На думку ДПСУ, «імпортний» ПДВ при ввезенні товару, отриманого в оперативний лізинг, не потрапляє до податкового кредиту
Лист Державної податкової служби України від 29.01.2013 р. № 1389/6/15-3115
Державна податкова служба України надає інформацію щодо оподаткування податком на додану вартість операції з повернення обладнання, отриманого від нерезидента в оперативний лізинг.
Оскільки підприємством ввозиться обладнання на умовах договору оперативного лізингу, укладеного з нерезидентом, таке обладнання буде поміщено у митний режим тимчасового ввезення. Залежно від виду обладнання, яке ввозиться, відповідно до п. 206.7 ст. 206 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України (далі — МКУ).
Умовне повне звільнення від оподаткування (п.п. 206.7.1 п. 206.7 ст. 206 ПКУ) застосовується до товарів та в порядку, визначених ст. 105 МКУ, відповідно до якої у зазначений режим поміщуються виключно товари, транспортні засоби комерційного призначення, зазначені у ст. 189 МКУ та в Додатках B.1 — B.9, C, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік), на умовах, визначених цими Додатками, а також повітряні судна, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу.
Товари (за винятком підакцизних), не зазначені у ст. 105, 189 МКУ, а також у Додатках B.1 — B.9, C, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік), або такі, що не відповідають вимогам зазначених Додатків, згідно з ст. 106 МКУ можуть поміщуватися у митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування (п.п. 206.7.2 п. 206.7 ст. 206 ПКУ), який передбачає за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України таких товарів сплату 3 відсотків суми митних платежів, яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення (загальна сума нарахованого до сплати податку на додану вартість не повинна перевищувати суму податку на додану вартість, яка підлягала б сплаті при ввезенні цього обладнання на митну територію України у митному режимі імпорту).
Після завершення строку дії договору оперативного лізингу ввезене обладнання підлягає поверненню нерезиденту. Згідно з п. 2 частини першої ст. 86 МКУ така операція є реекспортом.
Відповідно до п. 206.5 ст. 206 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
При цьому якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4 ст. 198 ПКУ).
Заступник Голови А. Ігнатов
КОМЕНТАР
Увазі читачів пропонується чергове роз’яснення ДПСУ про ПДВ-облік операцій з увезення орендованих об’єктів та їх вивезення. У цьому питанні податківці мають фіскальну точку зору. У листі, що коментується, вони запропонували новий та досить несподіваний підхід до вирішення питання, хоча, мусимо зауважити, своїм традиціям не зрадили. Для зручності розглянемо висновки листа в розрізі ввезення та вивезення.
Увезення. Податківці розсудили так: якщо об’єкт увозиться на територію України на умовах оперативного лізингу, то він неодмінно буде поміщений в митний режим тимчасового ввезення. У цілому з цим висновком можна було б погодитися, якби не його категоричність. Адже, як відомо, при ввезенні орендованого об’єкта на територію України він, як правило, поміщається в один із двох митних режимів:
1) тимчасового ввезення — на що вказують податківці. Водночас вони забули нагадати, що цей митний режим може застосовуватися тільки при додержанні умов, передбачених главою 18 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі — МКУ), у тому числі в частині строків такого ввезення (вони встановлюються митницею в кожному конкретному випадку, але не можуть перевищувати 3 років). В усьому іншому думки ДПСУ правильні — застосування митного режиму тимчасового ввезення звільняє платника від сплати ПДВ:
1.1) повністю (п.п. 206.7.1 ПКУ) — таке звільнення застосовується щодо обмеженого переліку товарів (ст. 105 МКУ). При цьому очевидно, що в цьому випадку через відсутність імпортного ПДВ питання про податковий кредит не виникає;
1.2) частково (п.п. 206.7.2 ПКУ) — у решті випадків (про які див. у ст. 106 МКУ). У цій ситуації особа сплачує ПДВ (а також інші митні платежі) у момент поміщення товару в митний режим тимчасового ввезення з розрахунку 3 % за кожен повний/неповний місяць від суми, яка б підлягала сплаті в разі випуску товару у вільний обіг на території України. При цьому ми вважаємо, що сплачену суму ПДВ при додержанні відповідних умов може бути включено до складу податкового кредиту в періоді такої сплати;
2) імпорту — в інших випадках. Про такий варіант податківці чомусь змовчали, однак це не означає, що вони про нього не пам’ятають, тим більше що стосовно імпорту орендованого майна в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.31) усе ще наявна чинна консультація. У цій ситуації ПДВ сплачується в повному обсязі до або в день подання митної декларації (крім операцій, звільнених від ПДВ). Ця сума при додержанні відповідних умов може сформувати податковий кредит, причому без необхідності здійснення умовного постачання в періоді повернення товару (на чому все ще наполягають податківців — див. далі).
