Темы статей
Выбрать темы

Договор купли-продажи (часть 2)

Редакция СБ
Статья

Договор купли-продажи

(часть 2)

Дмитрий Михайленко, Борис Бидий,
Антон Иванченко, юридическая фирма «ОМП»

 

В первой части данного материала (см. «Договор купли-продажи» (часть 1)// «СБ», 2013, № 5, с. 30) нами были освещены в основном вопросы юридического характера. В данном материале в основном речь пойдет о налоговых аспектах заключения и выполнения договоров купли-продажи, используемых в строительной сфере.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ГК или Гражданский кодекс Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ или Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3201-IV — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 15.12.2005 г. № 3201-IV.

Закон об инвестиционной деятельности Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.

Закон о регистрации вещных прав на недвижимость — Закон Украины «О регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Закон № 1878 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» и другие нормативные акты» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Закон о налоге на прибыль Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о налоге с доходов физических лиц Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Временное положение № 7/5 приказ Минюста «Об утверждении Временного положения о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество» от 07.02.2002 г. № 7/5.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений, утвержденный постановлением КМУ от 22.06.2011 г. № 703.

Порядок совершения нотариальных действий Порядок совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденный приказом Министерства юстиции Украины от 22.02.2012 г. № 296/5.

 

Общеправовые риски

Учитывая все сказанное выше, сфера применения договора купли-продажи (уступки) прав требования ограничивается уступкой таких прав первым инвестором (покупателем) жилья, а также уступкой права требования из договоров, оформляющих инвестиционные отношения в объекты коммерческой недвижимости. С целью полноты изложения необходимо сказать, что поскольку интерес в продаже (уступке) прав требования существует именно в период, когда объекта недвижимости юридически еще не существует, то в большинстве случаев в качестве первоначального договора, из которого возникают такие права требования, выступают: инвестиционный договор (договор долевого участия), договор подряда, комиссии, поручения, совместной деятельности и т. д. Это не исключает применения рассматриваемого договора для оформления отношений между первым и последующим инвесторами, при передаче прав из договора купли-продажи недвижимости, заключенного при условии, например, перехода права собственности на недвижимость после полной оплаты по договору.

 

3. Налогообложение1

 

1 Начало данной темы см. в статье «Договор купли-продажи» (часть 1) // «СБ», 2013, № 5, с. 30.

 

3.1. Операции купли-продажи недвижимости

3.1.1. Налог на прибыль

При продаже недвижимости налоговые последствия застройщика (или иного продавца недвижимости) будут зависеть от того, для каких целей недвижимость приобреталась/сооружалась.

Недвижимость как товар. Если продавец недвижимости изначально приобретает/строит ее для продажи, то учет ведется как при обычной операции купли-продажи товаров, а именно: расходы, связанные с приобретением/строительством такой недвижимости, в налоговом учете будут учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль и подлежат включению в состав операционных расходов в качестве себестоимости такой недвижимости (см. п.п. 138.1.1 НКУ).

При этом дата включения таких расходов в состав налоговых затрат определяется в соответствии с п. 138.4 НКУ: «Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг». То есть работает правило «без доходов нет расходов».

В свою очередь, дата признания доходов от продажи недвижимости определяется в соответствии со ст. 137 НКУ. В частности, п. 137.1 НКУ устанавливает:

«Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.

Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг».

Иными словами, доход от продажи недвижимости определяется по дате перехода права собственности на недвижимость. Как было отмечено выше, с 01.01.2013 г. вопрос о переходе, возникновении, потере прав собственности на недвижимость теперь полностью привязан к регистрационным процедурам, а именно к внесению соответствующей информации в Реестр прав. То есть переход, возникновение, потеря прав собственности на недвижимость теперь происходят с момента регистрации такого права в Реестре прав и соответствующего аннулирования такого права у продавца (предыдущего собственника). Факт заключения и регистрации договора, а также факт передачи вещи для недвижимости уже не будут событием, с которым связано возникновение или переход права собственности.

В результате получаем, что на дату регистрации за покупателем права собственности на недвижимость продавец такой недвижимости признает в своем учете доходы от продажи недвижимости и расходы в виде себестоимости проданной недвижимости.

