Новий статус первинки
З 03.01.17 р. набули чинності змінені норми* Закону про бухоблік, завдяки яким «знизився» статус первинного документа.
* Зміни були внесені Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» від 03.11.16 р. № 1724-VIII.
По-перше, з наведеного в ст. 1 Закону про бухоблік визначення первинного документа прибрали згадку про те, що він підтверджує здійснення господарської операції. Згідно з новим визначенням первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію.
По-друге, законодавці «урізали» формулювання ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік. Тепер у них немає згадки про те, що первинні документи фіксують факти здійснення господарських операцій. Також виключили норму про те, що первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
Між тим у ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік залишилася фраза про те, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
По-третє, підкоригували норми ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік щодо обов’язкових реквізитів первинного документа, і тепер у них відсутній такий реквізит, як місце складання. Чітко вказано, що первинні й зведені облікові документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі.
Отже, за новими правилами сам первинний документ не підтверджує факту здійснення господарської операції, але все-таки є підставою для відображення її у бухгалтерському обліку.
Потрібно визнати, що нові правила дуже «туманні». Традиційно вже склалося так, що первинні документи підтверджують факт здійснення операції. Причому служителі Феміди підкреслювали, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення госпоперації**.
** Див., зокрема, лист ВАСУ від 02.06.11 р. № 742/11/13-11.
Очевидно, що первинні документи, як і раніше, складати обов’язково, оскільки на їх підставі визначають показники не лише бухгалтерського, а й податкового обліку.
Зокрема, згідно з абз. 1 п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, які визначені абзацом першим цього пункту ( абз. 2 п. 44.1 ПКУ). На це звертають увагу і податківці (див., наприклад, листи ДФСУ від 17.11.16 р. № 24794/6/99-99-15-02-02-15, від 29.12.16 р. № 28472/6/99-99-15-02-02-15).
А в листах від 21.01.16 р. № 993/6/99-95-42-03-15, № 1075/6/99-95-42-03-15, від 10.02.16 р. № 2759/6/99-95-42-01-15 ДФСУ акцентувала увагу на тому, що несвоєчасне складання первинних документів призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій і податковій звітності.
Коли саме слід складати первинні документи, в Законі про бухоблік тепер не вказано. У той же час ми не вважаємо, що їх можна складати «як заманеться». Безпечніше і далі складати первинку під час здійснення госпоперації, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Детальніше про це ми розповімо нижче.
Коли роботи/послуги вважаються виконаними?
Однозначно відповісти на запитання про те, коли саме роботи/послуги вважаються виконаними (наданими), доволі складно. Пов’язано це з нечіткою правовою регламентацією цього питання.
Роботи. Розпочнемо з робіт, які виконують за договором підряду. Порядок укладення і виконання таких договорів регламентується гл. 61 «Підряд» ЦКУ.
За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти і сплатити за виконану роботу ( ч. 1 ст. 837 ЦКУ).
Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результату замовникові ( ч. 2 ст. 837 ЦКУ).
Таким чином, за договором підряду передають саме результат робіт, який містить якусь матеріальну складову. При цьому замовник може, в принципі, відмовитися від прийняття результату робіт, наприклад, унаслідок неналежної якості ( ч. 3 ст. 858 ЦКУ).
Факт прийому-передачі виконаних робіт оформляють зазвичай актом прийому-передачі робіт. У той же час тільки стосовно будівельного підряду в ч. 4 ст. 882 ЦКУ чітко сказано, що передача робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляються актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї зі сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише в разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими.
Із цього виходить, що акт, підписаний однією стороною, за загальним правилом є дійсним. У разі відсутності підпису замовника недійсним його може визнати тільки суд.
Так що на дату оформлення акта прийому-передачі робіт можна вже говорити про те, що роботи були виконані підрядником. При цьому замовник у загальному випадку зобов’язаний сплатити за виконані роботи і в разі відсутності підпису в акті***.
*** Див. із цього приводу, наприклад, п. 6 Оглядового листа ВГСУ від 18.02.13 р. № 01-06/374/2013.
Стосовно інших договорів підряду сторони можуть складати й інші первинні документи, передбачені договором. У договорі також може бути застережено послідовність прийому виконаних робіт і порядок документального оформлення факту їх прийому.
Послуги. За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням іншої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі здійснення певної дії або виконання певної діяльності, а замовник зобов’язується сплатити виконавцеві за вказану послугу, якщо інше не встановлене договором.
Характерною особливістю послуги є те, що вона споживається впродовж певного часу і не має матеріальної форми****. Тому говорити про надання послуг можна не на дату оформлення первинного документа, а в міру їх фактичного надання.
**** Критерії розмежування договорів виконання робіт (надання послуг) свого часу наводив Мін’юст у листі від 16.05.05 р. № 19-46-163.
На яку дату складати первинку?
Якщо виходити з того, що первинні документи є підставою для відображення даних у бухгалтерському і податковому обліку, то в них мають бути відображені відомості про здійснену господарську операцію.
Нагадаємо: господарська операція — дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства ( ст. 1 Закону про бухоблік). Очевидно, що такі документи необхідно скласти на найближчу дату після здійснення господарської операції, і бажано в момент її здійснення. Адже такі документи підтверджують ті показники, які відображені, зокрема, в податковому обліку.
Тому в ідеальному варіанті акт прийому-передачі виконаних робіт потрібно складати і підписувати на дату передачі робіт замовникові, а акт прийому-передачі послуг — на дату завершення надання окремої послуги замовникові. Але далеко не завжди на практиці це можливо. Іноді документи можуть містити різні дати, оскільки між складанням акта і підписанням його замовником може пройти певний час.
