Новый статус первички
С 03.01.17 г. вступили в силу измененные нормы* Закона о бухучете, благодаря которым «понизился» статус первичного документа.
* Изменения были внесены Законом Украины «О внесении изменений в некоторые Законы Украины относительно устранения административных барьеров для экспорта услуг» от 03.11.16 г. № 1724-VIII.
Во-первых, из приведенного в ст. 1 Закона о бухучете определения первичного документа убрали упоминание о том, что он подтверждает осуществление хозяйственной операции. Согласно новому определению первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции.
Во-вторых, законодатели «урезали» формулировки ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете. Теперь в них нет упоминания о том, что первичные документы фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. Также исключили норму о том, что первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания.
Между тем в ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете осталась фраза о том, что основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы.
В-третьих, подкорректировали нормы ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете об обязательных реквизитах первичного документа, и теперь в них отсутствует такой реквизит, как место составления. Четко указано, что первичные и сводные учетные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме.
Итак, по новым правилам сам первичный документ не подтверждает факт совершения хозяйственной операции, но все же является основанием для отражения ее в бухгалтерском учете.
Надо признать, что новые правила весьма «туманны». Традиционно уже сложилось так, что первичные документы подтверждают факт совершения операции. Причем служители Фемиды подчеркивали, что для подтверждения данных налогового учета могут браться во внимание лишь те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозоперации**.
** См., в частности, письмо ВАСУ от 02.06.11 г. № 742/11/13-11.
Очевидно, что первичные документы по-прежнему составлять обязательно, поскольку на их основании определяют показатели не только бухгалтерского, но и налогового учета.
В частности, согласно абз. 1 п. 44.1 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым этого пункта ( абз. 2 п. 44.1 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (см., к примеру, письма ГФСУ от 17.11.16 г. № 24794/6/99-99-15-02-02-15, от 29.12.16 г. № 28472/6/99-99-15-02-02-15).
А в письмах от 21.01.16 г. № 993/6/99-95-42-03-15, № 1075/6/99-95-42-03-15, от 10.02.16 г. № 2759/6/99-95-42-01-15 ГФСУ акцентировала внимание на том, что несвоевременное составление первичных документов приводит к отражению недостоверной информации в финансовой и налоговой отчетности.
Когда именно следует составлять первичные документы, в Законе о бухучете теперь не указано. Вместе с тем мы не считаем, что их можно составлять «как заблагорассудится». Безопаснее и дальше составлять первичку во время осуществления хозоперации, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Подробнее об этом мы расскажем ниже.
Когда работы/услуги считаются выполненными?
Однозначно ответить на вопрос о том, когда именно работы/услуги считаются выполненными (предоставленными), достаточно сложно. Связано это с нечеткой правовой регламентацией данного вопроса.
Работы. Начнем с работ, которые выполняют по договору подряда. Порядок заключения и выполнения таких договоров регламентируется гл. 61 «Подряд» ГКУ.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязывается принять и оплатить выполненную работу ( ч. 1 ст. 837 ГКУ).
Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику ( ч. 2 ст. 837 ГКУ).
Таким образом, по договору подряда передают именно результат работ, который содержит какую-то материальную составляющую. При этом заказчик может, в принципе, отказаться от принятия результата работ, например, по причине ненадлежащего качества ( ч. 3 ст. 858 ГКУ).
Факт приема-передачи выполненных работ оформляют обычно актом приема-передачи работ. В то же время только применительно к строительному подряду в ч. 4 ст. 882 ГКУ четко сказано, что передача работ подрядчиком и принятие их заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами. В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте и он подписывается второй стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными.
Из этого следует, что акт, подписанный одной стороной, по общему правилу является действительным. В отсутствие подписи заказчика недействительным его может признать только суд.
Так что на дату оформления акта приема-передачи работ можно уже говорить о том, что работы были выполнены подрядчиком. При этом заказчик в общем случае обязан оплатить выполненные работы и при отсутствии подписи в акте***.
