Юридические тонкости
По сути, акт выполненных работ или предоставленных услуг — это документ, который подтверждает факт оказания (приема-передачи) работ/услуг*. Он является неотъемлемым приложением к договору, на основании которого осуществляется последующая оплата.
* НКУ фактически отождествляет такие понятия, как «предоставление услуг» и «выполнение работ» ( п.п. 14.1.185 НКУ). Поэтому в рамках этой статьи мы не будем рассматривать гражданско-правовые отличия между этими терминами, а поговорим о работах/услугах как аналогичных с точки зрения НКУ понятиях.
То есть акт на работы/услуги составляется после фактического завершения их выполнения/предоставления. И только после того, как он будет подписан, работы/услуги считаются принятыми заказчиком. Что, в свою очередь, дает «зеленый свет» для их оплаты (если они не были оплачены авансом).
Заметьте: акт выполненных работ должны подписать обе стороны — как заказчик, так и исполнитель (ч. 4 ст. 882 ГКУ).
Но перед тем как это сделать, заказчик обязан осмотреть проделанную работу. И в случае выявления каких-либо недостатков/ недочетов/ отступлений от условий договора заявить о них исполнителю (ст. 853 ГКУ). Если заказчик не сделает этого, он в дальнейшем теряет право ссылаться на такие недостатки. В таком случае работы считаются принятыми в полном объеме и согласно договору.
Если же вторая сторона вообще отказывается подписывать акт, об этом необходимо указать в самом документе и только после этого ставить подпись (п. 4 ст. 882 ГКУ).
Внимание! Заказчик в случае выявления недостатков имеет право отказаться от приема выполненных работ:
• оформив свой отказ мотивированными возражениями или замечаниями, так как акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным только в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными (п. 4 ст. 882 ГКУ);
• если найденные недостатки исключают возможность использования объекта для указанной в договоре цели и не могут быть устранены подрядчиком, заказчиком или третьим лицом (п. 6 ст. 882 ГКУ).
Обратите внимание! Конкретный срок для подписания акта выполненных работ/предоставленных услуг законодательством не установлен. Поэтому иногда он может затягиваться.
Более того, в соответствии с нормами ГКУ исполнитель не должен вынуждать заказчика подписывать акта предоставленных услуг. Он может лишь констатировать факт отказа.
И только в том случае, если заказчик в течение 1 месяца уклоняется от принятия оказанных услуг, исполнитель имеет право после двукратного предупреждения продать результат его работы (п. 5 ст. 853 ГКУ).
Момент выписки НН
Теперь давайте выясним, имел ли право исполнитель выписывать НН до подписания акта? Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения НО по НДС у продавца будет дата того события, которое произошло ранее:
• либо дата получения предоплаты от покупателя;
• либо дата отгрузки товаров, для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (например, акта предоставленных услуг, решения суда о признании факта оказания услуг и т. д.).
В нашем случае предоплаты не было. А значит, исполнитель должен был выписать НН на дату оформления акта предоставленных услуг.
Но тут есть два неоднозначных момента.
Во-первых, считать ли дату составления акта датой его оформления? Ведь акт предоставленных услуг имеет статус первичного документа. Однако получает он такой статус только при наличии всех его обязательных реквизитов, в число которых входят подпись заказчика и его печать (если таковая имеется).
Во-вторых, на дату составления акта исполнитель уже выполнил работы (оказал услуги), просто заказчик их еще не принял. А значит, можно сказать, что фактически первое событие уже наступило.
Ранее налоговики трактовали п. 187.1 НКУ буквально. Они считали: при отсутствии письменных замечаний заказчика, независимо от того, подписан акт заказчиком или нет, исполнитель должен выписать НН на дату оформления акта (разъяснение из категории 101.21 ЗІР ГФСУ, действовавшее до 01.12.14 г. // «ВНСУ», 2012, № 30, с. 39). То есть на дату составления акта. Если в дальнейшем суд признает акт, подписанный одной стороной, недействительным, суммы НО и НК поставщика и получателя необходимо будет откорректировать на основании п. 192.1 НКУ (так как после поставки услуг произошло изменение суммы компенсации их стоимости).
И хотя на данный момент такое разъяснение утратило силу, думаем, что подход контролеров к данной проблеме не изменился.
Конечно, в их словах есть доля истины. Ведь если в дальнейшем заказчик все-таки подпишет указанный документ, дата составления акта не изменится. Даже если заказчик живет в другом городе и акт предоставленных услуг был отправлен ему по почте, в результате чего момент подписания и момент составления документа попадут на разные даты.
В таком случае лучше последовать советам налоговиков и начислить НО по НДС на дату составления акта. Если в дальнейшем произойдут какие-то изменения (акт не подпишут) — просто откорректировать ранее выписанную НН. Основанием для этого будет:
• либо новый акт предоставленных услуг;
• либо письменный отказ заказчика в принятии услуг;
• либо решение суда о непризнании акта предоставления услуг.
Кроме того, если выполнение договорных обязательств приходится на стык между отчетными периодами, заказчику даже может быть выгодно оформить акт последними днями такого периода, чтобы в этом периоде увеличить НК.
Действия покупателя
Если исполнитель все сделал верно, как поступить покупателю? Согласно п. 198.2 НКУ датой возникновения права на отнесение сумм НДС к НК считается дата того события, которое произошло ранее:
• дата списания средств с банковского счета на оплату товаров/ услуг;
• дата получения плательщиком налога товаров/услуг.
