В первую очередь вспомним, что такое расходы будущих периодов и как их учитывать.
Так, к расходам будущих периодов относятся суммы расходов, осуществленных в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах. Это следует из норм п. 1 разд. ІІ Порядка заполнения форм финансовой отчетности в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 28.02.2017 г. № 307. Наиболее типичными примерами таких расходов являются уплаченные авансом арендные платежи, подписка периодических и справочных изданий и т. п. Заметьте: такие расходы подлежат равномерному включению в фактические расходы учреждения, связанные с выполнением своих полномочий, предоставлением услуг, изготовлением продукции, выполнением работ.
Что касается учета расходов будущих периодов, то для этого Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденным приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219, предназначен отдельный субсчет. В частности, для учета и обобщения информации о таких расходах следует применять субсчет 2911 «Расходы будущих периодов». По дебету этого субсчета отражают суммы расходов будущих периодов в момент их возникновения, а по кредиту — списание (распределение) этих расходов и их включение в состав расходов отчетного периода. Таким образом, сальдо по дебету субсчета 2911 на начало года будет постепенно уменьшаться в течение соответствующего отчетного года.
С основными правилами учета расходов будущих периодов разобрались. А теперь выясним, какими должны быть действия бухгалтера в случае возврата средств за прошлогоднюю подписку.
И чего точно делать не следует, так это отражать в бухучете на сумму возврата доход.
Но почему? На первый взгляд, следствием такой операции, действительно, является увеличение экономических выгод в виде увеличения активов, которое приводит к росту собственного капитала. В свою очередь, это полностью соответствует толкованию доходов, приведенному в абз. 7 п. 4 разд. І Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 101 «Представление финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 28.12.2009 г. № 1541.
Однако указанную операцию невозможно классифицировать ни как обменную, ни как необменную. В этом случае не происходит продажи каких-любо активов в обмен на денежные средства. О предоставлении услуг, осуществлении работ или выполнении каких-либо условий со стороны бюджетного учреждения тоже речь не идет. Фактически мы получаем назад свои средства. А точнее, бюджетные ассигнования, выделенные и использованные на подписку периодических изданий в прошлом году.
Отсюда абсолютно закономерный и логический вывод: без корректировки накопленного финрезультата выполнения сметы не обойтись. Ведь все прошлогодние доходы (в том числе полученные за счет бюджетных ассигнований) отнесены на результат выполнения сметы. Более того, после 31 декабря распорядители бюджетных средств теряют право на использование ассигнований, предусмотренных в сметах на текущий год. Потому что, как известно, бюджетный период составляет один календарный год (с 1 января и до 31 декабря). Прямое указание на это содержит ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI (далее — БКУ).
Следовательно, в случае фактического возврата в текущем году средств, выделенных и уплаченных в предыдущем отчетном году, необходимо откорректировать финрезультат в сторону уменьшения. Это объясняется тем, что в прошлом году в бухучете нашли свое отражение лишь доходы — поступления финансирования. Тогда как признание расходов на сумму проведенной подписки не состоялось.
В то же время возникает вопрос: что делать дальше со средствами, полученными в счет возврата прошлогодней подписки? Куда следует направить такие поступления? По общему правилу средства, полученные в счет возврата прошлогодних выплат, подлежат перечислению в бюджет. А конкретно, эти суммы нужно направить в доход общего фонда того бюджета, за счет средств которого содержится ваше учреждение, по коду доходов 24060300 «Прочие поступления».
Исключение составляют лишь расходы, проведенные за счет собственных поступлений бюджетных учреждений. То есть если подписку периодики осуществляли из спецфонда, то такие средства остаются в распоряжении учреждения. Хотя распоряжаться ими следует тоже осмотрительно и с соблюдением норм ч. 9 ст. 51 БКУ. На это в свое время указала Госказначейская служба в письме от 17.07.2015 г. № 14-09/562-19082.