В декларации по налогу на прибыль продажа недвижимости в качестве товара отражается в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» и строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Недвижимость как основные фонды. Если застройщик или иной собственник недвижимости приобретает/строит недвижимость для дальнейшего использования такой недвижимости в своей хоздеятельности более 1 года, то для целей налогового учета такой объект недвижимости будет признан объектом основных средств с соответствующим отражением балансовой стоимости объекта и начислением амортизации.

Продажа такого объекта недвижимости в налоговом учете продавца отражается по несколько иным правилам, которые определены ст. 146 НКУ. Так, в частности, п. 146.13 НКУ устанавливает:

«Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога».

Иными словами, при продаже недвижимости, которая является объектом основных средств, продавец в своем учете отражает лишь положительный или отрицательный результат от такой операции, который определяется как разница между продажной стоимостью (полученными доходами) такого объекта и его балансовой стоимостью.

Положительный финансовый результат (прибыль) подлежит включению в состав доходов и отражается в строке 03.17 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль. Отрицательный финансовый результат (убыток) отражается в составе затрат продавца, для чего в приложении IВ предусмотрена строка 06.4.16.

Следует также отметить, что для определения прибыли или убытка в сравнении с доходами учитывается балансовая стоимость объекта недвижимости, уменьшенная на сумму амортизации, начисленной в месяце вывода объекта из эксплуатации в связи с продажей (т. е. остаточная балансовая стоимость продаваемого объекта основных средств, определяемая на конец месяца, в котором объект выведен из эксплуатации в связи с продажей). Данный вывод следует из п. 146.15 НКУ, в соответствии с которым «Начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда». Если учитывать балансовую стоимость объекта на начало периода, получится, что амортизационные отчисления за месяц, на который приходится продажа, дважды примут участие в уменьшении объекта обложения: в составе балансовой стоимости при определении прибыли/убытка от отчуждения объекта основных средств, в составе амортизационных отчислений.

Также следует отметить, что если продажа недвижимости как товара требует применения обычных цен только в общих случаях, установленных п. 39.1 и п. 153.2 НКУ, то продажа недвижимости как объекта основных средств требует применения обычных цен всегда, поскольку это отдельно установлено в п. 146.14 НКУ: «Доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения этой статьи определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива)».

 

3.1.2. НДС

В общем случае продажа недвижимости является объектом обложения НДС. Налоговые обязательства и налоговый кредит при покупке, строительстве, продажи недвижимости, независимо от того, является такая недвижимость товаром или объектом основных средств, определяются по общим правилам (см. пп. 187.1, 198.2 НКУ). В частности, по правилу первого события: или по дате поступления/перечисления денежных средств, или по дате передачи/получения самого объекта, что подтверждается актом приема-передачи.

Также следует признать, что регистрация права на недвижимость, строго говоря, не является моментом, с которым НКУ связывает возникновение у продавца и покупателя налоговых событий для целей НДС.

Из общего правила обложения НДС операций с недвижимостью есть одно наиболее распространенное исключение, связанное с продажей жилой недвижимости. В соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ освобождены от обложения операции по поставке (продаже) жилья, кроме операций по первой поставке (продаже) жилья. При этом первой поставкой жилья для целей данной льготы НКУ называет:

«а) первую передачу готового вновь построенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;

б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилого фонда) покупателю, который является лицом иным, чем собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика».

Особенности применения данной льготы и связанные с ней риски неопределенности освещались неоднократно, в том числе и в наших публикациях (см. «Жилищная льгота по НДС: новые варианты толкования» // «СБ», 2011, № 2, с. 12; «Доступ к недоступной льготе по доступному жилью» // «СБ», 2012, № 4, с. 8; «Доступное жилье: ГНС отступает» // «СБ», 2012, № 11, с. 22). Поэтому в данном материале мы детально анализировать проблему применения жилищной льготы не будем. Напомним лишь, что у ГНСУ до сих пор не сложилось четкого представления о том, как определять первую поставку жилья и может ли быть несколько первых поставок жилья.

Следует, правда, отметить, если для продавца продажа жилья будет второй поставкой, т. е. операцией, которая не облагается НДС, то НДС, уплаченный при приобретении такого жилья, не дает права на налоговый кредит в силу п. 198.4 НКУ: «Если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит указанного плательщика».

