Акт на роботи/послуги не підписаний, а ПН вже зареєстрована в ЄРПН: що робити з ПК

По суті, акт на виконані роботи або надані послуги — це документ, який підтверджує факт надання (приймання-передачі) робіт/послуг*. Він є невід’ємним додатком до договору, на підставі якого здійснюється подальша оплата.

Отже, акт на роботи/послуги складається після фактичного завершення їх виконання/надання. І лише після того, як він буде підписаний, роботи/послуги вважаються прийнятими замовником. Це, у свою чергу, дає «зелене світло» для їх оплати (якщо вони не були оплачені авансом).

Зауважте, що акт про виконані роботи повинні підписати обидві сторони — як замовник, так і виконавець (ч. 4 ст. 882 ЦКУ).

Але перш ніж це зробити, замовник зобов’язаний перевірити виконану роботу. І в разі виявлення будь-яких недоліків/відхилень від умов договору заявити про них виконавцю (ст. 853 ЦКУ). Якщо замовник не зробить цього, він надалі втрачає право посилатися на такі недоліки. У такому разі роботи вважаються прийнятими в повному обсязі та згідно з угодою.

Якщо ж друга сторона взагалі відмовляється підписувати акт, про це необхідно вказати в самому документі та лише після цього ставити підпис (п. 4 ст. 882 ЦКУ).

Увага! Замовник у разі виявлення недоліків має право відмовитися від приймання виконаних робіт:

• оформивши свою відмову мотивованими запереченнями або зауваженнями.

Оскільки акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише в разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими (п. 4 ст. 882 ЦКУ);

• якщо виявлені недоліки унеможливлюють використання об’єкта для вказаної в договорі цілі та не можуть бути усунені підрядником, замовником або третьою особою (п. 6 ст. 882 ЦКУ).

Зверніть увагу! Конкретний строк для підписання акта про виконані роботи / надані послуги законодавством не встановлений. Тому іноді він може затягуватися.

Більше того, відповідно до норм ЦКУ виконавець не повинен змушувати замовника підписувати акт наданих послуг. Він може лише констатувати факт відмови.

І лише в тому випадку, якщо замовник протягом 1 місяця ухиляється від приймання наданих послуг, виконавець має право після двократного попередження продати результат його роботи (п. 5 ст. 853 ЦКУ).

Момент виписки ПН

Тепер давайте з’ясуємо, чи мав право виконавець виписувати ПН до підписання акта? Згідно з  п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ з ПДВ у продавця буде дата тієї події, яка відбулася раніше:

• або дата отримання передоплати від покупця;

• або дата відвантаження товарів, для послуг — дата оформлення документа, що посвідчує факт постачання послуг (наприклад, акта наданих послуг, рішення суду про визнання факту надання послуг тощо).

У нашому випадку передоплати не було. А отже, виконавець повинен був виписати ПН на дату оформлення акта наданих послуг.

Але тут є два неоднозначні моменти.

По-перше, чи вважати дату складання акта датою його оформлення. Адже акт наданих послуг має статус первинного документа. Однак набуває він такого статусу лише за наявності всіх його обов’язкових реквізитів, до яких належить підпис замовника та його печатка (якщо така є).

По-друге, на дату складання акта виконавець уже виконав роботи (надав послуги), просто замовник їх ще не прийняв. А отже, можна сказати, що фактично перша подія вже настала.

Раніше податківці тлумачили п. 187.1 ПКУ буквально. Вони вважали: за відсутності письмових зауважень замовника, незалежно від того, підписаний акт замовником чи ні, виконавець повинен виписати ПН на дату оформлення акта (роз’яснення з категорії 101.21 ЗІР ДФСУ, що діяло до 01.12.14 р., «ВПСУ», 2012, № 30, с. 39), тобто на дату складання акта. Якщо надалі суд визнає акт, підписаний однією стороною, недійсним, суми ПЗ і ПК постачальника та одержувача необхідно буде відкоригувати на підставі п. 192.1 ПКУ (оскільки після постачання послуг відбулася зміна суми компенсації їх вартості).

І хоча на сьогодні таке роз’яснення втратило чинність, на нашу думку, підхід контролерів до цієї проблеми не змінився.

Звичайно, в їх словах є частка істини. Адже якщо надалі замовник усе ж таки підпише зазначений документ, дата складання акта не зміниться. Навіть якщо замовник живе в іншому місті та акт наданих послуг був надісланий йому поштою, унаслідок чого момент підписання та момент складання документа припадуть на різні дати.

У такому разі краще дотримуватись порад податківців і нарахувати ПЗ з ПДВ на дату складання акта. Якщо надалі відбудуться якісь зміни (акт не підпишуть) — просто відкоригувати раніше виписану ПН. Підставою для цього буде:

• або новий акт наданих послуг;

• або письмова відмова замовника від прийняття послуг;

• або рішення суду про невизнання акта надання послуг.

Крім того, якщо виконання договірних зобов’язань припадає на межу між звітними періодами, замовнику навіть може бути вигідно оформити акт останніми днями такого періоду, щоб у цьому періоді збільшити ПК.

Дії покупця

Якщо виконавець все зробив правильно, то як діяти покупцю? Згідно з  п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата тієї події, яка відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів/послуг;

• дата отримання платником податку товарів/послуг.

Як бачите, у цьому випадку моменти виникнення ПЗ у виконавця та ПК у замовника можуть не збігатися.

