Строительство на общей системе:
заполняем Книгу УДР и анализируем результаты деятельности
Виктория Петрушина, консультант
Ситуация. Предприниматель на общей системе занимается строительством. По договору подряда ремонтных работ заказчик 27.03.2013 г. перечислил предпринимателю предоплату. Из полученной предоплаты в марте были оплачены материалы и выплачены командировочные рабочим (ремонтируемый объект находится в другом городе). Срок выполнения работ — 10 мая. Окончательный расчет за выполненные работы заказчик произведет после подписания акта выполненных работ (15.05.2013 г.). Как заполняется Книга УДР в этом случае?
За период март — май 2013 года у предпринимателя получились такие результаты деятельности:
в марте — большая сумма чистого дохода;
в апреле — значительная сумма расходов, а доходов нет;
в мае — после подписания акта и окончательного расчета снова большой чистый доход, так как почти все расходы понесены в апреле.
Отразятся ли как-то такие «перепады» доходов и расходов на уплату НДФЛ и ЕСВ по итогам года?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Порядок № 1025 — Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, выбравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025.
Инструкция о командировке — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ в редакции от 17.03.2011 г. № 362.
Инструкция № 215 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 215.
Общие принципы
заполнения Книги УДР
Форма Книги УДР единая для всех видов деятельности общесистемщиков. Она больше приспособлена для торговли. Однако «улучшать» ее, т. е. добавлять или удалять графы, предприниматели не могут.
Для начала кратко напомним основные принципы отражения доходов и расходов в Книге УДР общесистемщиков, которые также являются общими и не зависят от вида деятельности предпринимателя. Для удобства представим их в таблице.
Принципы отражения доходов и расходов в Книге УДР общесистемщиков
| Что отражаем в Книге УДР | Принцип отражения |
| 1 | 2 |
| Доход | — если получены деньги (или доход в неденежной форме) — отражаем доход (в графе 3 Книги УДР); — если же работы/услуги выполнены (т. е. акт подписан), а оплата за них еще не поступила, то дохода у предпринимателя нет (в таком случае Книга УДР не заполняется); — доход в наличной или безналичной форме указывается итоговой суммой за день (никаких расшифровок, от кого и за что получен доход, не требуется) |
| Расходы по видам: | |
| — ТМЦ | В графу 5 записывается стоимость приобретенных сырья, топлива, материалов и товаров, которые уже получены и оплачены. При этом если они: — получены, но не оплачены, покупатель не может отразить расходы, так как нет документа, подтверждающего факт уплаты средств; — оплачены, но не получены, покупатель снова не может отразить расходы, поскольку действует запрет из подпункта 139.1.3 НКУ. Плательщик НДС должен отражать расходы без НДС. Неплательщик НДС записывает в данную графу всю сумму расходов, не выделяя отдельно НДС. Графа 5 может быть заполнена со знаком «минус», если сырье/топливо/материалы/товары: — учтены в Книге УДР, но использованы общесистемщиком на личные (собственные) нужды (раздел 180.08 ЕБНЗ). При этом их стоимость определяется по цене не ниже цены приобретения, а указанное списание не включается в расходы; — общесистемщик возвратил их поставщику. Данные графы 5 не участвуют в расчете чистого дохода предпринимателя, который выводится в графе 12. Для этих целей используется графа 6. В графе 6 осуществляются записи после получения дохода от продажи материалов/сырья/товаров. При этом нигде не сказано, что такие записи нужно осуществлять одновременно с получением дохода. При производстве работ (продукции, услуг) в графу 6 вносятся данные о покупной стоимости материалов, сырья, других ТМЦ, фактически использованных в производстве работ/услуг/товаров (например, на основании материального отчета, форма которого приведена на рис. 1 на с. 11). По нашему мнению, ее можно заполнять по итогам месяца. Учитывая строительную тематику вопроса нашего читателя, обратим внимание