 

3.1.3. НДФЛ

При продаже недвижимости физическими лицами полученный от такой операции доход облагается по правилам, установленным ст. 172 НКУ. В частности, п. 172.1 НКУ устанавливает общее правило обложения НДФЛ дохода от продажи недвижимости, а также исключения из него:

«Доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, не превышающего норму безвозмездной передачи, определенной статьей 121 Земельного кодекса Украины в зависимости от его назначения, и при условии нахождения такого имущества в собственности плательщика налога более трех лет, не облагается налогом.

Условие о нахождении такого имущества в собственности плательщика налога более трех лет не распространяется на имущество, полученное таким плательщиком в наследство.

Доход от отчуждения хозяйственно-бытовых сооружений, которые расположены на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаются вместе с ним, для целей налогообложения отдельно не определяется».

Таким образом, продавец-физлицо не платит НДФЛ, если одновременно соблюдены такие условия:

— он продает в течение года только один объект недвижимости

— и он владеет продаваемой недвижимостью 3 года и более.

Продавец не платит НДФЛ и при продаже земельного участка (в пределах норм, определенных ст. 121 ЗК в зависимости от назначения земли) при условии, что земля находилась в собственности продавца более трех лет.

Если в течение налогового года продавец совершил более одной продажи недвижимости, каждая сделка, начиная со второй, облагается НДФЛ по ставке 5 % от суммы, указанной в договоре купли-продажи. Причем такой же налог будет взиматься и при обмене недвижимости и продаже объектов незавершенного строительства. (Подробно на тему см. также наши публикации «Операции с недвижимостью»// «СБ», 2012, № 2, с. 28.)

Таким образом, обложению НДФЛ подлежат доходы:

— от продажи коммерческой (нежилой) недвижимости;

— от продажи земельных участков, размеры которых превышают нормы бесплатной приватизации;

— от продажи жилой недвижимости и земельных участков, размеры которых не превышают нормы бесплатной приватизации, но при условии, что [1] такой объект принадлежит на праве собственности не более трех лет (кроме недвижимости, полученной в наследство, для нее минимальный срок владения не установлен) либо же [2] такой объект является вторым или более по счету, который был продан в течение календарного года.

Доход от продажи недвижимости облагается НДФЛ по ставке 5 %. При этом налог подлежит уплате в бюджет:

1) непосредственно продавцом недвижимости до нотариального удостоверения договора купли-продажи, если договор заключается между физическими лицами. Это следует из п. 172.5 НКУ:

«172.5. Сумма налога определяется и самостоятельно уплачивается через банковские учреждения:

а) лицом, которое продает или обменивает с другим физическим лицом недвижимость, — до нотариального удостоверения договора покупки-продажи, мены».

Кроме того, это также следует из п. 172.4 НКУ, в соответствии с которым нотариус удостоверяет договор купли-продажи при наличии документа об уплате НДФЛ в бюджет;

2) юридическим лицом — покупателем как налоговым агентом. Это следует из предписания п. 172.7 НКУ: «Одновременно с действием пункта 172.4 этой статьи, если стороной договора купли-продажи, мены объекта недвижимого имущества является юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, такое лицо является налоговым агентом плательщика налога по начислению, удержанию и уплате (перечислению) в бюджет налога с доходов, полученных плательщиком налога от такой продажи (обмена)».

К сожалению, на практике нотариусы часто пренебрегают предписаниями п. 172.7 НКУ, поэтому нелишним будет им напоминать о содержании данной нормы.

 

3.1.4. Государственная пошлина и сбор в Пенсионный фонд

При нотариальном удостоверении договора купли-продажи недвижимого имущества, независимо от статуса продавца, взимается также государственная пошлина (либо плата за совершение нотариальных действий) в размере 1 процента от цены продажи. Кроме того, с покупателя взимается сбор в Пенсионный фонд Украины, по той же ставке — см. п. 151 Порядка уплаты сбора на обязательное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденного постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740.

В отношении пенсионного сбора существуют льготы для отдельных категорий покупателей (в частности, для граждан, находящихся в очереди на получение жилья или приобретающих жилье впервые, — см. там же).