Как видите, в данном случае момент возникновения НО у исполнителя и момент НК у заказчика могут не совпадать.
Для последнего определяющую роль играет день получения услуг, т. е. день подписания (согласования) акта предоставленных услуг, а не дата его составления. И это даже несмотря на то, что у заказчика уже есть на руках НН, составленная его контрагентом и зарегистрированная в ЕРНН. Ведь фактически пока не будет подписан акт, услуги не будут считаться принятыми (оказанными). А значит, не будет и НК (не выполнено условие п. 198.2 НКУ).
Вариантов выхода из данной ситуации может быть несколько:
Вариант 1 (оптимистичный). Включаем НН в состав НК по дате «первого» события (в надежде на то, что акт предоставленных услуг будет подписан).
Довольно рискованный вариант. Его можно использовать в том случае, когда вы твердо уверены, что решение об утверждении акта будет принято в ближайшее время.
Рассмотрим два сценария развития дальнейших событий:
1. Акт подписали. Корректировать ничего не придется (у покупателя возникло право на НК).
2. Акт не подписали (заказчик имеет обоснованные возражения и замечания). А значит, первое событие не состоялось. Как результат, вам придется составить УР к НДС-декларации того отчетного периода, в котором был сформирован НК, чтобы убрать НН из НК. При этом придется уплатить самоштраф в размере 3 % или 5 % (в зависимости от способа исправления) и пеню.
Нюанс. Самого факта исключения НН, составленной на несостоявшуюся поставку услуги из НДС-деклараций продавца и покупателя, недостаточно. Нужно еще изъять данные такой НН из РЛ исполнителя и заказчика.
На наш взгляд, в таком случае есть только один более-менее законный способ. Исполнитель должен составить РК к такой НН, которым «сторнировать» ранее начисленную сумму НДС. Составлять какие-либо первичные документы при этом не нужно, ведь и сама НН была составлена без надлежаще оформленного акта.
Напомним: если в результате корректировки уменьшается сумма компенсации стоимости товаров (услуг) в пользу их поставщика (продавца), обязанность зарегистрировать РК в ЕРНН возложена на покупателя ( п. 3 Порядка № 1246).
Вариант 2 (пессимистичный). НН в НК не показываем, в НДС-декларации не отражаем (до того момента, пока не будет принято решение об утверждении/неутверждении акта).
Порядок действий заказчика в дальнейшем:
1. Акт предоставленных услуг подписали. Тут возможны два варианта:
• если акт подписан в том же отчетном периоде, в котором выписана НН, — включаем ее в НК текущего отчетного периода (стр. 10.1.1 НДС-декларации);
• если акт подписали после того как подали НДС-декларацию, то полученную НН можем включить в НК. Но для этого нужно оформить УР к НДС-декларации того отчетного периода, в котором была составлена НН ( письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, ср. ).
2. Акт не подписали (заказчик имеет обоснованные возражения и замечания). Заказчику никаких корректировок в НДС-декларации делать не нужно. Однако без участия заказчика подкорректировать РЛ не получится. Поэтому по просьбе исполнителя заказчику придется зарегистрировать «уменьшающий» РК в ЕРНН.
Вариант 3 (наиболее оптимальный). НН в НК не включаем. Услуги отражаем в НДС-декларации как приобретенные не для хоздеятельности (стр. 14.1 декларации).
А далее возможны два сценария развития событий.
1. Акт подписали. На основании бухсправки включаем в НК в полном объеме суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости услуг, которые вы не включили в состав НК при их приобретении ( п. 198.5 НКУ). Бухсправку оформляем по дате подписания акта предоставленных услуг. В НДС-декларации такая операция попадет в стр. 16.5 НДС-декларации.
С таким же успехом можно восстановить право на НК с помощью УР, поданного за период, в котором была составлена НН. В таком УР нужно будет увеличить показатель стр. 10.1.1 и уменьшить на ту же сумму показатель стр. 14.1.
2. Акт не подписали (заказчик имеет обоснованные возражения и замечания). Это значит, что первое событие так и не наступило. Поэтому НН, выписанную ранее исполнителем, нужно убрать из НДС-декларации с помощью УР.
При этом в отличие от варианта 1 не нужно начислять штрафных санкций, поскольку такая «ошибка» не повлияла на расчеты с бюджетом. Даже если такую ошибку не исправить, то вряд ли контролеры будут предъявлять претензии к показателям стр. 14.1.
Однако, как и в предыдущих вариантах, придется откорректировать сумму РЛ исполнителя и заказчика с помощью «уменьшающего» РК.
Выводы
-
Акт предоставленных услуг должны подписывать обе стороны. Только после того, как указанный документ будет подписан, услуги считаются оказанными.
-
При отсутствии письменных замечаний заказчика к исполнителю, независимо от того, подписан этот акт заказчиком или нет, исполнитель должен выписать НН на дату составления акта предоставленных услуг.
-
Датой возникновения права на НК будет день подписания (согласования) акта предоставленных услуг, а не дата его составления.
-
Чтобы включить в НК НН, не подтвержденную актом, для заказчика лучше отразить услуги как приобретенные не для хоздеятельности. В дальнейшем (после подписания акта) ее можно будет включить в НК с помощью бухсправки или УР.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
РЛ — регистрационный лимит.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
