По мнению ГНСУ, «импортный» НДС при ввозе товара, полученного в оперативный лизинг, не попадает в налоговый кредит
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 29.01.2013 г. № 1389/6/15-3115
Государственная налоговая служба Украины предоставляет информацию об обложении налогом на добавленную стоимость операции по возврату оборудования, полученного от нерезидента в оперативный лизинг.
Поскольку предприятием ввозится оборудование на условиях договора оперативного лизинга, заключенного с нерезидентом, такое оборудование будет помещено в таможенный режим временного ввоза. В зависимости от вида ввозимого оборудования в соответствии с п. 206.7 ст. 206 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме временного ввоза применяется условное полное освобождение от налогообложения или условное частичное освобождение от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных главой 18 Таможенного кодекса Украины (далее — ТКУ).
Условное полное освобождение от налогообложения (п.п. 206.7.1 п. 206.7 ст. 206 НКУ) применяется к товарам и в порядке, определенном ст. 105 ТКУ, в соответствии с которой в указанный режим помещаются исключительно товары, транспортные средства коммерческого назначения, указанные в ст. 189 ТКУ и в приложениях B.1 — B.9, C, D к Конвенции о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год), на условиях, определенных этими приложениями, а также воздушные суда, ввозимые на таможенную территорию Украины украинскими авиакомпаниями по договорам оперативного лизинга.
Товары (за исключением подакцизных), не указанные в ст. 105, 189 ТКУ, а также в приложениях B.1 — B.9, C, D к Конвенции о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год), или не соответствующие требованиям указанных приложений, согласно ст. 106 ТКУ могут помещаться в таможенный режим временного ввоза с условным частичным освобождением от налого-обложения (п.п. 206.7.2 п. 206.7 ст. 206 НКУ), пре-дусматривающий за каждый полный или неполный календарный месяц заявленного срока пребывания на таможенной территории Украины таких товаров уплату 3 процентов суммы таможенных платежей, которая подлежала бы уплате в случае выпуска этих товаров в свободное обращение на таможенной территории Украины, рассчитанной на дату помещения их в таможенный режим временного ввоза (общая сумма начисленного к уплате налога на добавленную стоимость не должна превышать сумму налога на добавленную стоимость, которая подлежала бы уплате при ввозе этого оборудования на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта).
После завершения срока действия договора оперативного лизинга ввезенное оборудование подлежит возврату нерезиденту. Согласно п. 2 ч. 1 ст. 86 ТКУ такая операция является реэкспортом.
В соответствии с п. 206.5 ст. 206 НКУ операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, предназначаемые для их использования в операциях, освобождаемых от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит указанного плательщика (п. 198.4 ст. 198 НКУ).
Заместитель председателя А. Игнатов
КОММЕНТАРИЙ
Вниманию читателей предлагается очередное разъяснение ГНСУ об НДС-учете операций по ввозу арендованных объектов и их вывозе. В данном вопросе налоговики занимают фискальную точку зрения. В комментируемом письме они предложили новый и довольно неожиданный подход к его разрешению, хотя, должны заметить, своим традициям не изменили. Для удобства рассмотрим выводы письма в разрезе ввоза и вывоза.
Ввоз. Налоговики рассудили, что если объект ввозится на территорию Украины на условиях оперативного лизинга, то он непременно будет помещен в таможенный режим временного ввоза. В целом, с этим выводом можно было бы согласиться, если бы не его категоричность. Ведь, как известно, при ввозе арендованного объекта на территорию Украины он, как правило, помещается в один из двух таможенных режимов:
1) временного ввоза — на что указывают налоговики. Вместе с тем они забыли отметить, что данный таможенный режим может применяться лишь при соблюдении условий, предусмотренных главой 18 Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI (далее — ТКУ), в том числе в части сроков такого ввоза (они устанавливаются таможней в каждом конкретном случае, но не могут превышать 3 лет). В остальном суждения ГНСУ верны — применение таможенного режима временного ввоза освобождает плательщика от уплаты НДС:
1.1) полностью (п.п. 206.7.1 НКУ) — такое освобождение применяется в отношении ограниченного перечня товаров (ст. 105 ТКУ). При этом очевидно, что в данном случае, ввиду отсутствия импортного НДС, вопрос о налоговом кредите не возникает;
1.2) частично (п.п. 206.7.2 НКУ) — в остальных случаях (о которых см. в ст. 106 ТКУ). В данной ситуации лицо уплачивает НДС (а также другие таможенные платежи) в момент помещения товара в таможенный режим временного ввоза из расчета 3 % за каждый полный/неполный месяц от суммы, которая бы подлежала уплате в случае выпуска товара в свободное обращение на территории Украины. При этом мы считаем, что уплаченная сумма НДС при соблюдении соответствующих условий может быть включена в состав налогового кредита в периоде такой уплаты;
2) импорта — в других случаях. О таком варианте налоговики почему-то умолчали, однако это не значит, что они о нем не помнят, тем более что в отношении импорта арендованного имущества в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.31) все еще присутствует действующая консультация. В данной ситуации НДС уплачивается в полном объеме до или в день предоставления таможенной декларации (кроме операций, освобожденных от НДС). Данная сумма при соблюдении соответствующих условий может сформировать налоговый кредит, причем без необходимости осуществления условной поставки в периоде возврата товара (на чем все еще настаивают налоговики — см. далее).