на такой момент. В графе 8 Книги УДР указывается общая (без разбивки по наименованиям) стоимость товара, переданного работникам для реализации (по ценам приобретения такого товара у поставщиков). При этом в данной графе не отражаются сведения о перемещении сырья и материалов, в частности, если общесистемщик передает своим работникам стройматериалы (запчасти, полуфабрикаты, сырье, заготовки и т. д.), которые не являются товаром и не подлежат реализации покупателям в первоначальном виде. Вместе с тем если часть переданного/полученного материала все же будет реализована потребителям в первоначальном виде за наличные, то графу 8 предпринимателю лучше заполнить в общем порядке, т. е. на общую стоимость переданного/полученного товара |
| — зарплата | В графе 9 отражается выплаченная зарплата (указывается именно начисленная сумма зарплаты, без удержаний ЕСВ и НДФЛ), а также начисления ЕСВ «сверху» на нее. Такие расходы прямо не привязываются к получению выручки, их нужно учитывать в том месяце, в котором они осуществлены, т. е. записать в данную графу на дату выплаты средств (Порядок № 1025) |
| — работы/услуги* | В графу 10 вносятся расходы (по факту осуществления), непосредственно не связанные с полученным доходом, но необходимые для осуществления деятельности. Это так называемые косвенные расходы, например: — стоимость приобретенных работ (в строительстве, например, это субподряд), услуг; — арендная плата за строительные машины, оборудование, помещения и др. В силу запрета (подпункт 139.1.3 НКУ) стоимость работ/услуг/аренды отражается в данной графе только после того, как они оплачены исполнителю и получены от него (подписан акт приема-передачи). То есть, кроме документа об оплате, нужно иметь подписанный акт приема-передачи выполненных работ/услуг |
| — командировочные расходы (суточные, проезд*, проживание*, топливо*) | Обязанность по выдаче командировочных перед выбытием работников в командировку четко установлена в Инструкции о командировках. И хотя она необязательна к применению предпринимателями, необходимость авансирования работника перед командировкой косвенно следует из статьи 121 КЗоТ, пункта 170.9 НКУ. По возвращении из командировки работник должен составить отчет о командировке, где произвести расчет суточных, и обязательно приложить подтверждающие документы (транспортные билеты, в том числе электронные, посадочные талоны, счета гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, чеки на топливо и т. п.). В момент предоставления командированным лицом отчета о командировке командировочные расходы (проезд, проживание) записываются в графу 10 на основании приложенных подтверждающих документов. Если в командировке приобретался бензин или материалы (т. е. ТМЦ), то такие расходы необходимо отразить в графах 4, 5 и 6 (а не в графе 10). Также нужно помнить, что расходы на командировку (суточные и проживание) самого предпринимателя учитывать нельзя. А бензин, купленный предпринимателем (за наличные) в командировке для личного автомобиля, используемого в хоздеятельности, учесть можно. То же самое касается и купленных предпринимателем в командировке материалов за наличные — их можно учесть в расходах и отразить в Книге УДР |
| * По нашему мнению, такие расходы можно вносить один раз (например, в конце месяца), но только не общей суммой, так как при заполнении данной графы одновременно нужно заполнить графу 4 (название, номер и дата документа, подтверждающего факт расходов). | |
Как видим, Книга УДР заполняется по факту осуществления хозоперации. При этом ее «расходная» часть заполняется:
— если расходы связаны с хоздеятельностью общесистемщика;
— на основании данных первичных документов, реквизиты которых указываются в графе 4.
И нигде не говорится, что заполнять расходную часть нужно только после получения дохода.
Пример заполнения Книги УДР
Чтобы заполнить Книгу УДР, основываясь на ситуации нашего читателя, рассмотрим числовой пример. Конечно, он будет несколько упрощенным, но поможет увидеть основные принципы отражения хозопераций в Книге УДР общесистемщика.