*** См. по этом поводу, к примеру, п. 6 Обзорного письма ВХСУ от 18.02.13 г. № 01-06/374/2013.
В отношении остальных договоров подряда стороны могут составлять и другие первичные документы, предусмотренные договором. В договоре также могут быть оговорены последовательность приема выполненных работ и порядок документального оформления факта их приема.
Услуги. По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) оказать услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором.
Отличительной особенностью услуги является то, что она потребляется в течение определенного времени и не имеет материальной формы****. Поэтому говорить о предоставлении услуг можно не на дату оформления первичного документа, а по мере их фактического предоставления.
**** Критерии разграничения договоров выполнения работ (оказания услуг) в свое время приводил Минюст в письме от 16.05.05 г. № 19-46-163.
На какую дату составлять первичку?
Если исходить из того, что первичные документы являются основанием для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете, то в них должны быть отражены сведения о совершенной хозяйственной операции.
Напомним, что хозяйственная операция — действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия ( ст. 1 Закона о бухучете). Очевидно, что такие документы необходимо составить на ближайшую дату после совершения хозяйственной операции, и желательно в момент ее совершения. Ведь такие документы подтверждают те показатели, которые отражены, в частности, в налоговом учете.
Поэтому в идеальном варианте акт приема-передачи выполненных работ нужно составлять и подписывать на дату передачи работ заказчику, а акт приема-передачи услуг — на дату завершения предоставления отдельной услуги заказчику. Но далеко не всегда на практике это возможно. Зачастую документы могут содержать различные даты, поскольку между составлением акта и подписанием его заказчиком может пройти определенное время.
Но означает ли это, что до момента подписания первичного документа указанную в нем хозяйственную операцию нельзя отразить в учете? Теперь ответ на этот вопрос однозначен — показать такую операцию в учете можно, а почему — мы расскажем далее.
Еще один проблемный вопрос: на какую дату составлять первичные документы***** об оказании ежемесячных услуг, например, по аренде******? Особенно актуален этот вопрос в ситуации, когда последний день отчетного месяца припадает на выходной (праздничный) день. На практике распространены три варианта оформления таких документов:
***** По поводу составления первичных документов по договорам аренды см. письмо Минфина от 30.05.16 г. № 31-11410-09-10/15182 // «БН», 2016, № 37, с. 4, а также письма ГНА в г. Киеве от 28.12.05 г. № 1177/10/31-106, ГНСУ от 12.09.12 г. № 3208/0/71-12/18-3117, ГФСУ от 19.01.16 г. № 919/6/99-99-19-03-02-15.
****** С правовой позиции аренда не является услугой (письмо Минюста от 23.02.04 г. № 8-11-19). Однако аренда попадает в налоговое определение услуг из пп. 14.1.185 и 14.1.203 НКУ.
1) на последний рабочий день месяца;
2) на последний календарный день месяца (в том числе нерабочий);
3) на первый рабочий день следующего месяца.
В ситуации, когда последний календарный день месяца является рабочим, документ лучше составить на дату последнего календарного дня месяца.
Если же этот день является нерабочим, то в новых условиях лучше выбрать первый или третий вариант (для плательщика НДС предпочтительнее — первый вариант). Связано это с тем, что при возникновении спорных ситуаций с контролирующими органами или контрагентами придется доказывать факт реального совершения хозяйственной операции. Первичные документы, как раньше, так и сейчас, будут анализироваться в совокупности с другими доказательствами при рассмотрении обстоятельств конкретного дела. И здесь будет важно, чтобы документ был составлен «без изъянов» (в частности, содержал все реквизиты первичного документа из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете) и не вызывал сомнений в его подлинности.
Ели ваш документ датирован выходным днем, возникает вопрос: когда именно вы его составили? Либо вы выходили на работу в выходной день (что легко проверить), либо вы составили его в другой день. Второй вариант возможен, но тогда возникает другой вопрос: почему дата фактического составления документа и дата его составления, указанная в документе, не совпадают? Можно, конечно, это объяснить тем, что в нормативных актах нет условия об обязательности совпадения указанных дат, хотя по логике должно быть именно так.