 

3.2. Договор купли-продажи объекта незавершенного строительства

В отношении налога на прибыль к операциям купли-продажи объектов незавершенного строительства применяются описанные выше правила в отношении купли-продажи недвижимости как товара. Режим налогообложения продажи основных фондов для объекта незавершенного строительства неприменим в силу невозможности введения их в эксплуатацию.

В отношении НДС никаких специальных налоговых льгот при продаже объекта незавершенного строительства операция не содержит. Льгота п.п. 197.1.14 НКУ, предусмотренная для продажи объектов жилого фонда (кроме первой поставки), по нашему мнению, применению не подлежит, в силу отсутствия «готового вновь построенного жилья» (как это сформулировано в диспозиции данной нормы).

Таким образом, при продаже объектов незавершенного строительства налоговые обязательства по НДС начисляются в общем порядке по ставке 20 %.

Наряду с этим подлежат признанию и расходы (налоговый кредит), связанные со строительством объекта, поэтому в идеальной ситуации налоговая нагрузка застройщика по налогу на прибыль и НДС по факту продажи объекта незавершенного строительства будут определяться в виде позитивной разницы между ценой продажи и понесенными расходами.

Доход, полученный физическим лицом — плательщиком НДФЛ от продажи объекта незавершенного строительства, подлежит налогообложению по ставке 5 %, потому что продажа незавершенки приравнивается к продаже недвижимости (п.п. 172.2 НКУ).

Государственная пошлина (плата за совершение нотариальных действий) при нотариальном удостоверении договора купли-продажи — аналогично продаже недвижимости, взимается по ставке 1 %.

Сбор в пенсионный фонд уплате не подлежит в силу отсутствия объекта основных фондов 1 группы, в отношении которого применяется данный сбор.

 

3.3. Договор купли-продажи (уступки) имущественных прав

 

В свое время мы отмечали, что концепции налогообложения операций с имущественными правами, включая операции по уступке прав, в основном базировались на разъяснительной практике налоговых органов. Ниже, в таблице, напоминаем правовую позицию налоговых органов в отношении операций с имущественными правами.

 

Налог

Позиция налоговых органов (в лице ГНАУ)

Источник

Налог на прибыль

В отношении уступки денежного требования: получение денег под уступаемое требование — это второе событие для первоначального кредитора в структуре операции по продаже товара. Поэтому уступка денежного требования специально не облагается, по крайней мере, в части «балансовой стоимости» этого требования.

Права требования имущественного характера (например, на получение недвижимости) признаются товаром, и их передача облагается налогом на прибыль в общем порядке

Письмо ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 и от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215

НДС

Уступка задолженности, объектом которой является имущество, отличное от валютных ценностей (в том числе недвижимость), облагается НДС на общих основаниях

Письма ГНАУ от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26 и от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26

НДФЛ

Доход от уступленного права требования (пускай и по обязательству передать объект недвижимости) является самостоятельным объектом налогообложения и на него не распространяются правила (в частности, о базе, нулевой либо низкой ставке) по продаже недвижимости как таковой, либо по продаже инвестиционных активов

Письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 6154/У/17-0714, № 27065/7/17-0717, от 14.03.2006 г. № 4794/7/17-0717 и от 14.05.2004 г. № 3794/6/17-3116

 

В части налога на прибыль как при действии Закона о налоге на прибыль, так и в рамках НКУ мы, в общем, поддерживаем, что отчуждение «товарных» требований правильнее позиционировать как продажу товара (поскольку имущественные права — это вещь, имущество), и отражать доход по переданным покупателю правам как «операционный» доход. В рамках данного подхода было бы логично претендовать и на включение в состав операционных расходов затрат, связанных со строительством объекта недвижимости, имущественные права на который отчуждаются. В общем, учет имущественных прав не должен чем-либо отличаться от учета операций по продаже недвижимости как товара (см. подраздел «3.1.1. Налог на прибыль» данной статьи).

В результате, уступка права требования на квартиру, при правильном оформлении операции, повлечет налогообложение позитивной разницы между доходом и расходами. При этом некоторые риски налогообложения всего дохода (без получении права на затраты), если налогоплательщику не удастся убедить налогового инспектора или суд в том, что первоначальная инвестиция имеет связь с хозяйственной деятельностью, мы все-таки выделим, поскольку не можем полностью исключить такое поведение наших налоговых органов.

