Відступлення права вимоги в обліку будівельних підприємств

ВІДСТУПЛЕННЯ ПРАВА ВИМОГИ В ОБЛІКУ БУДІВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ

Влада Карпова, консультант,
канд. екон. наук

Договори відступлення права вимоги досить популярні у практиків. Крім вирішення «грошових» проблем із боржниками, вони дозволяють ще оптимізувати оподаткування. І оскільки недавно Законом № 5519-VI було внесено зміни до оподаткування операцій відступлення права вимоги, у цій статті розглянемо податковий та бухгалтерський облік зазначених операцій.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон № 5519-VI — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого вдосконалення адміністрування податків та зборів» від 06.12.2012 р. № 5519-VI (набрав чинності з 03.01.2013 р.).

Закон № 979-IV — Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» від 19.06.2003 р. № 979-IV.

Закон № 2664-III — Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Закон № 2121-III — Закон України «Про банки та банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III.

Розпорядження № 231 — розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України «Про віднесення операцій з фінансовими активами до фінансових послуг» від 03.04.2009 р. № 231.

П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом МФУ від 08.10.99 р. № 237.

П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом МФУ від 30.11.2001 р. № 559.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua.

1. Правові аспекти договорів відступлення права вимоги

Передача права вимоги згідно зі ст. 512 ЦКУ є заміною кредитора в зобов’язанні шляхом передачі ним своїх прав іншій особі за правочином. Договір відступлення права вимоги ще називають цесією (ч. 4 ст. 197 ЦКУ), при цьому первісний кредитор (особа, яка відступає право вимоги) називається цедентом, а новий кредитор (особа, яка набуває права вимоги) — цесіонарієм.

За підсумками укладення правочину новий кредитор отримує всі права першого кредитора за зобов’язаннями, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 514 ЦКУ). При цьому первісний кредитор відповідає перед новим кредитором лише за недійсність переданої вимоги та не відповідає перед ним за невиконання боржником своїх обов’язків, крім випадків, коли первісний кредитор поручився за боржника перед новим кредитором (ч. 1 ст. 519 ЦКУ). Кредитора в зобов’язанні не може бути замінено лише в тому випадку, коли таку заборону встановлено договором або законом (ч. 3 ст. 512 ЦКУ), при цьому згода боржника на заміну кредитора не потрібна, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 516 ЦКУ).

За договором відступлення права вимоги може бути відступлено права вимоги за будь-якими договорами (купівлі-продажу, підряду, позики, позички, кредиту тощо), при цьому обмежень щодо складу кредиторів законодавство не містить. Тому, наприклад, у договорі будівельного підряду кредитором, який відступає свої права вимоги, може бути як підрядник (за зобов’язаннями оплати виконаних будівельно-монтажних робіт), так і замовник (за зобов’язаннями виконання будівельно-монтажних робіт у рахунок перерахованої передоплати). Основне зобов’язання при укладенні договору відступлення права вимоги не трансформується, а змінюється лише кредитор. Таким чином, якщо боржник, наприклад, був зобов’язаний виконати будівельно-монтажні роботи в рахунок отриманої ним передоплати первісному кредитору (замовнику), він повинен буде здійснити ці самі дії стосовно нового кредитора.

Договір відступлення права вимоги згідно з ч. 1 ст. 513 ЦКУ укладається в тій самій формі, що й договір, на підставі якого виникло зобов’язання (основний договір). Однак для уникнення зайвих непорозумінь є сенс оформляти договір відступлення права вимоги в письмовій формі в будь-якому разі. При цьому якщо основний договір підлягає державній реєстрації, то й договір відступлення права вимоги також підлягає держреєстрації, якщо інше не встановлене законом (ч. 2 ст. 513 ЦКУ).

Після укладення договору відступлення права вимоги новому кредитору передаються всі документи, що підтверджують зобов’язання боржника, і далі йому необхідно в письмовій формі повідомити боржника про перехід до нього відповідних прав. Це пов’язане з тим, що за нормами ч. 2 ст. 518 ЦКУ, якщо боржника не було письмово повідомлено про заміну кредитора в зобов’язанні, новий кредитор несе ризик настання для нього небажаних наслідків, а боржник вважається таким, що належно виконав свої зобов’язання. Виходячи із судової практики в письмовому повідомленні, крім реквізитів договору відступлення права вимоги, бажано вказати ще реквізити документа, на підставі якого у боржника виникло зобов’язання перед первісним кредитором.

Правова природа договорів відступлення права вимоги не зовсім зрозуміла, що впливає й на оподаткування. Зокрема, відомі учені-правознавці не відносять договори цесії до самостійних договорів виходячи з того, що їх неможливо індивідуалізувати і знайти їм місце у системі договорів. Вони відзначають, що такі договори: «…могут быть иногда односторонними, иногда двусторонними, иногда возмездными, иногда безвозмездными, иногда реальными, иногда консенсуальными, иногда абстрактными, иногда казуальными, притом в различных комбинациях»¹. А далі автори висловлюють думку, що до таких договорів може бути застосовано норми як договору купівлі-продажу, так і міни.

¹ Див. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. — Изд. 4-е, стереотипное. — М.: Статут, 2001.