Документальным подтверждением возврата средств, уплаченных в прошлом году за подписку, будет выписка из регистрационного счета учреждения. В свою очередь, для перечисления этих средств в доход бюджета необходимо оформить платежное поручение. В нем следует указать КЭКР, расходы по которому были возобновлены во время возврата средств Укрпочтой, и код доходов — 24060300. А вот основанием для отражения в бухучете возврата средств и корректировки финрезультата будет бухгалтерская справка. Что касается отражения на счетах бухучета, то здесь все просто. При корректировке финрезультата уменьшаем сальдо субсчета 5512 «Накопленные финансовые результаты выполнения сметы». Одновременно отражаем начисление задолженности перед бюджетом по субсчету 6312 «Прочие расчеты с бюджетом» (Дт 5512 — Кт 6312).
Проиллюстрируем описанный выше порядок действий на условном примере.
Пример. В декабре 2019 года бюджетное учреждение оформило подписку на периодическое издание на следующий год.
Стоимость подписки в месяц составляет 360 грн. Подписка на 2020 год в сумме 4320 грн была осуществлена за счет средств общего фонда.
Согласно условиям договора подписчик ежеквартально получает Акт приема-передачи периодических изданий за соответствующий отчетный квартал.
В 2020 году бюджетное учреждение получило такой акт лишь за І квартал. А в апреле 2020 года на регистрационный счет бюджетного учреждения поступили средства в сумме 3240 грн от АО «Укрпочта» в счет возврата подписки периодического издания в связи с закрытием соответствующего издательства. Поступление средств подтверждено выпиской из регистрационного счета учреждения.
На следующий операционный день бюджетное учреждение оформило и предоставило в Казначейство платежное поручение о перечислении средств в сумме 3240 грн в доход общего фонда госбюджета.
На счетах бухучета эти операции отражены таким образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| 2019 год | |||||
| 1 | Получено финансирование для подписки на периодическое издание | 2313 | 7011 | 4320 | 2 |
| 2 | Перечислена подписка за периодическое издание на 2020 год | 2113 | 2313 | 4320 | 2, 4 |
| 3 | Отнесены расходы на подписку к расходам будущих периодов | 2911 | 2113 | 4320 | 4 |
| 4 | Закрыт счет учета бюджетных ассигнований в конце отчетного квартала | 7011 | 5511 | 4320 | 17 |
| 5 | Отнесен финрезультат отчетного квартала к накопленным финансовым результатам | 5511 | 5512 | 4320 | 17 |
| 2020 год | |||||
| І квартал | |||||
| 1 | Списаны расходы будущих периодов и включены в состав расходов отчетного квартала (360 грн х 3 мес.) | 8013 | 2911 | 1080 | 4 |
| 2 | Закрыт счет учета расходов в конце отчетного квартала | 5511 | 8013 | 1080 | 17 |
| ІІ квартал | |||||
| 1 | Поступили средства на регистрационный счет учреждения в счет возврата подписки | 2313 | 2117 | 3240 | 2, 4 |
| 2 | Списаны расходы будущих периодов в связи с возвратом подписки | 2117 | 2911 | 3240 | 4 |
| 3 | Начислена задолженность перед бюджетом на сумму возврата подписки, осуществленной в прошлом году | 5512 | 6312 | 3240 | 6 |
| 4 | Перечислена в бюджет сумма возвращенной подписки | 6312 | 2313 | 3240 | 2, 6 |
И напоследок несколько слов об отчетности относительно таких операций. Конечно, любая корректировка показателя финансового результата обязательно должна быть отражена в отчетности учреждения. Так, в случае возврата подписки, осуществленной в предыдущем отчетном году, следует показать уменьшение остатка финрезультата в форме № 4-дс «Отчет о собственном капитале». Кстати, этого требует п. 2 разд. VIII Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 101 «Представление финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 28.12.2009 г. № 1541 (ср. ). Непосредственно сумму корректировки финансового результата необходимо привести по коду строки 4030 в графе 5. Кроме этого, в Пояснительной записке к квартальному отчету следует указать причины корректировки результата выполнения сметы прошлых лет.