Пример
Частный предприниматель на общей системе (неплательщик НДС) за период март — май 2013 года выполнял строительные работы только на одном объекте, который находится в другом городе. В марте — мае 2013 года были осуществлены такие хозоперации:
| Дата | Операция | Сумма, грн. | Графа Книги УДР | Примечания к заполнению граф Книги УДР |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Март 2013 года | ||||
| 07.03 | Выплачена зарплата за февраль 2013 года (зарплата + ЕСВ на зарплату «сверху») | 8000,00 | Графа 9 | Заработная плата должна выплачиваться работникам не реже двух раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней (статья 115 КЗоТ) |
| 22.03 | Выплачен аванс за март 2013 года (аванс + ЕСВ на аванс «сверху») | 9000,00 | Графа 9 | |
| 27.03 | Получена предоплата от заказчика по договору подряда на текущий счет | 150000,00 | Графа 3 | Поскольку деньги получены, необходимо отразить доход |
| 28.03 | Оплачены материалы поставщику | 16250,00 | — | Материалы оплачены, но не получены, отражать расходы в Книге УДР предприниматель не имеет права (подпункт 139.1.3 НКУ) |
| 29.03 | Выплачены командировочные рабочим, отбывающим на объект в другой город (5 рабочих на 25 дней каждый) | 33550,00 | — | Нет подтверждающих документов о командировочных расходах — Книгу УДР не заполняем |
| 29.03 | Получены материалы от поставщика | 16250,00 | Графы 4, 5 | Материалы оплачены (28.03) и получены, следовательно, в графе 4 отражаем реквизиты приходной накладной, а в графе 5 — стоимость материалов |
| 29.03 | Сдан материальный отчет за март (см. рис. 1) | — | — | Поскольку расхода материалов в марте не было, то графу 6 Книги УДР не заполняем |
| Апрель 2013 года | ||||
| 05.04 | Выплачена зарплата за март 2013 года (зарплата + ЕСВ на зарплату «сверху») | 8000,00 | Графа 9 | См. примечания к строке от 07.03 |
| 05.04 | Оплачена аренда склада | 200,00 | — | Стоимость аренды отражается в графе 10 Книги УДР только после того, как она оплачена и подписан акт аренды. Поскольку акт не подписан, расходы на аренду в Книге УДР не отражаем |
| 16.04 | Оплачена аренда строительной машины за апрель 2013 года | 350,00 | — | |
| 22.04 | Выплачен аванс за апрель 2013 года (аванс + ЕСВ на аванс «сверху») | 9000,00 | Графа 9 | См. примечания к строке от 22.03 |
| 22.04 | Рабочие вернулись из командировки, составили отчеты о командировке и предоставили их бухгалтеру | — | — | Командировочные расходы можно вносить один раз (в конце месяца), но только не общей суммой, так как при заполнении данной графы одновременно нужно заполнить графу 4 (название, номер и дата документа, подтверждающего факт расходов). По поводу проезда в командировке, 5 рабочих ехали туда и обратно по 50 грн. каждый билет, итого 10 билетов на 500 грн. Правильно в Книге УДР нужно отразить каждый билет, т. е. получилось бы 10 строк. На рис. 2 (см. с. 12) мы из экономии места отразили все билеты одной строкой с № 12 по № 21, все билеты куплены были в один день 29.03.2013 г. То же самое касается суточных, правильно нужно бы отразить 5 строк по 5735 грн. (у нас на рис. 2 все суточные отражены одной строкой из экономии места) |
| 30.04 | Отражены расходы на командировку, из них: суточные — 28675,00 грн.; проезд — 500,00 грн.; счет гостиницы — 4375,00 грн. | 33550,00 | Графы 4, 10 | |
| 30.04 | Предоставлен чек РРО на бензин (в отчете о командировке) | 500,00 | Графы 4, 5 | Если покупка ГСМ осуществляется за наличные, то на основании чека РРО заполняется графа 5 Книги УДР с одновременным отражением реквизитов чека в графе 4 Книги |