Вывоз. Продолжая мысль о том, что арендованный объект был помещен в таможенный режим временного ввоза, налоговики указали, что после истечения срока действия договора оперативного лизинга вывоз такого объекта должен быть оформлен в таможенном режиме реэкспорта, который, в большинстве своем, освобождается от НДС (п. 206.5 НКУ).
Подобные суждения позволили ГНСУ заключить, что в случае помещения арендованного товара в таможенный режим временного ввоза с условным частичным освобождением от НДС сумма налога, уплаченная при его ввозе, не может сформировать налоговый кредит, ввиду того что в дальнейшем данный товар используется в льготируемых операциях. В то же время с категоричностью этого вывода мы не согласны.
Во-первых, вывод налоговиков верен лишь для ситуации, в которой плательщик при ввозе арендованного товара в таможенном режиме временного ввоза уверен в том, что его возврат будет происходить в режиме реэкспорта, т. е. товар будет использован в льготируемой операции.
В остальных случаях, по нашему мнению, уплаченная сумма НДС может быть включена в состав налогового кредита. Обусловлено это тем, что режим временного ввоза совсем не обязательно завершается реэкспортом, о чем, кстати, прямо сказано в ч. 1 ст. 112 ТКУ. Не исключено, что в дальнейшем товар будет помещен в таможенный режим, не предусматривающий освобождения от НДС (к примеру, таможенный режим импорта). В то же время в таком случае, если по окончании срока действия договора товар действительно подвергается реэкспорту, плательщику придется отразить условную поставку согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ*.
* Если исходить лишь из текста комментируемого письма, то ГНСУ говорит об изначальной невозможности формирования налогового кредита. В то же время, учитывая разъяснения в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.12), не исключено, что контролеры все же согласятся с увеличением налогового кредита при ввозе товара с отражением в дальнейшем условной поставки в случае осуществления реэкспорта.
Во-вторых, если арендованный товар ввозился в таможенном режиме импорта, то, как уже отмечалось, при соблюдении общих условий плательщик вправе включить уплаченную на таможне сумму НДС в налоговый кредит. Связано это с тем, что по окончании срока действия договора лизинга подобные товары, как правило, вывозятся в таможенном режиме экспорта, что является облагаемой НДС операцией.
Вместе с тем налоговики считают, что в дальнейшем при возврате такого товара плательщик должен произвести условную поставку (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.31). Свое мнение они обосновывают тем, что возврат такого товара не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). Но такие суждения ошибочны. Более того, в настоящее время они противоречат позиции ГНСУ, рассмотренной в комментируемом письме, поскольку в нем налоговики основываются не на необъектности возврата товара арендодателю, а на льготируемости данной операции.
Кроме того, также возможен вариант, при котором импортированный товар вывозится в таможенном режиме реэкспорта (это допускается при соблюдении условий, предусмотренных п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ). В таком случае подобный реэкспорт на отраженный ранее налоговый кредит не влияет, поскольку он является облагаемой НДС операцией, хоть и по ставке 0 % (абз. «б» п.п. 195.1.1 НКУ). В то же время, учитывая изложенную выше информацию, высока вероятность того, что мнение налоговиков по этому вопросу будет также фискальным.
Виталий Смердов