Тож у цілому ніщо не заважає передбачити в договорі відступлення права вимоги не лише грошову компенсацію за відступленими правами, а й іншу форму компенсації, наприклад, розрахунок векселем чи іншими видами майна (майнових прав). Це підтверджують і представники податкових органів:

Форма компенсації за відступленим правом вимоги визначається в договорі

Із відповіді в розділі 110.16 ЄБПЗ

«Запитання: У якій формі (грошовій, матеріальній чи нематеріальній) можуть здійснюватись витрати на придбання права вимоги зобов’язань платником податку на прибуток — вторинним кредитором, які в подальшому можуть бути враховані при визначенні фінансового результату за операцією з продажу права вимоги зобов’язань?

Відповідь: Умови передачі первісним кредитором прав вимоги вторинному кредитору, у тому числі розмір та форма оплати (грошова, матеріальна або нематеріальна), яку має здійснити вторинний кредитор для придбання права вимоги, повинен визначати правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні (відступлення права вимоги). Витрати на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), які можуть бути враховані платником податку на прибуток — вторинним кредитором при визначенні фінансового результату за операцією з продажу права вимоги зобов’язань, мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, які підтверджують здійснення вторинним кредитором таких витрат».

Представники податкових органів не заперечують і проти безоплатної передачі права вимоги за договором:

Безоплатна передача права вимоги можлива

Із відповіді в розділі 110.16 ЄБПЗ

«Запитання: Який порядок оподаткування операції безоплатної передачі або безоплатного отримання права вимоги зобов’язань у грошовій формі?

Відповідь: При безоплатному відступленні зобов’язань витрати платника податку — першого кредитора визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог Податкового кодексу України, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів такого платника включається лише сума його заборгованості, яка списується (погашається), за умови, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами Податкового кодексу України.

У платника податку — вторинного кредитора при визначенні фінансового результату при безоплатному отриманні права вимоги у складі доходу враховуються доходи, отримані від виконання вимоги боржником, та доходи, отримані від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника)».

Можливий також варіант, коли право вимоги відступається власному кредитору, а потім здійснюється залік вимог за компенсацією за відступлене право вимоги та зобов’язань за іншим договором, в якому особа, яка відступила таке право, є боржником. Але при цьому для додержання умови про однорідність вимог з метою проведення взаємозаліку (ч. 1 ст. 601 ЦКУ) бажано, щоб зобов’язання за договорами були грошовими, а підстави виникнення зобов’язань на однорідність вимог, як зауважив Верховний Суд (див. постанову Судової палати у господарських справах ВСУ від 09.12.2008 р.), не впливають.

Зустрічається також думка, що за такими договорами кредитор продає іншій особі своє право вимоги, а той, хто купив це право (новий кредитор), намагається реалізувати придбане право. Водночас у ЦКУ розрізняються договори купівлі-продажу прав вимоги та договори їх відступлення. Так, згідно з ч. 3 ст. 656 ЦКУ: «…предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом». Ця норма непрямо підтверджує, що ці договори все-таки мають різну правову природу, оскільки договір купівлі-продажу права не завжди є договором відступлення прав вимоги, так само як і навпаки.

У зв’язку з цим договори відступлення прав вимоги можуть залежно від їх змісту кваліфікуватися по-різному, але на практиці вони переважно все-таки мають характер договору купівлі-продажу майнових прав вимоги на стягнення заборгованості.

Слід розрізняти договори відступлення прав вимоги та факторинг, оскільки згідно з п.п. 11 п. 1 ст. 4 Закону № 2664-III факторинг є фінансовою послугою. Фінансові послуги факторингу можуть надаватися лише банками та юридичними особами, котрі є фінансовими установами (див. листи Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг від 05.10.2005 р. № 1139/11-8, від 13.10.2003 р. № 347/07/1-3/1). Такі особи зобов’язані зареєструватися в Національній комісії з цінних паперів та фондового ринку (НКЦПФР) і подавати в установленому порядку звітність². За неподання відповідних відомостей до НКЦПФР може бути застосовано штраф у розмірі від 100 до 2000 ндмг (від 1700 до 34000 грн.) за нормами п. 2 ст. 41 Закону № 2664-III. Посадову особу юридичної особи за ці самі дії можуть покарати штрафом від 50 до 200 нмдг (від 850 грн. до 3400 грн.) згідно з ч. 2 ст. 43 № 2664-III .

² Див. Порядок подання звітності фінансовими компаніями, довірчими товариствами, а також юридичними особами — суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, але мають визначену законами та нормативно-правовими актами Держфінпослуг можливість надавати послуги з фінансового лізингу, у редакції розпорядження Держфінпослуг від 12.08.2005 р. № 4451, а також Порядок складання та подання звітності кредитними установами до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 19.02.2007 р. № 6832.

До того ж правова регламентація договорів факторингу в ЦКУ відрізняється від договорів відступлення права вимоги, що також необхідно враховувати при укладенні цих договорів. Зокрема, договір факторингу є дійсним незалежно від наявності домовленості між клієнтом та боржником про заборону відступлення права грошової вимоги чи його обмеження (ч. 1 ст. 1080 ЦКУ); не допускається подальше відступлення фактором права грошової вимоги третій особі, якщо інше не встановлено договором факторингу (ч. 1 ст. 1083 ЦКУ).

У законодавчих актах наводяться такі визначення факторингу:

— за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження іншої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов’язується відступити фактору своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) — ч. 1 ст. 1077 ЦКУ;

— банк має право укласти договір факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги), за яким він передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони за плату, а друга сторона відступає або зобов’язується відступити банку своє право грошової вимоги до третьої особи (ч. 1 ст. 350 ГКУ);

— факторинг — придбання права вимоги на виконання зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги, з перебиранням на себе ризику виконання таких вимог та приймання платежів (п. 3 ст. 49 Закону № 2121-III).

