Насамперед пригадаємо, що таке витрати майбутніх періодів та як їх обліковувати.
Так, до витрат майбутніх періодів належать суми витрат, здійснених у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати у майбутніх звітних періодах. Це випливає з норм п. 1 розд. ІІ Порядку заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затвердженого наказом Мінфіну від 28.02.2017 р. № 307. Найбільш типовими прикладами таких витрат є сплачені авансом орендні платежі, передплата періодичних та довідкових видань тощо. Зауважте: такі витрати підлягають рівномірному включенню до фактичних витрат установи, пов’язаних із виконанням своїх повноважень, наданням послуг, виготовленням продукції, виконанням робіт.
Що до обліку витрат майбутніх періодів, то для цього Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219, призначено окремий субрахунок. Зокрема, для обліку й узагальнення інформації про такі витрати слід застосовувати субрахунок 2911 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього субрахунку відображають суми витрат майбутніх періодів у момент їх виникнення, а за кредитом — списання (розподіл) цих витрат та їх включення до складу витрат звітного періоду. Таким чином, сальдо за дебетом субрахунку 2911 на початок року буде поступово зменшуватись протягом відповідного звітного року.
Тож з основними правилами обліку витрат майбутніх періодів розібралися. А тепер з’ясуємо, якими мають бути дії бухгалтера у разі повернення коштів за минулорічну передплату.
І чого точно робити не слід, так це відображати в бухобліку на суму повернення дохід.
Але чому? На перший погляд, наслідком такої операції, справді, є збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів, яке призводить до зростання власного капіталу. У свою чергу, це цілком відповідає тлумаченню доходів, наведеному в абз. 7 п. 4 розд. І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2009 р. № 1541.
Однак зазначену операцію неможливо класифікувати ні як обмінну, ні як необмінну. У цьому разі не відбувається продаж будь-яких активів в обмін на грошові кошти. Про надання послуг, здійснення робіт чи виконання будь-яких умов з боку бюджетної установи теж не йдеться. Фактично ми отримуємо назад свої кошти. А точніше, бюджетні асигнування, виділені та використані на передплату періодичних видань у минулому році.
Звідси абсолютно закономірний і логічний висновок: без коригування накопиченого фінрезультату виконання кошторису не обійтися.
Адже всі минулорічні доходи (у тому числі отримані за рахунок бюджетних асигнувань) віднесено на результат виконання кошторису. Ба більше, після 31 грудня розпорядники бюджетних коштів втрачають право на використання асигнувань, передбачених у кошторисах на поточний рік. Бо, як відомо, бюджетний період становить один календарний рік (з 1 січня і до 31 грудня).
Пряму вказівку на це містить ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI (далі — БКУ).
Відтак, у разі фактичного повернення у поточному році коштів, виділених та сплачених у попередньому звітному році, необхідно відкоригувати фінрезультат у бік зменшення. Це пояснюється тим, що у минулому році в бухобліку знайшли своє відображення лише доходи — надходження фінансування. Тоді як визнання витрат на суму проведеної передплати не відбулося.
Водночас постає запитання: що робити далі з коштами, отриманими в рахунок повернення минулорічної передплати? Куди слід спрямувати такі надходження? За загальним правилом кошти, отримані в рахунок повернення минулорічних виплат, підлягають перерахуванню до бюджету. А конкретно, ці суми потрібно спрямувати у дохід загального фонду того бюджету, за рахунок коштів якого утримується ваша установа, за кодом доходів 24060300 «Інші надходження». Виняток становлять лише видатки, проведені за рахунок власних надходжень бюджетних установ. Тобто якщо передплату періодики здійснювали зі спецфонду, то такі кошти залишаються у розпорядженні установи. Хоча розпоряджатися ними слід теж обачно і з дотриманням норм ч. 9 ст. 51 БКУ. На цьому свого часу наголосила Держказначейська служба у листі від 17.07.2015 р. № 14-09/562-19082.