| 30.04 | Сдан путевой лист | 500,00 | Графа 6 | На основании путевого листа произвольной формы вносятся данные в графу 6 Книги о фактической стоимости использованных ГСМ, а данные путевого листа (дата, номер) отражаются в графе 4 Книги |
| 30.04 | Сдан материальный отчет за апрель 2013 года | 16825,00 | Графа 6 | По нашему мнению, при выполнении строительных работ в графу 6 вносятся данные о покупной стоимости материалов, фактически использованных в производстве работ на основании данных материального отчета (из раздела «Расход» материального отчета, см. рис. 1) |
| 30.04 | Подписан акт аренды склада | 200,00 | Графа 10 | Поскольку аренда оплачена (05.04) и подписан акт аренды, эти расходы отражаем в графе 10 Книги УДР |
| Май 2013 года | ||||
| 07.05 | Подписан акт аренды строительной машины | 3500,00 | Графа 10 | Поскольку аренда оплачена (16.04) и подписан акт аренды, эти расходы отражаем в графе 10 Книги УДР |
| 07.05 | Выплачена зарплата за апрель 2013 года (зарплата + ЕСВ на зарплату «сверху») | 8000,00 | Графа 9 | См. примечания к строке от 07.03 |
| 10.05 | Подписан акт выполненных работ с заказчиком | 200000,00 | — | Работы выполнены, а оплата (окончательный расчет) за них еще не поступила, поэтому дохода у предпринимателя нет (Книга УДР не заполняется) |
| 10.05 | Предоставлен чек на бензин (предприниматель заправлял личный автомобиль, используемый в хоздеятельности) | 250,00 | Графы 4, 5 | Если личный автомобиль используется в хозяйственной деятельности, у предпринимателя есть право относить в расходы топливо и другие горюче-смазочные материалы (пункт 177.4 НКУ) |
| 15.05 | Получена оплата за выполненные работы (окончательный расчет: 200000,00 - 150000,00 = 50000,00) | 50000,00 | Графа 3 | Поскольку деньги получены, необходимо отразить доход |
| 22.05 | Выплачен аванс за май 2013 года (аванс + ЕСВ на аванс «сверху») | 9000,00 | Графа 9 | См. примечания к строке от 22.03 |
| 31.05 | Сдан путевой лист на личный автомобиль предпринимателя | 250,00 | Графа 6 | На основании путевого листа произвольной формы вносятся данные в графу 6 Книги о фактической стоимости использованных ГСМ, а данные путевого листа (дата, номер) отражаются в графе 4 Книги |
По приведенным данным заполним Книгу УДР (см. рис. 2 на с. 12).
Анализ «перепадов» доходов и расходов для НДФЛ и ЕСВ по итогам года
Что касается влияния «перепадов» доходов и расходов в течение года на уплату НДФЛ по итогам года, т. е. как в рассматриваемом примере, в одних месяцах (март, май) чистый доход, в других (апрель) — чистый расход, то отметим следующее.
Согласно п. 164.1 НКУ:
« Базой налогообложения для доходов, полученных от осуществления хозяйственной или независимой профессиональной деятельности, является чистый годовой налогооблагаемый доход, который определяется в соответствии с пунктами 177.2 и 178.3 НКУ».
Соответственно в годовой декларации о «предпринимательских» доходах (в приложении 5 к ней), где рассчитывается НДФЛ к уплате за год, отражается годовая сумма дохода и годовая сумма расходов, а также годовой чистый доход. То есть в годовой декларации о доходах не нужно приводить помесячные данные о чистом доходе/расходе — достаточно лишь общих годовых данных . Поэтому, если в каком-либо месяце у предпринимателя сумма расходов превысит сумму доходов (в примере — это апрель), а в других — наоборот (в примере — это март и май), предприниматель сможет прибылью одного месяца покрыть расходы другого. Иными словами, внутригодовые убытки учесть можно.
