (за вычетом гонорара банка), а дисконт наращивается с применением эффективной ставки процента.

В остальных случаях амортизировать «денежную» дебиторскую задолженность по методу эффективной ставки процента, по мнению автора, не нужно, так как он предполагает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам уступки права требования, как правило, не происходит. Тогда дисконт (премию) по данным операциям можно будет отразить в момент отражения дохода от операций с уступленными правами требования. Для «денежной» задолженности в этом случае могут быть задействованы счета расходов (субсчет 952) и доходов (субсчет 733) по финансовым операциям, для неденежной — прочих операционных расходов (доходов).

Учет у должника. Особенность учета операций уступки права требования у должника заключается в том, что в момент получения уведомления о замене кредитора, в аналитическом учете он переводит задолженность на субсчет нового кредитора, перед которым в обычном порядке (как перед первоначальным кредитором) отражает погашение задолженности.

Пример 1. Строительное предприятие А (первоначальный кредитор) заключило с предприятием Б (должник) договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ на сумму 120 тыс. грн. с НДС (НДС — 20 тыс. грн.). Себестоимость выполненных работ составляет 50 тыс. грн. После подписания Акта приема-сдачи выполненных работ предприятие А уступило право денежного требования предприятию В (новому кредитору) за 90 тыс. грн. (без НДС) по договору уступки права требования.

В учете сторон эти операции отразятся так:

Таблица 1

Учет операций по договору уступки права «денежного» требования

Пример 2. Строительное предприятие А (первоначальный кредитор) заключило с предприятием Б (должник) договор купли-продажи строительных материалов на сумму 120 тыс. грн. с НДС (НДС — 20 тыс. грн.), в счет которого была перечислена предоплата. В дальнейшем предприятие А уступило право требования в части оплаченных материалов предприятию В (новому кредитору) за 90 тыс. грн. (с НДС)⁵ по договору уступки права требования.

⁵ Поскольку объектом долга в данном случае выступает неденежная задолженность, операции уступки права требования облагаются НДС.

В учете сторон эти операции отразятся следующим образом:

Таблица 2

Учет операций по договору уступки «неденежного» права требования

4. Оптимизация налогообложения

Договоры уступки права требования разнопланово используются для целей оптимизации налогообложения. Рассмотрим наиболее распространенные варианты.

Занижение цены при уступке права требования позволяет оптимизировать налогообложение первоначальному кредитору. Как отмечалось выше, обычные цены в договорах уступки права требования формально применяться не должны. При этом применительно к учету первоначального кредитора доходы определяются исходя из суммы полученной компенсации от нового кредитора (погашения задолженности перед ним), а в расходы включается вся сумма уступаемого требования, в связи с чем могут возникнуть убытки. Причем правомерность такого варианта учета подтвердили и налоговики в приведенной в первом разделе данной статьи консультации из раздела 110.16 ЕБНЗ касательно порядка отражения в налоговом учете операций по бесплатной передаче права требования.

На этом основывается одна из схем оптимизации, при использовании которой первоначальный кредитор уступает по минимальной цене право требования какому-либо лицу, которому передается налоговая нагрузка. Это может быть «убыточный» плательщик налога на прибыль, физлицо-предприниматель — плательщик единого налога 2 группы или же иной группы, юрлицо — плательщик единого налога. Тогда у него возникает в учете убыток на разницу между суммой уступленного требования и суммой полученной компенсации. К примеру, если передается задолженность за выполненные строительно-монтажные работы в размере 100 тыс. грн. за 10 тыс. грн., то убыток по этой операции составит 90 тыс. грн.

Между тем увлекаться такими схемами сейчас весьма опасно, поскольку представители налоговых органов и судебные инстанции обращают внимание на реальность (экономический смысл) проведения убыточных операций (см., в частности, письмо
ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11). И например, в постановлении Днепропетровского окружного административного суда от 15.08.2012 г. по делу № 2а/0470/8147/12 суд без какой-либо аргументации отказал налогоплательщику в удовлетворении иска о признании неправомерным уведомления-решения в части доначисления налога на прибыль по убыточным операциям уступки права требования.

«Закачка» расходов по страхованию приводит к оптимизации налоговых результатов у нового кредитора. Суть схемы состоит в следующем. Первоначальный кредитор (финансовое учреждение) уступает задолженность по кредитному договору новому кредитору в размере требования (по себестоимости). Как правило, сумма такой задолженности весьма существенна, а срок выполнения обязательств должником должен вскоре наступить.

Новый кредитор заключает договор страхования кредитных рисков со страховой организацией и уплачивает страховой платеж, который включает в расходы на основании п.п. 140.1.6 НКУ. При этом основная сумма требования у него в налоговом учете не отражается, поскольку сумма полученной компенсации от должника равна сумме, уплаченной им первоначальному кредитору за уступленное право требования.

Налоговики предубежденно относятся к таким схемам, но на законных основаниях ничего вменить оптимизаторам не могут. К примеру, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 30.03.2012 г. по делу № 2а-16445/11/2670 суд поддержал налогоплательщика при следующих обстоятельствах. Обнаружив в ходе проведения документальной проверки факт наличия указанной схемы оптимизации, налоговики самостоятельно признали бесплатный договор уступки права требования ничтожным, основываясь на том, что он являлся договором факторинга и предприятие не имело его права заключать.

Исходя из этого страховые платежи по страхованию кредитных рисков были исключены из состава расходов. Но суд сослался на приведенные определения факторинга из Распоряжения № 231 и пришел к выводу, что «…в данном случае возмездность (оплатность) договора имеет решающее значение как признак определения вида договорного правоотношения, соответствующего договорной конструкции договора факторинга». И поскольку договор уступки права требования не предусматривал оплату за данную услугу, то суд заключил, что он не является договором факторинга. Это же подтвердил и суд апелляционной инстанции (см. определение Киевского апелляционного административного суда от 18.10.2012 г. по делу № 2а-16445/11/2670).

Банкротство кредитора имеет фискальные последствия для дебитора. Так, в соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью. На практике к таковой приравнивается и безнадежная задолженность, возникшая по иным основаниям, указанным в п.п. 14.4.11 НКУ. А согласно абз. «в» названной нормы безнадежной считается задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией.

В учете сторон безнадежная кредиторская задолженность отражается следующим образом. Поставщик задолженность по полученным от покупателя «неотоваренным» предоплатам включает в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС (п.п. 135.5.4 НКУ). Есть основания полагать, что в данном случае продавец имеет право на корректировку налоговых обязательств по НДС, поскольку поставка товаров, работ, услуг не состоялась и, соответственно, объекта для исчисления НДС нет (п. 185.1 НКУ). Однако корректировка НДС — это вариант для смелых, так как налоговики возражают против ее проведения на основании того, что полученные средства не возвратились, хотя покупателю при этом предписывают откорректировать налоговый кредит.

Налоговые обязательства по НДС
 при списании безнадежной задолженности
 в части полученных предоплат не корректируются

Из ответа в разделе 130.07 ЕБНЗ

«Вопрос: Имеет ли право поставщик откорректировать налоговые обязательства в случае списания кредиторской задолженности по полученной предварительной (авансовой) оплате за товары (услуги), если срок исковой давности истек, но товары так и не были поставлены?

Ответ: В соответствии с п. 187.1. ст. 187 разд. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:

а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

То есть исходя из определения даты возникновения налоговых обязательств на дату поступления авансового платежа у продавца возникают налоговые обязательства по НДС.

Поскольку продавцом не были возвращены средства, ранее полученные от покупателя в качестве предварительной оплаты за товар (услуги), то в случае если в течение срока исковой давности не произошла фактическая поставка товара (услуг), продавец не имеет законодательных оснований для корректировки суммы налоговых обязательств по НДС при списании кредиторской задолженности».

Из ответа в разделе 130.10 ЕБНЗ

«Вопрос: Подлежат ли корректировке налоговые обязательства при списании безнадежной задолженности у продавца, который получил предварительную (авансовую) оплату (осуществил поставку товаров/услуг), если по решению суда покупатель признан банкротом?

Ответ: На дату отгрузки товаров/услуг покупателю (на дату получения предварительной (авансовой) оплаты от покупателя) у продавца возникают налоговые обязательства по НДС.

Если впоследствии такой покупатель признан банкротом и в процессе проведения процедуры банкротства предварительная (авансовая) оплата ему от продавца не возвращалась (возврат товаров им продавцу не осуществлялся), то законодательных оснований для корректировки суммы налоговых обязательств по НДС при списании безнадежной задолженности у продавца нет.

Покупатель в связи с неиспользованием товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (отсутствием факта уплаты налога поставщику за полученные товары/услуги) утрачивает право на начисление налогового кредита».

Покупатель задолженность по полученным от продавца неоплаченным товарам, работам, услугам относит в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС, но при этом имеет право оставить в налоговых расходах полученные товары, работы, услуги, что подтвердили налоговики в Обобщающей налоговой консультации относительно порядка списания кредиторской задолженности за неоплаченные товары, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 576, письме ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03.

Порядок отражения этой операции в учете по НДС неоднозначен. Независимые специалисты считают, что корректировать налоговый кредит не нужно, поскольку ни в п. 192.1 НКУ, ни в иных его нормах это не предусмотрено. Однако налоговики предписывают эти суммы исключать из налогового кредита (см., в частности, письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03).