Документальним підтвердженням повернення коштів, сплачених минулого року за передплату, буде виписка з реєстраційного рахунку установи. У свою чергу, для перерахування цих коштів у дохід бюджету необхідно оформити платіжне доручення. У ньому слід зазначити КЕКВ, видатки за яким було відновлено під час повернення коштів Укрпоштою, та код доходів — 24060300. А от підставою для відображення в бухобліку повернення коштів та коригування фінрезультату буде бухгалтерська довідка. Що стосується відображення на рахунках бухобліку, то тут все просто. При коригуванні фінрезультату зменшуємо сальдо субрахунку 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису». Одночасно відображаємо нарахування заборгованості перед бюджетом за субрахунком 6312 «Інші розрахунки з бюджетом» (Дт 5512 — Кт 6312).
Проілюструємо описаний вище порядок дій на умовному прикладі.
Приклад. У грудні 2019 року бюджетна установа оформила передплату на періодичне видання на наступний рік.
Вартість передплати на місяць становить 360 грн. Передплату на 2020 рік у сумі 4320 грн було здійснено за рахунок коштів загального фонду.
Згідно з умовами договору передплатник щоквартально отримує Акт приймання-передачі періодичних видань за відповідний звітний квартал.
У 2020 році бюджетна установа отримала такий акт лише за І квартал. А у квітні 2020 року на реєстраційний рахунок бюджетної установи надійшли кошти в сумі 3240 грн від АТ «Укрпошта» в рахунок повернення передплати періодичного видання у зв’язку із закриттям відповідного видавництва. Надходження коштів підтверджено випискою з реєстраційного рахунку установи.
Наступного операційного дня бюджетна установа оформила та надала до Казначейства платіжне доручення про перерахування коштів у сумі 3240 грн у дохід загального фонду держбюджету.
На рахунках бухобліку ці операції відображено таким чином:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| 2019 рік | |||||
| 1 | Отримано фінансування для передплати періодичного видання | 2313 | 7011 | 4320 | 2 |
| 2 | Перераховано передплату за періодичне видання на 2020 рік | 2113 | 2313 | 4320 | 2, 4 |
| 3 | Віднесено витрати на передплату до витрат майбутніх періодів | 2911 | 2113 | 4320 | 4 |
| 4 | Закрито рахунок обліку бюджетних асигнувань у кінці звітного кварталу | 7011 | 5511 | 4320 | 17 |
| 5 | Віднесено фінрезультат звітного кварталу до накопичених фінансових результатів | 5511 | 5512 | 4320 | 17 |
| 2020 рік | |||||
| І квартал | |||||
| 1 | Списано витрати майбутніх періодів та включено їх до складу витрат звітного кварталу (360 грн х 3 міс.) | 8013 | 2911 | 1080 | 4 |
| 2 | Закрито рахунок обліку витрат у кінці звітного кварталу | 5511 | 8013 | 1080 | 17 |
| ІІ квартал | |||||
| 1 | Надійшли кошти на реєстраційний рахунок установи в рахунок повернення передплати | 2313 | 2117 | 3240 | 2, 4 |
| 2 | Списано витрати майбутніх періодів у зв’язку з поверненням передплати | 2117 | 2911 | 3240 | 4 |
| 3 | Нараховано заборгованість перед бюджетом на суму повернення переплати, здійсненої у минулому році | 5512 | 6312 | 3240 | 6 |
| 4 | Перераховано до бюджету суму повернутої передплати | 6312 | 2313 | 3240 | 2, 6 |
І наостанок декілька слів про звітування щодо таких операцій. Звісно, будь-яке коригування показника фінансового результату обов’язково має бути відображено у звітності установи. Так, у разі повернення передплати, здійсненої у попередньому звітному році, слід показати зменшення залишку фінрезультату у формі № 4-дс «Звіт про власний капітал». До речі, цього вимагає п. 2 розд. VIII Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2009 р. № 1541 (ср. ). Безпосередньо суму коригування фінансового результату необхідно навести за кодом рядка 4030 у графі 5.
Крім цього, у Пояснювальній записці до квартального звіту слід зазначити причини коригування результату виконання кошторису минулих років.