Что же касается отчуждения права денежного требования, то налогообложение данных операций полностью урегулировано на законодательством уровне — в п. 153.5 НКУ установлены специальные правила налогообложения операций с денежными правами требования.

Суть данных правил состоит в следующем:

— первый кредитор, у которого впервые возникло право денежного требования (как по заемному договору, так и по договору поставки товаров (работ, услуг)), при продаже такого права отражает в своем учете (т. е. при определении объекта обложения налогом на прибыль) как полученные доходы, так и понесенные расходы;

— все последующие кредиторы, которые приобрели право денежного требования по договору купли-продажи, цессии или иному договору по каждой операции отдельно, определяют прибыль или убыток (как разница доходов и расходов, связанных с каждым правом денежного требования) и при определении объекта обложения налогом на прибыль учитывают только положительную разницу от такой операции (т. е. прибыль, которая отражается в составе общих облагаемых доходов). Убытки на объект обложения налогом на прибыль не влияют, так же как и не влияют на определение финрезультата от других операций с денежными правами требования.

Что касается НДС, то тут ситуация стала несколько запутанней. В бытность действия Закона об НДС начисление НДС при продаже прав требования ГНАУ ставилось в зависимость от характера таких прав: если отчуждаемые права были денежными, то НДС не начислялся, если имущественными — начислялся, поскольку они признаются вещью для целей ГК.

Понять позицию ГНСУ на сегодняшний день несколько сложнее. С одной стороны, в письме от 22.02.2011 г. № 4940/7/16-1517-26 ею были сделаны следующие выводы:

«Таким образом, в случае, приведенном в вопросе, имеет место сделка купли-продажи прав требования (а не факторинга), предусмотренная пунктом 3 статьи 656 ГКУ, поскольку приобретатель прав требования не получает платы, в том числе путем дисконтирования суммы долга, распределения процентов, вознаграждения и пр., а осуществляет оплату приобретения прав требования.

То есть ООО <...> осуществляет торговлю за денежные средства долговыми обязательствами, которые согласно подпункту 196.1.5 пункта 196.1 статьи 196 Кодекса не является объектом обложения налогом. В свою очередь, операция по дальнейшей продаже права требования лицом, приобретшим такое право требования у ООО <...> по цене не менее цены приобретения такого права требования, согласно подпункту 196.1.5 пункта 196.1 статьи 196 Кодекса также не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость».

Строго говоря, в данном письме куплю-продажу прав требования ГНСУ отождествила с операцией по продаже долговых обязательств. При этом никаких оговорок о характере прав требования (имущественные или денежные) ГНСУ не сделала. Это позволяет говорить об освобождении от НДС всех операций с имущественными правами. Более того, применяя данный подход для целей начисления НДС, было бы логично говорить, что имущественные права требования, будучи долговым обязательством, облагаются налогом на прибыль по правилам, определенным в п. 153.4 «Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами» (которые традиционно применяются к посредническим договорам или договорам управления имуществом).

С другой стороны, в самом запросе, ответом на который стало названное письмо ГНСУ, речь, вероятнее всего, шла о денежных правах. И тогда на операции с имущественными правами распространять выводы данного письма было бы поспешно. Кроме того, если обратиться к нормам Бюджетного кодекса Украины, а также Порядку отражения операций, связанных с государственным и гарантированным государством долгом, при планировании и выполнении бюджета, утвержденному приказом Минфина от 28.01.2004 г. № 42, то в них под долговыми обязательствами понимаются именно отношения займа, оформленные тем или иным способом (договор, ценная бумага). В результате не исключено, что и в рамках НКУ под долговыми обязательствами законодатель подразумевал именно отношения долга, выраженные в какой-либо форме, что в конечном счете не позволяет претендовать на льготу при отчуждении имущественных прав. В пользу этого может свидетельствовать и ст. 141 НКУ «Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам». В рамках данной статьи под долговыми обязательствами законодатель явно понимает денежные обязательства (денежные права требования).

Несмотря на вышеуказанное положительное письмо ГНСУ, мы все же склоняемся к более осторожному варианту, при котором отчуждение имущественных прав облагается НДС как при продаже товаров, что, в свою очередь, дает право на налоговый кредит. При этом жилищная льгота к имущественным правам не применима.