Ведь такой смысл и вкладывается в реквизит «дата составления» первичного документа. Указанные расхождения могут быть одной из «зацепок» для контролирующих органов в части признания хозяйственной операции фактически несовершенной. Для того, чтобы избежать подобных проблем, датировать первичные документы «выходными» датами мы не рекомендуем.
Отражаем в учете
Бухучет и налог на прибыль. Стоит оговорить, что в учете по налогу на прибыль сейчас все плательщики показывают операции на основании данных бухгалтерского учета.
А бухгалтерский учет в «документном» вопросе, в общем-то, лоялен. Ведь, следуя указанному в ст. 4 Закона о бухучете принципу превалирования сущности над формой, операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.
Кстати, Минфин еще до внесения «документных» изменений в Закон о бухучете подтвердил возможность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и в отсутствие наличия первичных документов (письмо МФУ от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705). Сейчас же эти позиции «укрепились». Иными словами, дата отражения операции в бухгалтерском учете сейчас прямо не привязана к дате оформления первичного документа. Достаточно того, чтобы такой документ, в принципе, был оформлен, в том числе и на более позднюю дату.
НДС. В учете по НДС налоговые обязательства возникают на дату события, наступившего ранее ( п. 187.1 НКУ):
• дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты услуг;
• дату оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг налогоплательщиком.
В «постоплатном» случае для поставщика (исполнителя) факт оформления первичного документа особенно важен, поскольку на эту дату у него возникают налоговые обязательства.
Как мы говорили выше, никаких жестких требований к составлению такого документа нормативные акты не выдвигают. Вместе с тем очевидно, что он должен быть составлен сразу после предоставления услуг (выполнения работ). Это следует, в частности, из того, что покупатель отражает налоговый кредит по факту получения услуг ( п. 198.2 НКУ). Разумеется, для этого ему нужно иметь в наличии налоговую накладную (НН), зарегистрированную в ЕРНН ( п. 201.10 НКУ).
А теперь рассмотрим проблемные ситуации.
Акт составлен в следующем месяце
Начнем с ситуации, когда арендодатель оформляет акты оказанных услуг первым рабочим днем следующего месяца.
Когда эту операцию нужно отразить в учете арендодателя и арендатора?
Учет у исполнителя. Арендодатель в учете по налогу на прибыль отражает доход от арендной операции на основании данных бухгалтерского учета ( п.п. 134.1.1 НКУ). А в бухгалтерском учете доход от операционной аренды (кроме дохода от аренды объектов инвестиционной недвижимости) признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды ( п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда»).
На такой же основе признается и доход от аренды инвестиционной недвижимости, с той лишь разницей, что доходы показывают в составе доходов от оказания услуг (на субсчете 703). Здесь следует ориентироваться на п. 12 П(С)БУ 15 «Доход», согласно которому, если услуги заключаются в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, доход определяют путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).
Поэтому в бухгалтерском учете, а значит, и в учете по налогу на прибыль, доход от аренды показывают в том месяце, к которому относится арендная плата (в текущем месяце).
В учете по НДС, формально исходя из п. 187.1 НКУ, арендодатель должен составить НН на дату оформления акта оказанных услуг, т. е. первым рабочим днем следующего месяца. Но при избрании такого подхода могут возникнуть нарекания у контролирующих органов по поводу «поздней» даты, поскольку услуги были фактически предоставлены в прошлом месяце.
В связи с этим они могут посчитать неправомерным составление акта и НН следующим месяцем. Тем более, что подобные прецеденты уже были. К примеру, в письме ГНАУ от 20.05.10 г. № 9895/7/16-1517-08 налоговики высказали позицию, что факт подписания в следующем месяце акта выполненных услуг является нарушением правил ведения бухгалтерского и соответственно налогового учета. Тем самым контролеры дали понять, что налоговые обязательства должны быть отражены на дату фактического оказания услуг, а не на дату составления «позднего» документа.