Вивезення. Продовжуючи думку про те, що орендований об’єкт було поміщено в митний режим тимчасового ввезення, податківці зауважили, що після закінчення строку дії договору оперативного лізингу вивезення такого об’єкта має бути оформлено в митному режимі реекспорту, який здебільшого звільняється від ПДВ (п. 206.5 ПКУ).
Подібні думки дозволили ДПСУ дійти висновку, що в разі поміщення орендованого товару в митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від ПДВ сума податку, сплачена при його ввезенні, не може сформувати податковий кредит, оскільки в подальшому цей товар використовується в пільгованих операціях. Водночас із категоричністю цього висновку ми не згодні.
По-перше, висновок податківців є правильним тільки для ситуації, в якій платник при ввезенні орендованого товару в митному режимі тимчасового ввезення впевнений у тому, що його повернення відбуватиметься в режимі реекспорту, тобто товар буде використано в пільгованій операції.
У всіх інших випадках, на нашу думку, сплачену суму ПДВ може бути включено до складу податкового кредиту. Це зумовлено тим, що режим тимчасового ввезення зовсім не обов’язково завершується реекспортом, про що, до речі, прямо зазначено в ч. 1 ст. 112 МКУ, — не виключено, що надалі товар буде поміщено в митний режим, який не передбачає звільнення від ПДВ (наприклад, митний режим імпорту). Водночас у такому разі, якщо після закінчення строку дії договору товар дійсно піддається реекспорту, платнику доведеться відобразити умовне постачання згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ1.
1 Якщо виходити лише з тексту листа, що коментується, то ДПСУ вказує на первісну неможливість формування податкового кредиту. Водночас час, ураховуючи роз’яснення в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.12), не виключено, що контролери все-таки погодяться зі збільшенням податкового кредиту при ввезенні товару з відображенням у подальшому умовного постачання в разі здійснення реекспорту.
По-друге, якщо орендований товар увозився в митному режимі імпорту, то, як уже зазначалося, при додержанні загальних умов платник має право включити сплачену на митниці суму ПДВ до податкового кредиту. Це пов’язане з тим, що після закінчення строку дії договору лізингу подібні товари, як правило, вивозяться в митному режимі експорту, а це є операцією, що обкладається ПДВ.
Разом з тим податківці вважають, що надалі при поверненні такого товару платник має здійснити умовне постачання (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.31). Свою думку вони обґрунтовують тим, що повернення такого товару не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Але такі думки є помилковими. Більше того, на сьогодні вони суперечать позиції ДПСУ, розглянутій у листі, що коментується, оскільки в ньому податківці ґрунтуються не на необ’єктності повернення товару орендодавцю, а на пільгованості цієї операції.
Крім того, також можливий варіант, при якому імпортований товар вивозиться в митному режимі реекспорту (це допускається при додержанні умов, передбачених п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ). У такому разі подібний реекспорт на відображений раніше податковий кредит не впливає, оскільки він є операцією, що обкладається ПДВ, хоча й за ставкою 0 % (абз. «б» п.п. 195.1.1 ПКУ). Водночас, ураховуючи викладену вище інформацію, існує висока імовірність того, що думка податківців із цього питання буде також фіскальною.
Віталій Смердов