Наряду с вышеизложенными рисками неопределенности неизменными остаются некоторые возможности их минимизации, если перемену лиц в обязательстве выстраивать без передачи либо уступки права требования между первым и вторым инвестором. Выглядеть это может в виде трехстороннего договора (первый, второй инвестор и застройщик), который, помимо прочего, включает в себя элементы поручения:

— первый инвестор и застройщик прекращают свои права и обязанности по инвестиционному, скажем, договору. При этом застройщик обязан вернуть деньги первому инвестору. В итоге обязательство прекращается, а элементы налоговых баз у его участников сторнируются;

— второй инвестор вступает в правоотношение, т. е. принимает права и обязанности по инвестиционному договору. При этом второй инвестор вносит деньги непосредственно застройщику.

При обозначенном подходе налоговые обязательства будут выстраиваться непосредственно между застройщиком и вторым инвестором, не затрагивая учет инвестора первого.

Ситуация усложняется, если первый инвестор желает извлечь добавленную стоимость из операции по передаче имущественных прав, что требует построения денежных расчетов непосредственно между ним и новым инвестором. Обычно для решения этой задачи стороны привносят в сделку ценно-бумажный элемент: облигации, сертификаты ИСИ и ФОН, закладные и пр., что будет более подробно описано в следующих статьях.

Также возможно оптимизировать обложение НДС, если продажа имущественного права будет заменена продажей квартиры, которая имеет льготу в соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ. При этом в момент новации следует констатировать, что предыдущая сделка — продажа имущественного права — прекратила свое существование, а вместе с ней и все последствия по НДС. Возможность корректировки в аналогичных ситуациях подтверждается, например, письмом ГНАУ от 23.09.2004 г. № 8427/6/15-2415-4, согласно которому возврат потребителем (не плательщиком НДС) товаров должен рассматриваться как расторжение сделки, с соответствующей корректировкой налоговых обязательств у продавца (при их наличии). Однако если расторжение договора связано только лишь с возвратом денежных средств (аванса), то существуют риски потери НДС вследствие того, что налоговые органы не признают сторнирования налоговых обязательств в таких ситуациях — см. раздел 130.21 Единой базы налоговых знаний. По нашему мнению, такой подход является неправомерным. Корректировка налоговых обязательств не всегда обусловлена только положениями ст. 192 НКУ. Расторжение договора с двусторонней реституцией — это, если можно так сказать, отмена объекта обложения. А при отсутствии объекта обложения налоговые обязательства не начисляются в принципе. В любом случае, поскольку имущественные права передаются лишь на бумаге, то при расторжении договора лучше оформлять возврат прав (вместе или наряду с возвратом аванса). Это будет привычней для налоговиков и позволит сэкономить на НДС.

Касательно НДФЛ прежде всего следует отметить письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 6154/У/17-0714, № 27065/7/17-0717, в котором было прямо отмечено, что «Поскольку имущественное право не является объектом недвижимости, то с целью налогообложения его следует рассматривать как движимое имущество». Полагаем, это в целом отражает позицию ГНСУ в отношении порядка обложения НДФЛ операций с имущественными правами. Подтверждает это и консультация из раздела 160.03 Единой базы налоговых знаний:

«Если физическое лицо — продавец (первичный кредитор) получает доход в виде обусловленной договором стоимости (цены) права требования от физического лица — покупателя, то такой доход относится к доходу с источником его происхождения из Украины и включается в объект обложения налогом на доходы физических лиц как доход, полученный в соответствии с условиями гражданско-правового договора.

Физическое лицо, получающее доходы от лица, не являющегося налоговым агентом, обязано включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход и подать налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах по результатам отчетного налогового года, а также уплатить налог с таких доходов по ставке, предусмотренной п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса Украины».