Найбільш розгорнуте визначення факторингу наведено у ст. 1077 ЦКУ, згідно з якою договір факторингу є фінансуванням під відступлення права грошової вимоги та має відповідати таким ознакам:

1) предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;

2) фактор передає або зобов’язується передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;

3) послуга фактором надається за плату.

Аналогічні критерії було використано і в розпорядженні № 231. Ними переважно керуються й суди (див. постанови Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.03.2012 р. у справі № 2а-16445/11/2670, від 09.04.2012 р. у справі № 2а-2908/12/2670, від 05.10.2012 р. у справі № 2а-19333/11/2670).

2. Податковий облік операцій відступлення права вимоги

Податкові новації. Відповідно до п.п. 2 п. 25 Закону № 5519-VI підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ було доповнено п. 30, де передбачається таке: «Операції з відступлення прав вимоги за кредитними договорами, забезпеченими іпотекою на користь фінансової установи, що здійснює діяльність з надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів, з обов’язковим зобов’язанням їх зворотного відступлення, обліковуються з метою оподаткування як отримання фінансового кредиту в податковому обліку платника податку — попереднього кредитора та як надання фінансового кредиту в податковому обліку платника податку — нового кредитора, відповідно до підпунктів 153.4.1 та 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 цього Кодексу на основі даних бухгалтерського обліку, якщо згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку відступлення прав вимоги за кредитними договорами, забезпеченими іпотекою, не призводить до припинення визнання таких прав вимоги в бухгалтерському обліку платника податку — попереднього кредитора та їх визнання в бухгалтерському обліку платника податку — нового кредитора.

При недотриманні умови такого зворотного відступлення зазначена операція оподатковується в загальному порядку на підставі пункту 153.5 статті 153 цього Кодексу.

Для цілей цього пункту під фінансовою установою слід розуміти фінансову установу, більш ніж 50 відсотків корпоративних прав якої належить державним банкам».

Відразу зауважимо: зазначені новації оподаткування стосуються лише фінансових установ, що надають послуги з іпотечного кредитування. Так, у них ідеться про операції, за якими одна фінансова установа (первісний кредитор) відступає право вимоги за кредитними договорами, забезпеченими іпотекою, іншій фінансовій установі (новому кредитору), при цьому останній перебирає на себе зобов’язання щодо зворотного відступлення такого права вимоги. Причому для цілей застосування названої норми новим кредитором має виступати фінансова установа, більш ніж 50 % корпоративних прав якої належить державним банкам.

Особливості застосування цих норм фінустановами потребують роз’яснень офіційних органів, оскільки вони є застосовними в ситуації, коли первісний кредитор відступає права вимоги за кредитним договором із зобов’язаннями щодо їх зворотного викупу, але при цьому в бухгалтерському обліку він продовжує визнавати такі права. Бухгалтерський облік зазначених операцій регламентується МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» ³ (набрав чинності з 01.01.2013 р.). У п.п. 3.2.16 Додатка Б до МСФЗ 9 наведено приклади ситуацій, коли фінансовий актив при передачі продовжує визнаватися в обліку первісного кредитора. До них, зокрема, належать такі випадки ⁴:

а) угоди про продаж з наступним викупом та надання цінних паперів у позику. Якщо фінансовий актив продають згідно з угодою про наступний викуп за фіксованою ціною або ціною продажу плюс дохід позикодавця або якщо він надається у позику згідно з угодою про його повернення стороні, яка передає, його визнання не припиняють, оскільки сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння. Якщо сторона, якій передають, отримує право продати або надати актив у заставу, то сторона, яка передає, перекласифіковує актив у своєму звіті про фінансовий стан, наприклад, як позичений актив або як дебіторську заборгованість за викупом;

б) угоди про продаж з наступним викупом та надання цінних паперів у позику: активи, які в основному є однаковими. Якщо фінансовий актив продають згідно з угодою про продаж із наступним викупом однакового або майже однакового активу за фіксованою ціною або за ціною продажу плюс дохід позикодавця, і якщо фінансовий актив є залученим або позиченим згідно з угодою про повернення такого самого або в основному такого самого активу стороні, яка передає, то його визнання не припиняють, адже сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння;

в) угоди про продаж із наступним викупом і надання цінних паперів у позику: право заміни. Якщо угода про продаж із наступним викупом за фіксованою ціною викупу або ціною, що дорівнює ціні продажу плюс дохід позикодавця, або надання подібних цінних паперів у позику надає стороні, якій передається, право замінити на активи, які подібні до переданого активу і мають однакову справедливу вартість із переданим активом на дату викупу, то визнання активу, проданого чи наданого у позику в операції продажу з наступним викупом або позики цінних паперів, не припиняється, адже сторона, яка передає, зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння.

³ Нагадаємо, що банки та інші фінансові установи зобов’язані складати фінансову звітність за МСФЗ (див. п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419).

⁴ Стосовно вітчизняних стандартів такі випадки зазначено в п. 18 П(С)БО 13.

На ці правила, на думку автора, слід орієнтуватися у випадку застосування фінустановою особливих правил оподаткування з п. 30 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.

Для будівельних підприємств правила оподаткування операції відступлення права вимоги не змінилися.