Для останнього визначальну роль відіграє день отримання послуг, тобто день підписання (погодження) акта наданих послуг, а не дата його складання. І це навіть незважаючи на те, що у замовника вже є на руках ПН, складена його контрагентом і зареєстрована в ЄРПН. Адже фактично, поки не буде підписаний акт, послуги не вважатимуться прийнятими (наданими). А отже, не буде і ПК (не виконана умова п. 198.2 ПКУ).

Варіантів вирішення цієї ситуації може бути декілька:

Варіант 1 (оптимістичний). Уключаємо ПН до складу ПК за датою «першої» події (сподіваючись, що акт наданих послуг буде підписаний).

Досить ризикований варіант. Його можна використовувати в тому випадку, коли ви повністю впевнені, що рішення про затвердження акта буде прийняте найближчим часом.

Розглянемо два сценарії розвит­ку подальших подій:

1. Акт підписали. Коригувати нічого не доведеться (у покупця виникло право на ПК).

2. Акт не підписали (замовник має обґрунтовані заперечення та зауваження). А отже, перша подія не відбулася. Як результат, вам доведеться скласти УР до ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому був сформований ПК, щоб прибрати ПН з ПК. При цьому доведеться сплатити самоштраф у розмірі 3 % або 5 % (залежно від способу виправлення) і пеню.

Нюанс. Самого факту вилучення ПН, складеної на постачання послуги, що не відбулося, з ПДВ-декларацій продавця і покупця недостатньо. Потрібно ще вилучити дані такої ПН з РЛ виконавця та замовника.

На нашу думку, у такому разі є лише один більш-менш законний спосіб. Виконавець повинен скласти РК до такої ПН, яким «сторнувати» раніше нараховану суму ПДВ. Складати будь-які первинні документи при цьому не потрібно, адже й сама ПН була складена без належно оформленого акта.

Нагадаємо: якщо в результаті коригування зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг) на користь їх постачальника (продавця), обов’язок зареєструвати РК в ЄРПН покладено на покупця ( п. 3 Порядку № 1246).

Варіант 2 (песимістичний). ПН до ПК не показуємо, у ПДВ-декларації не відображаємо (до того моменту, коли буде прийнято рішення про затвердження/незатвердження акта).

Порядок дій замовника надалі:

1. Акт наданих послуг підписали. Тут можливі два варіанти:

• якщо акт підписаний у тому самому звітному періоді, в якому виписана ПН, — включаємо її до ПК поточного звітного періоду (ряд. 10.1.1 ПДВ-декларації);

• якщо акт підписали після того, як подали ПДВ-декларацію, то отриману ПН можемо включити до ПК. Але для цього потрібно оформити УР до ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому була складена ПН ( лист ДФСУ від 17.02.15 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, ср. ).

2. Акт не підписали (замовник має обґрунтовані заперечення та зауваження). Замовнику жодних коригувань у ПДВ-декларації робити не потрібно. Однак без участі замовника підкоригувати РЛ не вдасться. Тому на прохання виконавця замовнику доведеться зареєструвати «понижуючий» РК в ЄРПН.

Варіант 3 (найбільш оптимальний). ПН до ПК не включаємо. Послуги відображаємо у ПДВ-декларації як придбані не для госпдіяльності (ряд. 14.1 декларації).

А далі можливі два сценарії розвитку подій.

1. Акт підписали. На підставі бухдовідки включаємо до ПК в повному обсязі суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості послуг, які ви не включили до складу ПК при придбанні таких послуг ( п. 198.5 ПКУ). Бухдовідку оформляємо за датою підписання акта наданих послуг. У ПДВ-декларації така операція потрапить до ряд. 16.5 ПДВ-декларації.

З таким же успіхом можна відновити право на ПК за допомогою УР, поданого за період, в якому була складена ПН. У такому УР потрібно буде збільшити показник ряд. 10.1.1 і зменшити на ту саму суму показник ряд. 14.1.

2. Акт не підписали (замовник має обґрунтовані заперечення та зауваження). Це означає, що перша подія так і не настала. Тому ПН, виписану раніше виконавцем, потрібно видалити з ПДВ-декларації за допомогою УР. При цьому, на відміну від варіанта 1, не потрібно нараховувати штрафні санкції, оскільки така «помилка» не вплинула на розрахунки з бюджетом. Навіть якщо таку помилку не виправити, то навряд чи конт­ролери пред’являтимуть претензії до показників ряд. 14.1.

Однак, як і в попередніх варіантах, доведеться відкоригувати суму РЛ виконавця та замовника за допомогою «понижуючого» РК.

Висновки

• Акт наданих послуг мають підписувати обидві сторони. Лише після того, як зазначений документ буде підписано, послуги вважаються наданими.

• За відсутності письмових зауважень замовника до виконавця, незалежно від того, підписаний цей акт замовником чи ні, виконавець повинен виписати ПН на дату складання акта наданих послуг.

• Датою виникнення права на ПК буде день підписання (погодження) акта наданих послуг, а не дата його складання.

• Щоб уключити до ПК ПН, не підтверджену актом, для замовника краще відобразити послуги як придбані не для госпдіяльності. Надалі (після підписання акта) її можна буде включити до ПК за допомогою бухдовідки або УР.

Документи та скорочення статті

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

РЛ — реєстраційний ліміт.

УР — Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.