Ремонты основных средств: отражаем в учете

Согласно п. 23 П(С)БУ 7 «Основные средства» начисление амортизации на объект ОС приостанавливают на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Минфин в п. 2 письма от 17.07.07 г. № 31-34000-30-27/14518 заметил, что согласно П(С)БУ 7 при начислении амортизации определяющим фактором является участие ОС в процессе производства, поставки товаров, выполнения работ или предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам либо для осуществления административных и социально-культурных функций.

Таким образом, если в период проведения ремонта ОС не используют в деятельности предприятия, такое ОС выводят из эксплуатации. Это решение оформляют приказом руководителя. Пример такого приказа приведен на рис. 1. Тогда начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию ( п. 29 П(С)БУ 7).

Начисление амортизации начинается (возобновляется) с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств опять стал пригодным для полезного использования ( п. 29 П(С)БУ 7).

Пример. На период проведения капитального ремонта крыши здание не используется в деятельности предприятия, что оформлено актом вывода из эксплуатации. При этом:

Рис. 1. Образец приказа о выводе объекта ОС из эксплуатации для капитального ремонта

На заметку: ремонт хозяйственным способом, как правило, оформляют заказом-нарядом на проведение ремонтных работ, накладной (накладной-требованием, актом приема-передачи) на отпуск материалов (запчастей, других ТМЦ) со склада для ремонта. По итогам отчетного месяца или по каждому факту выполнения ремонтных работ материально ответственное лицо составляет отчет об использованных ТМЦ. Бухгалтерской службе следует определить порядок документального оформления таких операций в зависимости от специфики работы и структуры предприятия.

Если ремонт (улучшения) выполняется подрядным способом, такие расходы формируют на основании актов выполненных работ, актов приема-передачи ТМЦ (если в ходе ремонта используются собственные запчасти, материалы и т. п.).

По окончании ремонта оформляют Акт по ф. № ОЗ-2 (см. рис. 2), на основании которого отражают записи в бухгалтерском учете.

Рис. 2. Пример заполнения Акта по ф. № ОЗ-2

На основании акта по ф. № ОЗ-2 или другого документа о приеме-передаче отремонтированного объекта ОС оформляют приказ о вводе в эксплуатацию отремонтированного объекта (рис. 3).

Рис. 3. Образец приказа о вводе объекта ОС в эксплуатацию после капремонта

Рис. 4. Разграничение ремонтных работ для целей учета

Помните: лица, проводящие корректировки финрезультата до налогообложения (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), не имеют права отражать в налоговом учете расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС
( п.п. 138.3.2 НКУ). В бухгалтерском учете такие расходы показывают в общем порядке, поэтому на сумму понесенных расходов нужно будет увеличить финансовый результат до налогообложения, хотя в НКУ такая корректировка не предусмотрена.

Учтите: согласно п. 29 Методрекомендаций № 561 решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, а именно:

• направлены они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, приводящих в будущем к увеличению экономических выгод, или

• осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования,

принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

В частности, замена отдельных важных компонентов (частей) ОС (двигателей и т. п.) может быть отражена как замена объекта ОС, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования ОС, к которым относится этот компонент. В этом случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта ОС и списанием замененного объекта.

Расходы на улучшение ОС для возобновления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения считают наибольшую из двух оценок: чистую стоимость реализации или нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования ОС, включая его ликвидационную стоимость.

По общим правилам, изложенным в  п. 30 Методрекомендаций № 561, расходы на капитальный ремонт объектов ОС признаются расходами отчетного периода. Такие расходы могут быть признаны капитальными инвестициями, если:

• расходы на капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) ОС;

• цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания в сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Между тем мы считаем, что этот перечень неисчерпывающий и предприятие вправе самостоятельно решить, приводит ремонт к увеличению будущих экономических выгод от использования ремонтируемого объекта или нет. Тем более, что сам Минфин в письме от 26.11.09 г. № 31-34000-20-9/32227 заметил, что вопросы определения технических характеристик признаков ремонта, реконструкции, модернизации зданий, сооружений и других ОС не относятся к его полномочиям.

Для правильной классификации ремонта бухгалтеру нужно иметь соответствующий распорядительный документ (рис. 5).

Рис. 5. Образец приказа о классификации ремонтных работ

При оприходовании ТМЦ, пригодных для дальнейшего использования, предприятие отражает доходы. Исходя из Методрекомендаций № 561 (ср. ) такие доходы показывают на субсчете 746 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счетов учета запасов (например, 207 «Запасные части»). Факт оприходования ТМЦ можно подтвердить составлением Приходного ордера типовой формы № М-4, утвержденной приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.

При дальнейшем использовании таких ТМЦ предприятие вправе отразить расходы в общем порядке.

Налоговые обязательства по НДС не начисляют на основании п. 189.10 НКУ. Хотя эта норма касается оприходования ТМЦ в результате ликвидации ОС, считаем, что и в данном случае она должна применяться. Это совпадает и с позицией налоговиков, которые придерживаются мнения, что оприходование излишков ТМЦ не соответствует понятию «поставка товаров», поэтому не облагается НДС (подкатегория 101.02 ЗІР ГФСУ).

У арендатора согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»:

• расходы на текущий и капитальный ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, включают в расходы и отражают по тем же статьям расходов, что и арендную плату;

• расходы на ремонты, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, в полном объеме капитализируют. При этом на сумму капитализируемых затрат создают объект ПНМА (одноименный субсчет 117). Амортизируют такой объект одним из двух методов — прямолинейным или производственным ( п. 27 П(С)БУ 7).

Нюанс: лица, проводящие корректировки финрезультата до налогообложения на налоговые разницы (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), не имеют права в налоговом учете применять производственный метод ( п.п. 138.3.1 НКУ).

Срок амортизации «ремонтного объекта» лицам, проводящим корректировки финрезультата до налогообложения (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), имеет смысл устанавливать исходя из минимально допустимого срока полезного использования ремонтируемого объекта, установленного в  п.п. 138.3.3 НКУ. Остальные лица могут установить такой срок исходя из срока действия договора аренды. При определении амортизируемой стоимости учитывают ЛС созданного объекта (сумму возможной компенсации таких затрат арендодателем).

Таблица 1. Бухгалтерский учет операций по компенсации ремонта арендованного объекта у арендатора

В письме Минфина от 27.02.06 г. № 31-34000-20-16/4000 было указано, что обязательство арендодателя относительно компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда, отражают на основании первичного документа, в котором должна указываться, в частности, согласованная сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции). На практике обычно составляют акт приема-передачи ОС, возвращенного из аренды.

На сумму такого обязательства арендодатель увеличивает первоначальную стоимость возвращенного из аренды имущества в порядке, установленном для ремонта собственных ОС (см. рис. 4).

Некомпенсируемые арендатору расходы на ремонт арендатор и арендодатель отражают так (табл. 2):

Таблица 2. Бухгалтерский учет операций по некомпенсируемому арендодателем ремонту

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561.

ОС — основные средства.

ОПР — общепроизводственные расходы.

ЛС — ликвидационная стоимость.

П(П)С — первоначальная (переоцененная) стоимость.

ПНМА — прочие необоротные материальные активы.

ТМЦ — товарно-материальные ценности.