Податок на прибуток. У п.п. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги визначається як операція з перевідступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації. Отже, до цього поняття включаються операції з перевідступлення будь-яким кредитором (первісним або наступними) будь-яких прав вимог боргу третьої особи (грошових та негрошових) новому кредитору за компенсацію в будь-якій формі (грошову та негрошову) чи без такої.

Порядок відображення в обліку з податку на прибуток операцій відступлення права вимоги регламентується положеннями п. 153.5 ПКУ, в якому йдеться про відображення операцій придбання права вимоги зобов’язань:

— у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи;

— за фінансовими кредитами;

— за іншими цивільно-правовими договорами.

Однак оскільки в ПКУ інші норми, що регулюють особливості оподаткування зазначених операцій, для звичайних підприємств (які не є фінустановами) відсутні, п. 153.5 ПКУ застосовний до оподаткування операцій за будь-якими договорами відступлення права вимоги. Формальні підстави для цього дає словосполучення «за іншими цивільно-правовими договорами».

У первісного кредитора операція відступлення права вимоги відображається в такому порядку. До витрат уключаються:

— договірна (контрактна) вартість товарів, робіт, послуг, щодо яких виникла заборгованість;

— за іншими цивільно-правовими договорами (за винятком фінансових кредитів) — фактична заборгованість, яку відступають.

У доходи потрапляють:

— отримана від такого відступлення сума коштів або вартість інших активів;

— сума заборгованості першого кредитора, що погашається.

На думку автора, доходи кредитору слід відображати в періоді отримання компенсації за відступлене право: про це свідчить наявність у п. 153.5 ПКУ фрази «…до складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення». Саме на цю дату показуються й витрати на передану вимогу.

Звичайні ціни стосовно заборгованості, що її відступає первісний кредитор, за формальними підставами застосовуватися не повинні, оскільки про їх застосування в п. 153.5 ПКУ нічого не йдеться.

Новий кредитор згідно з положеннями п. 153.5 ПКУ відображає операції відступлення права вимоги так:

— якщо доходи, отримані платником податку від подальшого відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток уключається до складу доходу платника податку;

— якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від подальшого відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи.

Отже, в обліку нового кредитора відображається лише прибуток від операцій з відступлення прав вимоги, а збиток від них «згоряє». Фінансовий результат від цих операцій слід визначати на дату отримання компенсації за відступлене право вимоги, у тому числі шляхом проведення заліку за зобов’язаннями. При цьому необхідно звернути увагу на те, що в ситуації, коли новий кредитор (цесіонарій) розраховується за відступленим правом вимоги перед первісним кредитором (цедентом) після отримання компенсації від боржника, у доходи в нього включається повна сума компенсації, а відобразити сплачені згодом суми цеденту він у витратах не зможе.

Якщо новий кредитор розраховується
за отримане право вимоги після його виконання боржником,
права на податкові витрати немає

Із відповіді в розділі 110.16 ЄБПЗ

«Запитання: Чи може підприємство — вторинний кредитор при визначенні фінансового результату за операцією з відступлення права вимоги врахувати витрати на придбання права вимоги, якщо розрахунки з першим кредитором проводяться після виконання вимоги?

Відповідь: Платник податку — вторинний кредитор має включити до складу доходу позитивний фінансовий результат від здійснення операцій з придбання прав вимоги. При визначенні фінансового результату враховуються витрати, фактично понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника).

Якщо витрати на придбання прав вимоги зобов’язань третьої особи понесені вторинним кредитором після наступного відступлення права вимоги або виконання вимоги боржником, то до складу доходу включається вся сума отриманого вторинним кредитором доходу від такої операції, при цьому коригування фінансового результату за такою операцією у подальшому не передбачено».

В обліку боржника перерахування компенсації новому кредитору розглядається як заключна операція, оскільки для боржника зобов’язання залишається тим самим, що й за основним договором, тільки виконує він його новій особі.

ПДВ. Порядок звільнення від ПДВ послуг, пов’язаних з передачею прав вимоги, регулюється п.п. 196.1.5 ПКУ, згідно з яким не є об’єктом оподаткування, зокрема, операції з:

— відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ;

— торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позичками), житлові чеки, земельні бони і деривативи.

Отже, від обкладення ПДВ фактично звільняються тільки операції фінансових установ, а в інших осіб операції з передачі права вимоги під нього не підпадають. Тим часом податківці, як і раніше, підтверджують можливість звільнення від ПДВ операцій з відступлення права вимоги, об’єктом боргу яких є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, житлові чеки, земельні бони і деривативи (див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4940/7/16-1517-26).

Операції відступлення права вимоги,
об’єктом боргу за якими є валютні цінності,
цінні папери, звільняються від ПДВ

Із відповіді в розділі 130.15.05 ЄБПЗ

«Запитання: Чи є об’єктом оподаткування операція з відступлення покупцем за грошові кошти дебіторської заборгованості, що виникла за попередньою (авансовою) оплатою, іншому кредитору та чи потрібно відкоригувати податковий кредит покупцю?

Відповідь: Згідно з п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Тобто операція з відступлення покупцем за грошові кошти дебіторської заборгованості, що виникла за попередньою оплатою, іншому кредитору не є об’єктом оподаткування ПДВ».

Водночас зацікавленим особам украй бажано отримати індивідуальну податкову консультацію з цього спірного питання.

В усьому іншому порядок відображення в обліку з ПДВ операцій відступлення права вимоги має такий вигляд.

Якщо предметом договору відступлення права вимоги виступають вимоги за грошовою заборгованістю (наприклад, вимоги щодо оплати поставлених кредитором товарів (матеріалів) або виконання ним будівельно-монтажних робіт), податкові зобов’язання у первісного кредитора при передачі заборгованості не коригуються.

А от боржнику, який виконав зобов’язання щодо оплати товарів (робіт, послуг) перед новим кредитором, податківці, мабуть, відмовлять у праві на бюджетне відшкодування ПДВ, оскільки згідно з абз. «а» п. 200.4 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

У боржника, який виконав зобов’язання перед новим кредитором,
є право на податковий кредит, але немає права на включення таких сум
до бюджетного відшкодування ПДВ

Із відповіді в розділі 130.15.05 ЄБПЗ

«Запитання: Чи зберігається право на податковий кредит та бюджетне відшкодування у покупця, якщо здійснюється операція з відступлення постачальником іншому кредитору права вимоги грошових коштів за поставленими товарами/послугами?

Відповідь: Платник податку — покупець, який придбаває товари/послуги у платника податку — першого кредитора, а сплачує за них іншому платнику податку — новому кредиторові, якому відступлено право вимоги грошових коштів, має право на формування податкового кредиту за умови наявності належним чином оформленої податкової накладної та подальшого використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

При цьому, оскільки у разі здійснення операції з відступлення постачальником іншому кредитору права вимоги грошових коштів за поставленими товарами/послугами сплата покупцем сум ПДВ здійснюється не постачальнику товарів/послуг — першому кредиторові, а новому кредиторові, то такі суми ПДВ не можуть бути враховані покупцем при розрахунку суми бюджетного відшкодування».

У зв’язку з цим безпечніше такі суми до бюджетного відшкодування з ПДВ не включати, а відобразити їх лише у зменшення майбутніх платежів (див. із цього приводу також лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03).

У ситуації, коли предметом договору відступлення права вимоги є вимоги щодо негрошової заборгованості (наприклад, вимоги постачання товарів (матеріалів) у рахунок перерахованої кредитором передоплати або виконання будівельно-монтажних робіт у рахунок перерахованого кредитором авансу), на думку податківців, первісний кредитор має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, при цьому раніше відображений податковий кредит не коригується.

При відступленні права вимоги
в частині «передоплатної» заборгованості первісний
 кредитор зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання

Із відповіді в розділі 130.15.05 ЄБПЗ

«Запитання: Чи є об’єктом оподаткування операція з відступлення покупцем за грошові кошти дебіторської заборгованості, що виникла за попередньою (авансовою) оплатою, іншому кредитору та чи потрібно відкоригувати податковий кредит покупцю?

Відповідь: Якщо покупцем при здійсненні попередньої оплати за товари був сформований податковий кредит, але товари так і не будуть отримані (покупцем здійснюється операція з відступлення вимоги новому кредитору) та використані в господарській діяльності, то платник податку на дату здійснення операції з відступлення за грошові кошти дебіторської заборгованості зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із ціни їх придбання, при цьому податковий кредит коригуванню не підлягає».

Зауважимо, що такий підхід прямо із ПКУ не випливає. Причому тут слід ураховувати, що передача негрошового права вимоги обкладається ПДВ, тому фактично право вимоги (дебіторська заборгованість), яке передається, є активом, що використовується в операціях, що обкладаються ПДВ. Ґрунтуючись на цьому, сміливі платники можуть наполягати на непроведенні донарахування податкових зобов’язань за ціною придбання активу (дебіторської заборгованості у вигляді отриманого авансу). Адже в цьому випадку об’єктом обкладення ПДВ виступатиме договірна вартість, за якою відступається право вимоги (дебіторська заборгованість).

Не зовсім зрозумілим є облік з ПДВ і в нового кредитора. Так, якщо він прийме від боржника-постачальника виконання зобов’язання (отримає товари, роботи, послуги), то постачальник не зможе виписати йому податкову накладну унаслідок того, що в загальному випадку вона вже мала бути видана первісному кредитору в момент отримання від нього передоплати. На думку автора, новий кредитор зможе відобразити податковий кредит з ПДВ у цій ситуації лише на підставі податкової накладної, виданої первісним кредитором (на договірну суму, на яку було передано право вимоги).

У будь-якому разі перед проведенням зазначених операцій є сенс отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.

3. Бухгалтерський облік операцій з відступлення права вимоги

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з відступлення права вимоги залежить від виду дебіторської заборгованості, що є предметом такого договору.

Так, якщо відступлення здійснюється стосовно «грошової» заборгованості, то такий актив підпадає під визначення фінансового активу і облік цих операцій регулюється П(С)БО 13. Адже згідно з п. 4 П(С)БО 13
фінансові активи включають «…контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства».

Дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу, зазначено у складі фінансових активів і в п. 6 цього стандарту. Що належить до цієї заборгованості, у П(С)БО 13 не застерігається, а от у міжнародному аналогу — МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» наводяться чіткі критерії цього поняття. Зокрема, згідно з додатком А до МСФЗ 9 фінансовий актив або фінансове зобов’язання класифікуються як утримувані для торгівлі, якщо вони:

а) придбані або створені в основному з метою продажу або викупу в близькому майбутньому;

б) при первісному визнанні є частиною портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, якими управляють разом та щодо яких існують свідчення нещодавніх фактичних прикладів отримання короткострокового прибутку,

або

в) є похідним інструментом (за винятком похідного інструмента, який є контрактом фінансової гарантії або призначеним та ефективним інструментом хеджування).