То есть при продаже имущественных прав вся сумма полученного дохода облагается НДФЛ. Остается определиться со ставкой. Вывод или намек органов ГНСУ на применение 15 % ставки, который прозвучал в процитированной консультации из ЕБНЗ в виде ссылки на п. 167.1 НКУ, по нашему мнению, является поспешным. Несомненно, в п. 167.1 НКУ установлено всего две ставки — 15 % или 17 %. Однако применительно к рассматриваемой ситуации ставка определяется с учетом всех норм, включая и п. 167.5 НКУ, которым установлено: «Ставка налога может составлять другой размер, определенный соответствующими нормами этого раздела». Такой другой размер как раз определен в статье 173 НКУ, посвященной именно налогообложению движимого имущества, к которому сама ГНСУ приравняла имущественные права на недвижимость. В соответствии с п. 173.1 НКУ «Доход плательщика налога от продажи (обмена) объекта движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается налогом по ставке, определенной в пункте 167.2 статьи 167 настоящего Кодекса». Иными словами, к доходам от продажи движимого имущества применяется ставка 5 %. Хотя в свете приведенного выше разъяснения из ЕБНЗ не можем исключить, что налоговики будут ошибочно требовать применения 15 %-й ставки.

Если покупателем выступает юридическое лицо (равно как и физлицо-предприниматель), то именно оно должно удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Если же покупателем выступает простое физическое лицо, то продавец имущественных прав самостоятельно обязан уплатить НДФЛ в бюджет по итогам года, а также подать соответствующую декларацию.

 

Выводы. Подытоживая налоговые аспекты передачи имущественных прав на жилые помещения, мы вынуждены заключить, что данная операция зачастую влечет за собой дополнительное (по сравнению с продажей недвижимости) налогообложение:

— для юридического лица — в части НДС применительно к продаже жилья (при этом мы не исключаем, что налогоплательщику удастся отстоять право на налоговый кредит по НДС, уплаченный застройщику, как и валовые затраты по таким платежам);

— для гражданина — в части НДФЛ.

Налоговая оптимизация в данном случае, помимо описанных выше приемов, достигается путем использования таких способов платежей, которые позволяют отложить во времени момент возникновения у продавца налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, в частности путем:

— открытия аккредитива в пользу продавца;

— внесения залога;

— внесения гарантийного взноса.

Более подробно нюансы налогообложения данных платежей будут рассмотрены в следующих статьях. Пока же, с целью полноты изложения, уместно отметить, что обязательство передачи имущественных прав во избежание наступления первого события в рамках данной модели налоговой оптимизации должно быть конклюдентным. То есть передача имущественных прав осуществляется не в момент заключения договора, а предусматривается как обязанность в будущем.

 

4. Риски оформления права собственности

 

Когда Закон о государственной регистрации вещных прав на недвижимость (ст. 19), а также принятый согласно указанному Закону Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 (п.п. 1) п. 27), упоминают «договоры, заключенные в порядке, установленном законом», как основание регистрации вещных прав на недвижимое имущество, применительно к регистрации права собственности на недвижимость имеются в виду договоры, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества. Само право собственности будет прекращаться у предыдущего владельца и возникать у нового, т. е. «переходить». Именно ситуация «перехода» права собственности охватывается п. 1. ч. 1 ст. 19 Закона о государственной регистрации вещных прав на недвижимость, где упоминается о договорах, как основании для регистрации права собственности. Прежде всего это договоры купли-продажи, мены, дарения, но этот список не является исчерпывающим, здесь может иметь место договор пожизненного содержания, учредительный договор, по которому недвижимое имущество вносится в уставный фонд юридического лица, и т. п.

Нас в этом отношении, безусловно, интересует собственно договор купли-продажи. Такой договор будет являться правовым основанием возникновения права собственности на недвижимое имущество, а юридические риски при сводятся к минимуму2.

2 Здесь мы можем вспомнить, что вопрос регистрации права собственности на недвижимое имущества на основании договор купли-продажи недвижимого имущества никогда не вызывал затруднений на практике, так как содержался в приложении 2 к Временному положению № 7/5.

О специфике регистрации прав на объекты на объект незавершенного строительства мы уже рассказали выше, и можем добавить, что риски здесь также незначительны, поскольку порядок такой регистрация получил правовую регламентацию (см. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703). Кроме того, нормативный акт, регулирующий регистрацию права собственности на вновь созданный объект недвижимости после его завершения строительством, в отношении которого уже регистрировалось право собственности на объект незавершенного строительства, предписывает, что при этом новый раздел реестра не открывается (п. 77 Порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703).

Таким образом, исключается одновременное существование права собственности в отношении одного и того же имущества как двух объектов: недвижимости и объекта незавершенного строительства.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше