Договір купівлі-продажу (частина 2)

Договір купівлі-продажу

(частина 2)

Дмитро Михайленко, Борис Бідій, Антон Іванченко, юридична фірма «ОМП»

У першій частині цього матеріалу (див. «Договір купівлі-продажу» (частина 1) // «ББ», 2013, № 5, с. 30) було переважно висвітлено питання юридичного характеру. У цьому матеріалі здебільшого йтиметься про податкові аспекти укладення та виконання договорів купівлі-продажу, що використовуються в будівельній сфері.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦК або Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ або Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3201-IV — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 15.12.2005 р. № 3201-IV.

Закон про інвестиційну діяльність — Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

Закон про реєстрацію речових прав на нерухомість — Закон України «Про реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон № 1878 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших нормативних актів» від 11.02.2010 р. № 1878-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про податок з доходів фізичних осіб — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.

Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Мін’юсту від 07.02.2002 р. № 7/5.

Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень, затверджений постановою КМУ від 22.06.2011 р. № 703.

Порядок вчинення нотаріальних дій — Порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджений наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 р. № 296/5.

Загальноправові ризики

Ураховуючи все викладене раніше, сфера застосування договору купівлі-продажу (відступлення) прав вимоги обмежується відступленням таких прав першим інвестором (покупцем) житла, а також відступленням права вимоги з договорів, що оформляють інвестиційні відносини в об’єкти комерційної нерухомості. З метою повноти викладення варто зазначити: оскільки інтерес у продажу (відступленні) прав вимоги існує саме в період, коли об’єкта нерухомості юридично ще не існує, то здебільшого як первісний договір, з якого виникають такі права вимоги, виступають: інвестиційний договір (договір пайової участі), договір підряду, комісії, доручення, спільної діяльності тощо. Це не виключає застосування цього договору для оформлення відносин між першим і наступними інвесторами, при передачі прав за договором купівлі-продажу нерухомості, укладеним з умовою, наприклад, переходу права власності на нерухомість після повної оплати за договором.

3. Оподаткування

3.1. Операції купівлі-продажу нерухомості

3.1.1. Податок на прибуток

При продажу нерухомості податкові наслідки забудовника (або іншого продавця нерухомості) залежатимуть від того, для яких цілей нерухомість придбавалася/споруджувалася.

Нерухомість як товар. Якщо продавець нерухомості спочатку придбаває/будує її для продажу, то облік ведеться як при звичайній операції купівлі-продажу товарів, а саме: витрати, пов’язані з придбанням/будівництвом такої нерухомості, у податковому обліку будуть ураховані при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток та підлягають уключенню до складу операційних витрат як собівартість такої нерухомості (див. п.п. 138.1.1 ПКУ).

При цьому дата включення таких витрат до складу податкових витрат визначається відповідно до п. 138.4 ПКУ: «Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг». Отже, працює правило: без доходів немає витрат.

У свою чергу, дата визнання доходів від продажу нерухомості визначається відповідно до ст. 137 ПКУ. Зокрема, п. 137.1 ПКУ встановлює таке:

«Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».

Інакше кажучи, дохід від продажу нерухомості визначається за датою переходу права власності на нерухомість. Як зазначалося вище, з 01.01.2013 р. питання про перехід, виникнення, втрату прав власності на нерухомість тепер повністю прив’язані до реєстраційних процедур, а саме до внесення відповідної інформації до Реєстру прав. Отже, перехід, виникнення, втрата прав власності на нерухомість тепер відбуваються з моменту реєстрації такого права в Реєстрі прав із відповідним анулюванням такого права у продавця (попереднього власника). Факт укладення та реєстрації договору, а також факт передачі речі для нерухомості вже не будуть подією, з якою пов’язані виникнення або перехід права власності.

У результаті отримуємо, що на дату реєстрації за покупцем права власності на нерухомість продавець такої нерухомості визнає у своєму обліку доходи від продажу нерухомості та витрати у вигляді собівартості проданої нерухомості.

У декларації з податку на прибуток продаж нерухомості як товару відображається в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» і рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Нерухомість як основні фонди. Якщо забудовник чи інший власник нерухомості придбаває/будує нерухомість для подальшого використання такої нерухомості у своїй госпдіяльності протягом більше одного року, то для цілей податкового обліку такий об’єкт нерухомості буде визнано об’єктом основних засобів з відповідним відображенням балансової вартості об’єкта і нарахуванням амортизації.

Продаж такого об’єкта нерухомості в податковому обліку продавця відображається за дещо іншими правилами, які визначено ст. 146 ПКУ. Так, зокрема, п. 146.13 ПКУ встановлює:

«Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку».

Інакше кажучи, при продажу нерухомості, яка є об’єктом основних засобів, продавець у своєму обліку відображає лише додатний або від’ємний результат від такої операції, що визначається як різниця між продажною вартістю (отриманими доходами) такого об’єкта і його балансовою вартістю.

Додатний фінансовий результат (прибуток) підлягає включенню до складу доходів та відображається в рядку 03.17 додатка ІД до декларації з податку на прибуток. Від’ємний фінансовий результат (збиток) відображається у складі витрат продавця, для чого в додатку IВ передбачено рядок 06.4.16.

Також слід зауважити, що для визначення прибутку чи збитку порівняно з доходами враховується балансова вартість об’єкта нерухомості, зменшена на суму амортизації, нарахованої в місяці виведення об’єкта з експлуатації у зв’язку з продажем (тобто залишкова балансова вартість об’єкта основних засобів, що продається, яка визначається на кінець місяця, в якому об’єкт виведено з експлуатації у зв’язку з продажем). Цей висновок випливає з п. 146.15 ПКУ, де зазначено таке: «Нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду». Якщо враховувати балансову вартість об’єкта на початок періоду, вийде, що амортизаційні відрахування за місяць, на який припадає продаж, двічі візьмуть участь у зменшенні об’єкта оподаткування: у складі балансової вартості при визначенні прибутку/збитку від відчуження об’єкта основних засобів, у складі амортизаційних відрахувань.

Також слід зауважити: якщо продаж нерухомості як товару потребує застосування звичайних цін тільки в загальних випадках, установлених пп. 39.1 і 153.2 ПКУ, то продаж нерухомості як об’єкта основних засобів вимагає застосування звичайних цін завжди, оскільки це окремо встановлено в п. 146.14 ПКУ: «Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу)».

3.1.2. ПДВ

У загальному випадку продаж нерухомості є об’єктом обкладення ПДВ. Податкові зобов’язання та податковий кредит при купівлі, будівництві, продажу нерухомості незалежно від того, є така нерухомість товаром чи об’єктом основних засобів, визначаються за загальними правилами (див. пп. 187.1, 198.2 ПКУ). Зокрема, за правилом першої події: або за датою надходження/перерахування грошових коштів, або за датою передачі/отримання самого об’єкта, що підтверджується актом приймання-передачі.

Також потрібно визнати, що реєстрація права на нерухомість, чітко кажучи, не є моментом, з яким ПКУ пов’язує виникнення у продавця та покупця податкових подій для цілей ПДВ.

Із загального правила обкладення ПДВ операцій з нерухомістю є один найпоширеніший виняток, пов’язаний із продажем житлової нерухомості. Відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ від оподаткування звільнено операції з постачання (продажу) житла, крім операцій з першого постачання (продажу) житла. При цьому першим постачанням житла для цілей цієї пільги ПКУ називає:

«а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою іншою, ніж власник такого об’єкта, на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника».

Особливості застосування цієї пільги та пов’язані з нею ризики невизначеності неодноразово висвітлювалися і в наших публікаціях (див. «Житлова пільга з ПДВ: нові варіанти тлумачення» // «ББ», 2011, № 2, с. 12; «Доступ до недоступної пільги стосовно доступного житла» // «ББ», 2012, № 4, с. 8, «Доступне житло: ДПС відступає» // «ББ», 2012, № 11, с. 22). Тому в цьому матеріалі ми докладно не аналізуватимемо проблему застосування житлової пільги. Нагадаємо тільки, що в ДПСУ досі не склалося чіткого уявлення про те, як визначати перше постачання житла та чи може бути кілька перших постачань житла.

Щоправда, варто зазначити: якщо для продавця продаж житла буде другим постачанням, тобто операцією, яка не обкладається ПДВ, то ПДВ, сплачений під час придбання такого житла, не дає права на податковий кредит на підставі п. 198.4 ПКУ: «Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника».

3.1.3. ПДФО

При продажу нерухомості фізичними особами отриманий від такої операції дохід оподатковується за правилами, установленими ст. 172 ПКУ. Зокрема, п. 172.1 ПКУ передбачає загальне правило обкладення ПДФО доходу від продажу нерухомості, а також винятки з нього:

«Дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не поширюється на майно, отримане таким платником у спадщину.

Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом з ним, для цілей оподаткування окремо не визначається».

Таким чином, продавець — фізична особа не сплачує ПДФО, якщо одночасно дотримано такі умови:

він продає протягом року тільки один об’єкт нерухомості

і він володіє нерухомістю, що продається, три роки та більше.

Продавець не сплачує ПДФО і при продажу земельної ділянки (у межах норм, визначених ст. 121 ЗК залежно від призначення землі) за умови, що земля перебувала у власності продавця більше трьох років.

Якщо протягом податкового року продавець вчинив більше одного продажу нерухомості, кожен правочин, починаючи з другого, обкладається ПДФО за ставкою 5 % від суми, зазначеної в договорі купівлі-продажу. Причому саме такий податок справлятиметься і при обміні нерухомості та продажу об’єктів незавершеного будівництва. (Докладно на цю тему див. також наші публікації «Операції з нерухомістю» // «ББ», 2012, № 2, с. 28.)

Таким чином, обкладенню ПДФО підлягають доходи:

— від продажу комерційної (нежитлової) нерухомості;

— від продажу земельних ділянок, розміри яких перевищують норми безоплатної приватизації;

— від продажу житлової нерухомості та земельних ділянок, розміри яких не перевищують норми безоплатної приватизації, але за умови, що: 1) такі об’єкти належать на праві власності не більше трьох років (крім нерухомості, отриманої у спадщину; для неї мінімальний строк володіння не встановлено) або 2) такі об’єкти є другими чи більше за підрахунком, які було продано протягом календарного року.

Дохід від продажу нерухомості обкладається ПДФО за ставкою 5 %. При цьому податок підлягає сплаті до бюджету:

1) безпосередньо продавцем нерухомості до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, якщо договір укладається між фізичними особами. Це випливає з п. 172.5 ПКУ:

«172.5. Сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи:

а) особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, — до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни».

Крім того, це також випливає з п. 172.4 ПКУ, відповідно до якого нотаріус засвідчує договір купівлі-продажу за наявності документа про сплату ПДФО до бюджету;

2) юридичною особою — покупцем як податковим агентом. Це випливає з припису п. 172.7 ПКУ: «Одночасно з дією пункту 172.4 цієї статті, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомого майна є юридична особа чи фізична особа — підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну)».

На жаль, на практиці нотаріуси часто нехтують приписами п. 172.7 ПКУ, тому не зайвим буде нагадати їм про зміст цієї норми.

3.1.4. Державне мито і збір до Пенсійного фонду

При нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу нерухомого майна незалежно від статусу продавця справляється також державне мито (або плата за вчинення нотаріальних дій) у розмірі 1 відсотка від ціни продажу. Крім того, з покупця справляється збір до Пенсійного фонду України за тією самою ставкою — див. п. 151 Порядку сплати збору на обов’язкове пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого постановою КМУ України від 03.11.98 р. № 1740.

Стосовно пенсійного збору існують пільги для окремих категорій покупців (зокрема, для громадян, які перебувають у черзі на отримання житла або придбавають житло вперше, — див. там же).

3.2. Договір купівлі-продажу об’єкта незавершеного будівництва

Щодо податку на прибуток до операцій купівлі-продажу об’єктів незавершеного будівництва застосовуються описані вище правила стосовно купівлі-продажу нерухомості як товару. Режим оподаткування продажу основних фондів для об’єкта незавершеного будівництва незастосовний через неможливість уведення їх в експлуатацію.

Стосовно ПДВ жодних спеціальних податкових пільг при продажу об’єкта незавершеного будівництва операція не містить. Пільга п.п. 197.1.14 ПКУ, передбачена для продажу об’єктів житлового фонду (крім першого постачання), на нашу думку, застосуванню не підлягає через відсутність «готового новозбудованого житла» (як це сформульовано в диспозиції цієї норми).

Таким чином, при продажу об’єктів незавершеного будівництва податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються в загальному порядку за ставкою 20 %.

Разом з цим підлягають визнанню й витрати (податковий кредит), пов’язані з будівництвом об’єкта, тому в ідеальній ситуації податкове навантаження забудовника з податку на прибуток та ПДВ за фактом продажу об’єкта незавершеного будівництва визначатиметься у вигляді додатної різниці між ціною продажу та понесеними витратами.

Дохід, отриманий фізичною особою — платником ПДФО від продажу від продажу об’єкта незавершеного будівництва, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %, оскільки продаж незавершенки прирівнюється до продажу нерухомості (п. 172.2 ПКУ).

Державне мито (плата за вчинення нотаріальних дій) при нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу аналогічно ситуації продажу нерухомості справляється за ставкою 1 %.

Збір до Пенсійного фонду сплаті не підлягає через відсутність об’єкта основних фондів групи 1, щодо якого застосовується цей збір.

3.3. Договір купівлі-продажу (відступлення) майнових прав

Свого часу ми зазначали, що концепції оподаткування операцій з майновими правами, уключаючи операції з відступлення прав, переважно базувалися на роз’яснювальній практиці податкових органів. Нижче в таблиці нагадуємо правову позицію податкових органів щодо операцій з майновими правами.

У частині податку на прибуток як за часів дії Закону про податок на прибуток, так і в межах ПКУ ми загалом підтримуємо, що відчуження «товарних» вимог правильніше позиціонувати як продаж товару (оскільки майнові права — це річ, майно) і відображати дохід за переданими покупцю правами як «операційний» дохід. У межах цього підходу було б логічно претендувати і на включення до складу операційних витрат витрат, пов’язаних із будівництвом об’єкта нерухомості, майнові права на який відчужуються. Загалом, облік майнових прав не повинен чимось відрізнятися від обліку операцій з продажу нерухомості як товару (див. підрозділ «3.1.1 Податок на прибуток» цієї статті).

У результаті відступлення права вимоги на квартиру при правильному оформленні операції, спричинить оподаткування додатної різниці між доходом і витратами. При цьому деякі ризики оподаткування всього доходу (без отримання права на витрати), якщо платнику податків не вдасться переконати податкового інспектора або суд у тому, що первісна інвестиція має зв’язок із господарською діяльністю, ми все-таки виділимо, оскільки не можемо повністю виключити таку поведінку наших податкових органів.

Щодо відчуження права грошової вимоги, то оподаткування цих операцій повністю врегульовано на законодавством рівні, — у п. 153.5 ПКУ установлено спеціальні правила оподаткування операцій з грошовими правами вимоги.

Сутність цих правил полягає в такому:

— перший кредитор, у якого вперше виникло право грошової вимоги (як за позиковим договором, так і за договором постачання товарів (робіт, послуг)), при продажу такого права відображає у своєму обліку (тобто при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток) як отримані доходи, так і понесені витрати;

— усі наступні кредитори, які набули права грошової вимоги за договором купівлі-продажу, цесії чи іншим договором за кожною операцією окремо визначають прибуток чи збиток (як різниця доходів і витрат, пов’язаних із кожним правом грошової вимоги) і при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток ураховують лише додатну різницю від такої операції (тобто прибуток, що відображається у складі загальних оподатковуваних доходів). Збитки на об’єкт обкладення податком на прибуток не впливають, так само як і не впливають на визначення фінрезультату від інших операцій із грошовими правами вимоги.

Що стосується ПДВ, то тут ситуація стала дещо заплутанішою. За часів дії Закону про ПДВ нарахування ПДВ при продажу прав вимоги ДПАУ ставилося в залежність від характеру таких прав: якщо відчужувані права були грошовими, то ПДВ не нараховувався, якщо майновими — нараховувався, оскільки вони визнаються річчю для цілей ЦК.

Зрозуміти позицію ДПСУ на сьогодні значно складніше. З одного боку, у листі від 22.02.2011 р. № 4940/7/16-1517-26 нею було зроблено такі висновки:

«Таким чином, у випадку, наведеному в запитанні, має місце правочин купівлі-продажу прав вимоги (а не факторингу), передбачений пунктом 3 статті 656 ЦКУ, оскільки набувач прав вимоги не отримує плати, у тому числі шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди тощо, а здійснює оплату набуття прав вимоги.

Тобто ТОВ <...> здійснює торгівлю за грошові кошти борговими зобов’язаннями, що згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування податком. Своєю чергою операція з подальшого продажу права вимоги особою, що придбала таке право вимоги у ТОВ <...> за ціною не менше ціни придбання такого права вимоги, згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Кодексу також не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість».

Чітко кажучи, у цьому листі купівлю-продаж прав вимоги ДПСУ ототожнила з операцією з продажу боргових зобов’язань. При цьому жодних застережень щодо характеру прав вимоги (майнові або грошові) ДПСУ не зробила. Це дозволяє говорити про звільнення від ПДВ усіх операцій з майновими правами. Більше того, застосовуючи цей підхід для цілей нарахування ПДВ, було б логічно говорити, що майнові права вимоги, будучи борговим зобов’язанням, обкладаються податком на прибуток за правилами, визначеними в п. 153.4 «Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями» (які традиційно застосовуються до посередницьких договорів або договорів управління майном).

З іншого боку, у самому запиті, відповіддю на який став названий лист ДПСУ, найімовірніше, ішлося про грошові права. І тоді на операції з майновими правами поширювати висновки цього листа було б поспішно. Крім того, якщо звернутися до норм Бюджетного кодексу України, а також Порядку відображення операцій, пов’язаних з державним та гарантованим державою боргом, при плануванні та виконанні бюджету, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2004 р. № 42, то в них під «борговими зобов’язаннями» розуміються саме відносини позики, оформлені тим чи іншим способом (договір, цінний папір). У результаті не виключено, що і в межах ПКУ під борговими зобов’язаннями законодавець мав на увазі саме відносини боргу, виражені в будь-якій формі, що врешті-решт не дозволяє претендувати на пільгу при відчуженні майнових прав. На користь цього може свідчити і ст. 141 ПКУ «Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями». У межах цієї статті під борговими зобов’язаннями законодавець явно розуміє грошові зобов’язання (грошові права вимоги).

Незважаючи на згаданий вище позитивний лист ДПСУ ми все-таки схиляємося до обережнішого варіанта, при якому відчуження майнових прав обкладається ПДВ як при продажу товарів, що, у свою чергу, дає право на податковий кредит. При цьому житлова пільга до майнових прав не застосується.

Разом із викладеними вище ризиками невизначеності незмінними залишаються певні можливості їх мінімізації: якщо зміну осіб у зобов’язанні здійснювати без передачі або відступлення права вимоги між першим та другим інвестором. Це може реалізовуватися у вигляді тристороннього договору (перший, другий інвестор та забудовник), який, крім іншого, уключає елементи доручення:

— перший інвестор та забудовник припиняють свої права та обов’язки за інвестиційним, скажімо, договором. При цьому забудовник зобов’язаний повернути гроші першому інвестору. У результаті зобов’язання припиняється, а елементи податкових баз у його учасників сторнуються;

— другий інвестор вступає у правовідносини, тобто приймає права та обов’язки за інвестиційним договором. При цьому другий інвестор уносить гроші безпосередньо забудовнику.

При зазначеному підході податкові зобов’язання вибудовуватися безпосередньо між забудовником та другим інвестором, не зачіпаючи облік інвестора першого.

Ситуація ускладнюється, якщо перший інвестор бажає «витягнути» додану вартість з операції з передачі майнових прав, що потребує побудови грошових розрахунків безпосередньо між ним та новим інвестором. Зазвичай для вирішення цього завдання сторони привносять до правочину ціннопаперовий елемент: облігації, сертифікати ІСІ та ФОП, заставні тощо, що буде докладніше описано в наступних публікаціях.

Також можна оптимізувати обкладення ПДВ, якщо продаж майнового права буде замінено продажем квартири, що має пільгу відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ. При цьому в момент новації слід констатувати, що попередній правочин — продаж майнового права — припинив своє існування, а разом з ним — і всі наслідки з ПДВ. Можливість коригування в аналогічних ситуаціях підтверджується, наприклад, листом ДПАУ від 23.09.2004 р. № 8427/6/15-2415-4, згідно з яким повернення споживачем (не платником ПДВ) товарів має розглядатися як розірвання правочину, з відповідним коригуванням податкових зобов’язань у продавця (за їх наявності). Однак якщо розірвання договору пов’язане тільки з поверненням грошових коштів (авансу), то існують ризики втрати ПДВ унаслідок того, що податкові органи не визнають сторнування податкових зобов’язань у таких ситуаціях, — див. розділ 130.21 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ). На нашу думку, такий підхід є неправомірним. Коригування податкових зобов’язань не завжди зумовлене тільки положеннями ст. 192 ПКУ. Розірвання договору з двосторонньою реституцією — це, якщо можна так сказати, скасування об’єкта оподаткування. А за відсутності об’єкта оподаткування податкові зобов’язання не нараховуються у принципі. У будь-якому разі, оскільки майнові права передаються лише на папері, то при розірванні договору краще оформляти повернення прав (разом або поряд із поверненням авансу). Це буде звичніше для податківців і дозволить економити на ПДВ.

Стосовно ПДФО насамперед варто згадати лист ДПАУ від 04.12.2009 р. № 6154/У/17-0714, № 27065/7/17-0717, в якому було прямо зазначено таке: «Оскільки майнове право не є об’єктом нерухомості, то з метою оподаткування його слід розглядати як рухоме майно». Вважаємо, це в цілому відображає позицію ДПСУ щодо порядку обкладення ПДФО операцій з майновими правами. Підтверджує це й консультація з розділу 160.03 ЄБПЗ:

«Якщо фізична особа — продавець (первинний кредитор) отримує дохід у вигляді обумовленої договором вартості (ціни) права вимоги від фізичної особи — покупця, то такий дохід відноситься до доходу з джерелом його походження з України та включається до об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб як дохід, отриманий відповідно до умов цивільно-правового договору.

Фізична особа, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, зобов’язана включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію про майновий стан і доходи за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів за ставкою, передбаченою п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України».

Отже, при продажу майнових прав уся сума отриманого доходу обкладається ПДФО. Залишається визначитися зі ставкою. Висновок або натяк органів ДПСУ на застосування 15 % ставки, що прозвучав у процитованій консультації з ЄБПЗ у вигляді посилання на п. 167.1 ПКУ, на нашу думку є поспішним. Поза сумнівом, у п. 167.1 ПКУ встановлено тільки дві ставки — 15 % або 17 %. Однак стосовно цієї ситуації ставка визначається з урахуванням всіх норм, уключаючи й п. 167.5 ПКУ, де передбачено таке: «Ставка податку може становити інший розмір, визначений відповідними нормами цього розділу». Такий інший розмір якраз визначено у ст. 173 ПКУ, присвяченій саме оподаткуванню рухомого майна, до якого сама ДПСУ прирівняла майнові права на нерухомість. Відповідно до п. 173.1 ПКУ «…дохід платника податку від продажу (обміну) об’єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу». Інакше кажучи, до доходів від продажу рухомого майна застосовується ставка 5 %. Хоча у світлі наведеного вище роз’яснення з ЄБПЗ не можна виключити, що податківці помилково вимагатимуть застосування ставки 15 %.

Якщо покупцем виступає юридична особа (так само як і фізична особа — підприємець), то саме воно має утримати і сплатити до бюджету ПДФО. Якщо ж покупцем виступає проста фізична особа, то продавець майнових прав самостійно зобов’язаний сплатити ПДФО до бюджету за підсумками року, а також подати відповідну декларацію.

Висновки. Підсумовуючи податкові аспекти передачі майнових прав на житлові приміщення, ми змушені констатувати, що ця операція часто спричинює додаткове (порівняно з продажем нерухомості) оподаткування:

— для юридичної особи — у частині ПДВ стосовно продажу житла (при цьому ми не виключаємо, що платнику податків пощастить відстояти право на податковий кредит з ПДВ, сплачений забудовнику, так само як і валові витрати щодо таких платежів);

— для громадянина — у частині ПДФО.

Податкова оптимізація у цьому випадку, крім описаних вище прийомів, досягається шляхом використання таких способів платежів, що дозволяють відкласти в часі момент виникнення у продавця податкових зобов’язань з податку на прибуток і ПДВ, зокрема:

— шляхом відкриття акредитиву на користь продавця;

— шляхом унесення застави;

— шляхом унесення гарантійного внеску.

Докладніше нюанси оподаткування даних платежів буде розглянуто в наступних публікаціях. Поки ж з метою повноти викладення доречно зауважити, що зобов’язання передачі майнових прав для уникнення настання першої події в межах цієї моделі податкової оптимізації має бути конклюдентним. Тобто передача майнових прав здійснюється не в момент укладення договору, а передбачається як обов’язок у майбутньому.

4. Ризики оформлення
права власності

Коли Закон про державну реєстрацію речових прав на нерухомість (ст. 19) а також прийнятий на розвиток зазначеного Закону Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703 (п.п. 1 п. 27), згадують «договори, укладені в порядку, установленому законом» як підставу реєстрації речових прав на нерухоме майно, стосовно реєстрації права власності на нерухомість мають на увазі договори, предметом яких є відчуження нерухомого майна. Само право власності припинятиметься в попереднього власника та виникатиме в нового, тобто «переходитиме». Саме ситуація «переходу» права власності охоплюється п. 1. ч. 1 ст. 19 Закону про державну реєстрацію речових прав на нерухомість, де згадується про договори як про підставу для реєстрації права власності. Перш за все це договори купівлі-продажу, міни, дарування, але цей список не є вичерпним, — тут може мати місце договір довічного утримання, засновницький договір, за яким нерухоме майно вноситься до статутного фонду юридичної особи, тощо.

Нас у цьому плані, безумовно, цікавить власне договір купівлі-продажу. Такий договір буде правовою підставою для виникнення права власності на нерухоме майно, а юридичні ризики при ньому зводяться до мінімуму¹.

¹ Тут ми можемо пригадати, що питання реєстрації права власності на нерухоме майна на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна ніколи не викликало складнощів на практиці, оскільки містилося в додатку 2 до Тимчасового положення № 7/5.

Про специфіку реєстрації прав на об’єкти на об’єкт незавершеного будівництва ми вже розповіли вище і можемо додати, що ризики тут також є незначними, оскільки порядок такої реєстрації набув правової регламентації (див. Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703). Крім того, нормативний акт, що регулює реєстрацію права власності на новостворений об’єкт нерухомості після його завершення будівництвом, стосовно якого вже реєструвалося право власності на об’єкт незавершеного будівництва, приписує, що при цьому новий розділ реєстру не відкривається (п. 77 Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703).

Таким чином, унеможливлюється одночасне існування права власності щодо того самого майна як двох об’єктів: нерухомості та об’єкта незавершеного будівництва.