У наших умовах дебіторська заборгованість за договорами відступлення права вимоги, як правило, не відповідає критеріям призначеної для перепродажу. Первісний кредитор відступає її не внаслідок первісного наміру продати, а через таку необхідність, новий кредитор переважно придбаває її також для цілей отримати погашення заборгованості від боржника. Тож виходить, що грошова заборгованість за договорами відступлення права вимоги та факторингу відповідає критеріям фінансового активу. Із цього ми й виходитимемо при розгляді порядку обліку цих операцій.

Зауважимо також: крім П(С)БО 13, облік будь-якої дебіторської заборгованості регламентується також і П(С)БО 10.

Облік у первісного кредитора. На практиці поширеним є варіант, при якому в бухгалтерському обліку операції відступлення права вимоги у первісного кредитора відображаються звичайною кореспонденцією щодо закриття заборгованості: Дт 377 — Кт 361, 371. Цей підхід у принципі може бути прийнятним для тих випадків, коли передається негрошова дебіторська заборгованість за номіналом, а в інших ситуаціях нам здається правильнішим інший варіант обліку.

Так, якщо передається «грошова» заборгованість, то відповідно до п.п. 3.2.12 МСФЗ 9 у разі припинення визнання фінансового активу різницю між:

а) балансовою вартістю (оціненою на дату припинення визнання) та

б) отриманою компенсацією (уключаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь-яке нововзяте зобов’язання) відображають в прибутку чи збитку.

Для наших умов це означає, що в обліку визнаються доходи і витрати від операції реалізації фінансового активу. На яких рахунках їх відображати, не зовсім зрозуміло; на думку автора, для цих цілей можуть підійти рахунки інших витрат (субрахунок 949) і доходів від реалізації інших оборотних активів (субрахунок 712).

Аналогічно, на нашу думку, в обліку можна показати і «негрошові» операції з відступлення права вимоги.

Облік у нового кредитора. Тут також проявляється специфіка грошових прав вимоги як фінансових активів. Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюються за їх фактичною собівартістю, а далі дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, оцінюється за амортизованою собівартістю. Це, зокрема, передбачає, що балансова вартість таких активів на кожну звітну дату має переглядатися на предмет зменшення корисності (п. 33 П(С)БО 13). А сума дисконту за «грошовою» дебіторською заборгованістю підлягає амортизації за методом ефективної ставки відсотка. Як цей метод слід застосовувати стосовно дебіторської заборгованості, П(С)БО 13 умовчує, а от із положень МСФЗ 9 можна зрозуміти, що такі облікові операції є застосовними скоріше тільки для операцій факторингу, за якими здійснюється кредитування клієнта на особливих умовах, а саме коли гонорар за операцію отримують авансом. Тоді позика відображається в обліку за справедливою вартістю (за вирахуванням гонорару банку), а дисконт нарощується із застосуванням ефективної ставки відсотка.

В інших випадках амортизувати «грошову» дебіторську заборгованість за методом ефективної ставки відсотка, на думку автора, не потрібно, оскільки він передбачає нарахування процентних доходів за надані послуги, чого за договорами відступлення права вимоги, як правило, не відбувається. Тоді дисконт (премію) за цими операціями можна буде відобразити в момент відображення доходу від операцій з відступленими правами вимоги. Для «грошової» заборгованості в цьому випадку може бути задіяно рахунки витрат (субрахунок 952) і доходів (субрахунок 733) щодо фінансових операцій, для негрошових — рахунки інших операційних витрат (доходів).

Облік у боржника. Особливість обліку операцій відступлення права вимоги у боржника полягає в тому, що в момент отримання повідомлення про заміну кредитора в аналітичному обліку він переводить заборгованість на субрахунок нового кредитора, перед яким у звичайному порядку (як перед первісним кредитором) відображає погашення заборгованості.

Приклад 1. Будівельне підприємство А (первісний кредитор) уклало з підприємством Б (боржник) договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт на суму 120 тис. грн. з ПДВ (ПДВ — 20 тис. грн.). Собівартість виконаних робіт становить 50 тис. грн. Після підписання Акта приймання-здавання виконаних робіт підприємство А відступило право грошової вимоги підприємству В (новому кредитору) за 90 тис. грн. (без ПДВ) за договором відступлення права вимоги.

В обліку сторін ці операції буде відображено так:

Таблиця 1

Облік операцій за договором відступлення права «грошової» вимоги

Приклад 2. Будівельне підприємство А (первісний кредитор) уклало з підприємством Б (боржник) договір купівлі-продажу будівельних матеріалів на суму 120 тис. грн. з ПДВ (ПДВ — 20 тис. грн.), у рахунок якого було перераховано передоплату. Надалі підприємство А відступило право вимоги в частині оплачених матеріалів підприємству В (новому кредитору) за 90 тис. грн. (з ПДВ) ⁵ за договором відступлення права вимоги.

В обліку сторін ці операції буде відображено таким чином:

Таблиця 2

Облік операцій за договором відступлення «негрошового» права вимоги

4. Оптимізація оподаткування

Договори відступлення права вимоги різнопланово використовуються для цілей оптимізації оподаткування. Розглянемо найпоширеніші варіанти.