Теперь поговорим об уплате ЕСВ, окончательный расчет которого производится также по итогам года. Согласно пункту 3.3 Инструкции № 215 общесистемщики начисляют ЕСВ на сумму дохода (прибыли), полученного от их деятельности, который подлежит обложению НДФЛ. При этом месячная сумма ЕСВ не может быть меньше минимального страхового взноса за месяц, в котором получен доход (прибыль). Сумму ЕСВ к уплате по итогам года они рассчитывают в форме Д5, в которой нужно отразить помесячно сумму чистого дохода, заявленного в налоговой декларации. Однако в годовой декларации о «предпринимательских» доходах не предусмотрена помесячная разбивка чистого дохода. Есть несколько вариантов, как это сделать.
Первый вариант , наиболее смелый — это распределение по собственному усмотрению. Используя данный вариант, предприниматель может распределить чистый годовой доход по всем месяцам отчетного года поровну или в произвольном порядке (в этом случае в пенсионный стаж попадут все месяцы отчетного года) либо по выборочным месяцам (месяцу). Такой подход дает возможность оптимизировать сумму ЕСВ, подлежащего уплате за год, за счет ограничения максимальной базой начисления ЕСВ. В пользу этого варианта высказывались и представители ПФУ.
Второй вариант — распределение по фактическим данным Книги УДР. Однако тут могут возникнуть вопросы с убыточными месяцами: чтобы в итоге выйти на сумму чистого дохода за год, которая отражается в годовой декларации о доходах, убытки нужно будет распределить по доходным месяцам. А как их распределять, ПФУ варианты не предлагает.
И наконец третий вариант, который, на наш взгляд, более логичный: для распределения использовать показатель среднемесячного чистого дохода. В каждой строке прибыльного месяца указывается среднемесячная сумма чистого дохода, рассчитанная путем деления суммы чистого годового дохода (согласно годовой декларации о доходах) на количество месяцев, в которых была получена прибыль, а в каждой строке убыточного месяца — прочерк. При таком подходе:
— суммы годового дохода для целей уплаты ЕСВ и для целей уплаты НДФЛ совпадут;
— ЕСВ в сумме не меньше минимального страхового взноса будет уплачен по итогам года только за те месяцы, в которых была получена прибыль (см. письмо ПФУ от 22.06.2011 г. № 12657/03-20).
Таким образом, по итогам 2013 года с учетом условий примера, рассмотренного выше:
1) если в конкретном месяце 2013 года (в нашем примере — это март и май) был получен положительный чистый доход (т. е. выручка была больше расходов), то по строке этого месяца формы № Д5 указываем сумму среднемесячного чистого дохода;
2) если за конкретный месяц 2013 года был получен убыток (в примере — это апрель), то по этому месяцу в соответствующей строке формы Д5 поставим прочерк, поскольку ЕСВ за убыточные месяцы не уплачивается.
Утверждаю
ФЛП Зотов М. А.
Зотов
Материальный отчет за март, апрель 2013 года
| Наименование материала | Остаток на начало месяца | Приход | Расход | Остаток на конец месяца | ||||
| кол-во | сумма, грн. | кол-во | сумма, грн. | кол-во | сумма, грн. | кол-во | сумма, грн. | |
| Март | ||||||||
| Муфта | 5 | 125,00 | 20 | 500,00 | — | — | 25 | 625,00 |
| Колодец К1 | 3 | 450,00 | 5 | 750,00 | — | — | 8 | 1200,00 |
| Кабель FTTH | — | — | 5000 | 15000,00 | — | — | 5000 | 15000,00 |
| Итого за март | — | 575,00 | — | 16250,00 | — | — | — | 16825,00 |
| Апрель | ||||||||
| Муфта | 25 | 625,00 | — | — | 25 | 625,00 | — | — |
| Колодец К1 | 8 | 1200,00 | — | — | 8 | 1200,00 | — | — |
| Кабель FTTH | 5000 | 15000,00 | — | — | 5000 | 15000,00 | — | — |
| Итого за апрель |
| 16825,00 | — | — | — | 16825,00 | — | — |