Покупатель должен откорректировать налоговый кредит
 по полученным товарам (работам, услугам)
при списании безнадежной задолженности

Из ответов в разделе 130.25 ЕБНЗ

«Вопрос: Каков порядок отражения в налоговой декларации по НДС и в реестре выданных и полученных налоговых накладных корректировки налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности?

Ответ: Товары/услуги, полученные плательщиком НДС и не оплаченные в течение срока исковой давности, считаются безвозмездно полученными, поскольку отсутствует факт их приобретения, поэтому право на налоговый кредит по таким товарам/услугам у плательщика отсутствует.

Если плательщик налога при приобретении товаров/услуг на основании полученной налоговой накладной сформировал налоговый кредит, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, плательщику налога необходимо откорректировать сумму налогового кредита путем внесения корректирующих записей в раздел II реестра выданных и полученных налоговых накладных, в строку 10.1 и в соответствующих случаях — в строку 15 налоговых декларации по НДС.

Корректировка налогового кредита в данном случае в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных отражается на основании бухгалтерской справки.

«Вопрос: Как в Расшифровке налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 (Д5)) отразить корректировку налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, в случае списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, если на дату списания поставщик не является плательщиком НДС?

Ответ: Если плательщик налога при приобретении товаров/услуг на основании полученной налоговой накладной сформировал налоговый кредит, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, плательщику налога необходимо откорректировать сумму налогового кредита путем внесения корректирующих записей в раздел II реестра выданных и полученных налоговых накладных, в строку 10.1 (в соответствующих случаях — в строку 15) налоговой декларации по НДС и в раздел II приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)» к налоговой декларации по НДС (далее — приложение 5).

Учитывая то, что строка 10.1 (или 15 в соответствующем случае) налоговой декларации по НДС расшифровывается в разделе II «Налоговый кредит» приложения 5, то корректировка налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты за которые с поставщиком не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражается со знаком «-» в разделе II «Налоговый кредит» приложения 5 в части «Операции по приобретению с налогом на добавленную стоимость, предоставляющие право формирования налогового кредита», независимо от того, является ли на дату списания такой задолженности поставщик товаров/услуг плательщиком НДС».

Следует также заметить, что в свежей судебной практике встречаются решения, подтверждающие правомерность корректировки налогового кредита в рассмотренной ситуации (см., в частности, постановление Донецкого окружного административного суда от 09.10.12 г. по делу № 2а/0570/10779/2012).

С целью избежания этих негативных последствий должник договаривается с кредитором об уступке кредитором-банкротом права требования перед ним другому лицу. Причем эти схемы пользуются особой популярностью во взаимоотношениях с так называемыми сомнительными контрагентами, применительно к которым задолженность может отступаться неоднократно.

Налоговики давно уже осведомлены о таких схемах. При выявлении их в ходе проведения проверок они самостоятельно признают договоры отступления права требования ничтожными на основании ст. 228 ГКУ и доначисляют налоговые обязательства за счет включения кредиторской задолженности перед банкротом в состав доходов.

Судебная практика по таким делам неоднозначна. В одних решениях суды поддерживают позицию налогоплательщиков и отмечают, что сделки по ст. 228 ГКУ могут быть признаны недействительными только в судебном порядке (см., к примеру, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 22.05.2012 г. по делу № 2а-0870/725/11, постановления Львовского окружного административного суда от 04.10.2012 г. по делу № 2а-5902/12/1370, Закарпатского окружного административного суда от 26.09.2012 г. по делу № № 2a-0770/2677/12). Недавно к такому выводу пришел и ВАдСУ в постановлении от 14.11.2012 г. по делу № К/9991/50772/12.

Однако если в отношении контрагента было возбуждено уголовное дело, то суды подтверждают правомерность действий налоговиков на основании того, что операция не имела реального характера (см. определение Львовского апелляционного административного суда от 18.10.2012 г. по делу № 140028/11). А то, что признание сделки недействительной по ст. 228 ГКУ не требует судебного решения, подтверждал ранее и ВАдСУ (см. определение ВАдСУ от 09.02.2012 г. по делу № К-17273/08). Поэтому прибегать к договорам уступки права требования в операциях с сомнительными контрагентами весьма рискованно. А в целом, как видим, договоры уступки права требования являются весьма эффективным инструментом в оптимизации налогообложения сторон.

На этом сегодня мы заканчиваем разговор о договорах уступки права требования, а в будущем поговорим об иных договорах, которые также разнопланово используются для целей оптимизации налогообложения, а именно — о договорах перевода долга.