Заниження ціни при відступленні права вимоги дозволяє оптимізувати оподаткування первісному кредитору. Як зазначалося вище, звичайні ціни в договорах відступлення права вимоги формально застосовуватися не повинні. При цьому стосовно обліку первісного кредитора доходи визначаються виходячи із суми отриманої компенсації від нового кредитора (погашення заборгованості перед ним), а до витрат уключається вся сума вимоги, яку відступають, у зв’язку з чим можуть виникнути збитки. Причому правомірність такого варіанта обліку підтвердили і податківці в наведеній у першому розділі цієї статті консультації з розділу 110.16 ЄБПЗ стосовно порядку відображення в податковому обліку операцій з безоплатної передачі права вимоги.

На цьому ґрунтується одна зі схем оптимізації, при використанні якої первісний кредитор відступає за мінімальною ціною право вимоги будь-якій особі, котрій передається податкове навантаження. Це може бути «збитковий» платник податку на прибуток, фізична особа — підприємець — платник єдиного податку групи 2 чи іншої групи, юридична особа — платник єдиного податку. Тоді в його обліку виникає збиток на різницю між сумою відступленої вимоги та сумою отриманої компенсації. Наприклад, якщо за 10 тис. грн. передається заборгованість за виконані будівельно-монтажні роботи в розмірі 100 тис. грн., то збиток за цією операцією становитиме 90 тис. грн.

Тим часом захоплюватися такими схемами сьогодні дуже небезпечно, оскільки представники податкових органів та судові інстанції звертають увагу на реальність (економічний зміст) проведення збиткових операцій (див., зокрема, лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11). І, наприклад, у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.08.2012 р. у справі № 2а/0470/8147/12 суд без жодної аргументації відмовив платнику податків у задоволенні позову про визнання неправомірним повідомлення-рішення в частині донарахування податку на прибуток за збитковими операціями відступлення права вимоги.

«Закачування» витрат на страхування спричинює оптимізацію податкових результатів у нового кредитора. Сутність схеми полягає в такому. Первісний кредитор (фінансова установа) відступає заборгованість за кредитним договором новому кредитору в розмірі вимоги (за собівартістю). Як правило, сума такої заборгованості є дуже солідною, а строк виконання зобов’язань боржником має невдовзі настати.

Новий кредитор укладає договір страхування кредитних ризиків зі страховою організацією та сплачує страховий платіж, який включає до витрат на підставі п.п. 140.1.6 ПКУ. При цьому основна сума вимоги в його податковому обліку не відображається, оскільки сума отриманої від боржника компенсації дорівнює сумі, сплаченій ним первісному кредитору за відступлене право вимоги.

Податківці упереджено ставляться до таких схем, але на законних підставах нічим дорікнути оптимізаторам не можуть. Наприклад, у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.03.2012 р. у справі № 2а-16445/11/2670 суд підтримав платника податків за таких обставин. Виявивши під час проведення документальної перевірки факт наявності зазначеної схеми оптимізації, податківці самостійно визнали безоплатний договір відступлення права вимоги нікчемним, ґрунтуючись на тому, що він був договором факторингу і підприємство не мало його права укладати.

Виходячи з цього страхові платежі зі страхування кредитних ризиків було виключено зі складу витрат. Але суд послався на наведені визначення факторингу з розпорядження № 231 і дійшов такого висновку: «…у даному випадку відплатність (оплатність) договору має вирішальне значення як ознака визначення виду договірного правовідношення, який відповідає договірній конструкції договору факторингу». І оскільки договір відступлення права вимоги не передбачав оплату за цю послугу, то суд зробив висновок, що він не є договором факторингу. Саме це підтвердив і суд апеляційної інстанції (див. ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2012 р. у справі № 2а-16445/11/2670).

Банкрутство кредитора має фіскальні наслідки для дебітора. Так, відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою. На практиці до такої прирівнюється й безнадійна заборгованість, що виникла на інших підставах, зазначених у п.п. 14.4.11 ПКУ. А згідно з абз. «в» названої норми безнадійною вважається заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.

В обліку сторін безнадійна кредиторська заборгованість відображається таким чином. Постачальник уключає заборгованість за отриманими від покупця «неотовареними» передоплатами до складу інших доходів у повній сумі, у тому числі ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ). Є підстави вважати, що в цьому випадку продавець має право на коригування податкових зобов’язань з ПДВ, оскільки постачання товарів, робіт, послуг не відбулося і, відповідно, об’єкта для обчислення ПДВ немає (п. 185.1 ПКУ). Однак коригування ПДВ — це варіант для сміливих, оскільки податківці заперечують проти його проведення на підставі того, що отримані кошти не повернулися, хоча покупцю при цьому приписують відкоригувати податковий кредит.

Податкові зобов’язання з ПДВ
 при списанні безнадійної заборгованості
в частині отриманих передоплат не коригуються

Із відповіді в розділі 130.07 ЄБПЗ

«Запитання: Чи має право постачальник відкоригувати податкові зобов’язання у разі списання кредиторської заборгованості за отриманою попередньою (авансовою) оплатою за товари (послуги), якщо строк позовної давності минув, але товари так і не були поставлені?

Відповідь: Відповідно до п. 187.1. ст. 187 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Тобто виходячи із визначення дати виникнення податкових зобов’язань на дату надходження авансового платежу у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ.

Ураховуючи те, що продавцем не були повернені кошти, раніше отримані від покупця як попередня оплата за товар (послуги), то у разі якщо протягом строку позовної давності не відбулося фактичної поставки товару (послуг), продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості».