Прораб Чурилов И. Г. Чурилов
Рис. 1. Материальные отчеты за март, апрель 2013 года
| Період обліку (день, місяць, квартал, рік) | Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на початок звітного періоду (грн.) | Розмір отриманих доходів від здійснення діяльності (за день, місяць, квартал, рік) | Витрати виробництва та обігу | Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на кінець звітного періоду (грн.) | Чистий дохід (грн.) гр. 3 - гр. 6 - гр. 9 - гр. 10 | ||||||
| реквізити документа, що підтверджує понесені витрати | загальна вартість придбаних товаро-матеріальних цінностей (грн.) | у тому числі, товарів, що реалізовані, товаро-матеріальних цінностей, що використані у виробництві продукції (грн.) | Внутрішнє переміщення товару (відпущено/отримано) | понесені витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату (грн.) | понесені інші витрати, пов’язані з одержанням доходу, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (грн.) | ||||||
| адреса місця здійснення діяльності, прізвище, ім’я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки найманого працівника або серія та номер паспорта* | вартість товару, що переміщено (грн.) | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
| <...> | |||||||||||
| 07.03 | — | — | Платежная ведомость № 5 | — | — | — | — | 8000,00 | — | — | — |
| 22.03 | — | — | Платежная ведомость № 6 | — | — | — | — | 9000,00 | — | — | — |
| 27.03 | — | 150000,00 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 29.03 | — | — | Накладная № 10 от 29.03.13 г. | 16250,00 | — | — | — | — | — | — | — |
| Итого за март | 150000,00 | 16250,00 | — | — | — | 17000,00 | — | — | — | 116750,00 | |
| 05.04 | — | — | Платежная ведомость № 7 | — | — | — | — | 8000,00 | — | — | — |
| 22.04 | — | — | Платежная ведомость № 8 | — | — | — | — | 9000,00 | — | — | — |
| 30.04 | — | — | Отчеты о командировке от 24.04.13 г. (суточные)* | — | — | — | — | — | 28675,00 | — | — |
| 30.04 | — | — | Счет гостиницы от 05.04.13 г. | — | — | — | — | — | 4375,00 | — | — |
| 30.04 | — | — | Транспортные билеты № 12 — 21 от 29.03.13 г.** | — | — | — | — | — | 500,00 | — | — |
| 30.04 | — | — | Чек РРО № 333 от 02.04.13 г. | 500,00 | — | — | — | — | — | — | — |
| 30.04 | — | — | Путевой лист № 77 от 30.04.13 г. | — | 500,00 | — | — | — | — | — | — |
| 30.04 | — | — | Материальный отчет за апрель | — | 16825,00 | — | — | — | — | — | — |
| 30.04 | — | — | Акт аренды склада от 05.04.13 г. | — | — | — | — | — | 200,00 | — | — |
| Итого за апрель | — | 500,00 | 17325,00 | — | — | 17000,00 | 33750,00 | — | — | -68075,00 | |
| 07.05 | — | — | Акт аренды строит. машины от 07.05.13 г. | — | — | — | — | — | 3500,00 | — | — |
| 07.05 | — | — | Платежная ведомость № 9 | — | — | — | — | 8000,00 | — | — | — |
| 10.05 | — | — | Чек РРО № 4444 от 10.05.13 г. | 250,00 | — | — | — | — | — | — | — |
| 15.05 | — | 50000,00 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 22.05 | — | — | Платежная ведомость № 10 | — | — | — | — | 9000,00 | — | — | — |
| 31.05 | — | — | Путевой лист № 78 от 10.05.13 г. | — | 250,00 | — | — | — | — | — | — |
| Итого за май | 50000,00 | — | 250,00 | 250,00 | — | — | 17000,00 | 3500,00 | — | 29250,00 | |
| <...> | |||||||||||
Примеч. ред. Правильно в Книге УДР нужно бы отразить:
* суточные каждого командированного работника, т. е. по условиям примера получилось бы 5 строк по 5735 грн. (на рис. 2 все суточные отражены одной строкой из экономии места);
** каждый билет, т. е. получилось бы 10 строк. На рис. 2 из экономии места мы отразили одной строкой все билеты с № 12 по № 21.
Рис. 2. Книга УДР за март, апрель, май 2013 года