К тому же, покупатель в данной ситуации незаконно лишается права на налоговый кредит в отчетном месяце, на что он может пожаловаться контролирующим органам ( п. 201.10 НКУ).
Поэтому лучше подобных ситуаций избегать и составлять НН все же текущим месяцем. Для этого можно использовать сводную НН ( п. 201.4 НКУ). Ее можно составлять не позднее последнего дня месяца, в котором оказаны услуги, без привязки к дате оформления документа об оказании услуг. Основанием для таких действий будет то, что аренду (как и множество других услуг) «поставляют» беспрерывно. Этот вариант вряд ли вызовет нарекания у контролеров и арендатора.
Учет у заказчика. Арендатор, по нашему мнению, может в этой ситуации отразить расходы по аренде в текущем месяце (в месяце их получения). Это соответствует всем изложенным в ст. 4 Закона о бухучете принципам: осмотрительности, полного освещения, начисления и соответствия доходов и расходов, превалирования сущности над формой. А то, что расходы могут быть отражены в учете и без первичного документа, Минфин подтвердил в письме от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705.
В учете по НДС ситуация будет зависеть от того, на какую дату арендодатель оформит НН. Если такая дата будет приходиться на текущий месяц, в котором были предоставлены услуги по аренде, то и налоговый кредит возникнет на эту дату (при условии своевременной регистрации НН в ЕРНН).
Если же НН будет датирована следующим месяцем, то и налоговый кредит можно будет показать только в следующем месяце.
Заказчик подписывает акт с отсрочкой
Иногда в договоре оказания услуг стороны предусматривают, что заказчик имеет право подписать акт в течение определенного времени (например, 10 дней) после его получения. Соответственно, в первичном документе указываются две даты: дата составления и дата подписания заказчиком. Как в этом случае отразить операцию в учете?
Учет у исполнителя. В учете по налогу на прибыль исполнитель показывает эти операции на основании данных бухгалтерского учета. То есть доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции ( п. 10 П(С)БУ 15 «Доход»).
Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:
• возможности достоверной оценки дохода;
• вероятности наступления экономических выгод от предоставления услуг;
• возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
• возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Поскольку исполнитель уже составил акт, то все указанные условия были быть соблюдены. Поэтому уже на дату составления акта исполнителем он может в бухгалтерском учете признать доход от оказания услуг.
На эту же дату, по всей видимости, следует составить и НН, поскольку первичный документ был оформлен и факт оказания услуг уже имел место. Соответственно, можно говорить о том, что налоговые обязательства по НДС возникают у исполнителя уже на дату составления им акта оказанных услуг (в том числе и без подписи заказчика).
Учет у заказчика. У заказчика ситуация в учете «зеркальная». Как и в первой ситуации, заказчик имеет право показать расходы уже на дату составления акта исполнителем, а налоговый кредит — на дату оформления НН.
Выводы
- Первичный документ уже не подтверждает факт осуществления хозяйственной операции, однако он по-прежнему является основанием для отражения хозопераций в бухгалтерском и налоговом учете.
- Мы считаем, что имеет смысл, как и раньше, составлять первичный документ во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания.
- Нежелательно составлять документы в нерабочие дни.
- По «длящимся» услугам первичные документы желательно составлять последним рабочим днем текущего месяца, тогда «снимаются» вопросы, связанные, в частности, с начислением НДС.
- Исполнитель и заказчик могут показать доходы (расходы) по услугам в бухучете без первичного документа (при условии его составления (подписания)) в будущем.
- Налоговые обязательства по НДС поставщик начисляет (составляет НН) на дату оформления первичного документа, подтверждающего факт оказания услуги. А если такой документ составляют в следующем месяце, то лучше выписать сводную НН последним днем текущего месяца.