Із відповіді в розділі 130.10 ЄБПЗ

«Запитання: Чи підлягають коригуванню податкові зобов’язання при списанні безнадійної заборгованості у продавця, що отримав попередню (авансову) оплату (здійснив постачання товарів/послуг), якщо за рішенням суду покупця визнано банкрутом?

Відповідь: На дату відвантаження товарів/послуг покупцю (на дату отримання попередньої (авансової) оплати від покупця) у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ.

Якщо в подальшому такого покупця визнано банкрутом та в процесі проведення процедури банкрутства попередня (авансова) оплата йому від продавця не поверталася (повернення товарів ним продавцю не здійснювалося), то законодавчих підстав для коригування суми податкових зобов’язань з ПДВ при списанні безнадійної заборгованості у продавця немає.

Покупець у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (відсутністю факту сплати податку постачальнику за отримані товари/послуги) втрачає право на нарахування податкового кредиту».

Покупець відносить заборгованість щодо отриманих від продавця неоплачених товарів, робіт, послуг до складу інших доходів у повній сумі, уключаючи ПДВ, але при цьому має право залишити в податкових витратах отримані товари, роботи, послуги, що підтвердили податківці в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 576, листі ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03.

Порядок відображення цієї операції в обліку з ПДВ неоднозначний. Незалежні фахівці вважають, що коригувати податковий кредит не потрібно, оскільки ні в п. 192.1 ПКУ, ні в інших його нормах цього не передбачено. Однак податківці приписують ці суми виключати з податкового кредиту (див., зокрема, лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03).

Покупець має відкоригувати податковий кредит
 щодо отриманих товарів (робіт, послуг)
 при списанні безнадійної заборгованості

Із відповідей в розділі 130.25 ЄБПЗ

«Запитання: Який порядок відображення в податковій декларації з ПДВ та в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності?

Відповідь: Товари/послуги, які отримані платником ПДВ та не оплачені протягом строку позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника відсутнє.

Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту шляхом внесення коригуючих записів до розділу ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних, до рядка 10.1 та у відповідних випадках — до рядка 15 податкових декларацій з ПДВ.

Коригування податкового кредиту в даному випадку в розділі ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних відображається на підставі бухгалтерської довідки.

«Запитання: Як у Розшифровці податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додатку 5 (Д5)) відобразити коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, у разі списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, якщо на дату списання постачальник не є платником ПДВ?

Відповідь: Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту шляхом внесення коригуючих записів до розділу ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних, до рядка 10.1 (у відповідних випадках — до рядка 15) податкової декларації з ПДВ та в розділі ІІ додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до податкової декларації з ПДВ (далі — додаток 5).

Ураховуючи те, що рядок 10.1 (або 15 у відповідному випадку) податкової декларації з ПДВ розшифровується в розділі II «Податковий кредит» додатка 5, то коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки за які з постачальником не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, відображається зі знаком «-» в розділі II «Податковий кредит» додатка 5 в частині «Операції з придбання з податком на додану вартість, які надають право формування податкового кредиту», незалежно від того, чи є на дату списання такої заборгованості постачальник товарів/послуг платником ПДВ».

Також слід зауважити: у свіжій судовій практиці трапляються рішення, що підтверджують правомірність коригування податкового кредиту в розглянутій ситуації (див., зокрема, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.10.12 р. у справі № 2а/0570/10779/2012).

З метою уникнення цих негативних наслідків боржник домовляється з кредитором про відступлення кредитором-банкрутом права вимоги перед ним іншій особі. Причому ці схеми є особливо популярними у взаємовідносинах з так званими сумнівними контрагентами, стосовно яких заборгованість можна відступати неодноразово.

Податківці вже давно знають про такі схеми. При виявленні їх під час проведення перевірок вони самостійно визнають договори відступлення права вимоги нікчемними на підставі ст. 228 ЦКУ і донараховують податкові зобов’язання за рахунок уключення кредиторської заборгованості перед банкрутом до складу доходів.

Судова практика у таких справах є неоднозначною. В одних рішеннях суди підтримують позицію платників податків та зазначають, що правочини може бути визнано недійсними за ст. 228 ЦКУ лише в судовому порядку (див., наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012 р. у справі № 2а-0870/725/11, постанови Львівського окружного адміністративного суду від 04.10.2012 р. у справі № 2а-5902/12/1370, Закарпатського окружного адміністративного суду від 26.09.2012 р. у справі № 2a-0770/2677/12). Недавно такого висновку дійшов
і ВАдСУ в постанові від 14.11.2012 р. у справі № К/9991/50772/12.

Однак якщо стосовно контрагента було порушено кримінальну справу, то суди підтверджують правомірність дій податківців на підставі того, що операція не мала реального характеру (див. ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2012 р. у справі № 140028/11). А те, що визнання правочину недійсним за ст. 228 ЦКУ не вимагає судового рішення, підтверджував раніше і ВАдСУ (див. ухвалу ВАдСУ від 09.02.2012 р. у справі № К-17273/08). Тому вдаватися до договорів відступлення права вимоги в операціях із сумнівними контрагентами дуже ризиковано. А в цілому, як бачимо, договори відступлення права вимоги є вельми ефективним інструментом в оптимізації оподаткування сторін.

На цьому сьогодні закінчимо розмову про договори відступлення права вимоги, а в майбутньому поговоримо про інші договори, які також різнопланово використовуються для цілей оптимізації оподаткування, а саме про договори переведення боргу.