Але чи означає це, що до моменту підписання первинного документа вказану в ньому господарську операцію не можна відобразити в обліку? Тепер відповідь на це запитання однозначна — показати таку операцію в обліку можна, а чому — ми розповімо далі.
Ще одне проблемне запитання: на яку дату складати первинні документи***** про надання щомісячних послуг, наприклад, про оренду******? Особливо актуальне це запитання в ситуації, коли останній день звітного місяця припадає на вихідний (святковий) день. На практиці поширені три варіанти оформлення таких документів:
***** Стосовно складання первинних документів за договорами оренди див. лист Мінфіну від 30.05.16 р. № 31-11410-09-10/15182 // «БТ», 2016, № 37, с. 4, а також листи ДПА в м. Києві від 28.12.05 р. № 1177/10/31-106, ДПСУ від 12.09.12 р. № 3208/0/71-12/18-3117, ДФСУ від 19.01.16 р. № 919/6/99-99-19-03-02-15.
****** З правової позиції оренда не є послугою (лист Мін’юсту від 23.02.04 р. № 8-11-19). Проте оренда потрапляє в податкове визначення послуг з пп. 14.1.185 і 14.1.203 ПКУ.
1) на останній робочий день місяця;
2) на останній календарний день місяця (у тому числі неробочий);
3) на перший робочий день наступного місяця.
У ситуації, коли останній календарний день місяця є робочим, документ краще скласти на дату останнього календарного дня місяця.
Якщо ж цей день є неробочим, то в нових умовах краще вибрати перший або третій варіант (для платника ПДВ прийнятніше — перший варіант). Пов’язано це з тим, що при виникненні спірних ситуацій з контролюючими органами або контрагентами доведеться доводити факт реального здійснення господарської операції. Первинні документи, як раніше, так і зараз, аналізуватимуться в сукупності з іншими доказами при розгляді обставин конкретної справи. І тут буде важливо, щоб документ був складений «без вад» (зокрема, містив усі реквізити первинного документа з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік) і не викликав сумнівів у своїй достовірності.
Якщо ваш документ датований вихідним днем, виникає запитання: коли саме ви його склали? Або ви виходили на роботу у вихідний день (що легко перевірити), або ви склали його в інший день. Другий варіант можливий, але тоді виникає інше запитання: чому дата фактичного складання документа і дата його складання, вказана в документі, не збігаються? Можна, звичайно, це пояснити тим, що в нормативних актах немає умови про обов’язковість збігу вказаних дат, хоча за логікою повинно бути саме так.
Адже такий зміст і вкладається в реквізит «дата складання» первинного документа. Указані розбіжності можуть бути однією із «зачіпок» для контролюючих органів у частині визнання господарської операції фактично не здійсненою. Для того, щоб уникнути подібних проблем, датувати первинні документи «вихідними» датами ми не рекомендуємо.
Відображаємо в обліку
Бухоблік і податок на прибуток. Варто застерігти, що в обліку з податку на прибуток зараз усі платники показують операції на підставі даних бухгалтерського обліку.
А бухгалтерський облік у «документному» питанні загалом лояльний. Адже, дотримуючись вказаного в ст. 4 Закону про бухобліку принципу переважання суті над формою, операції обліковуються відповідно до їх суті, а не тільки виходячи з юридичної форми.
До речі, Мінфін ще до внесення «документних» змін до Закону про бухоблік підтвердив можливість відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій і у відсутності наявності первинних документів (лист МФУ від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705). Зараз же ці позиції «зміцнилися». Іншими словами, дата відображення операції в бухгалтерському обліку зараз прямо не прив’язана до дати оформлення первинного документа. Достатньо того, щоб такий документ, у принципі, був оформлений у тому числі й на пізнішу дату.
ПДВ. В обліку з ПДВ податкові зобов’язання виникають на дату події, що сталася раніше ( п. 187.1 ПКУ):
• дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків як оплата послуг;
• дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг платником податків.
У «постоплатному» випадку для постачальника (виконавця) факт оформлення первинного документа особливо важливий, оскільки на цю дату в нього виникають податкові зобов’язання.
Як ми говорили вище, жодних жорстких вимог до складання такого документа нормативні акти не висувають. У той же час очевидно, що він має бути складений відразу після надання послуг (виконання робіт). Це випливає, зокрема, з того, що покупець відображає податковий кредит за фактом отримання послуг ( п. 198.2 ПКУ). Зрозуміло, для цього йому треба мати в наявності податкову накладну (ПН), зареєстровану в ЄРПН ( п. 201.10 ПКУ).
А тепер розглянемо проблемні ситуації.
Акт складений у наступному місяці
Почнемо із ситуації, коли орендодавець оформляє акти наданих послуг першим робочим днем наступного місяця.
Коли цю операцію потрібно відобразити в обліку орендодавця й орендаря?
Облік у виконавця. Орендодавець в обліку з податку на прибуток відображає дохід від орендної операції на підставі даних бухгалтерського обліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А в бухгалтерському обліку дохід від операційної оренди (окрім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі впродовж терміну оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди ( п. 17 П(С)БО 14 «Оренда»).
На такій же основі визнається і дохід від оренди інвестиційної нерухомості, з тією лише різницею, що доходи показують у складі доходів від надання послуг (на субрахунку 703). Тут слід орієнтуватися на п. 12 П(С)БО 15 «Дохід», згідно з яким, якщо послуги укладаються на виконання невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, дохід визначають шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).
Тому в бухгалтерському обліку, а значить, і в обліку з податку на прибуток, дохід від оренди показують у тому місяці, до якого належить орендна плата (у поточному місяці).
В обліку з ПДВ, формально виходячи з п. 187.1 ПКУ, орендодавець повинен скласти ПН на дату оформлення акта наданих послуг, тобто першим робочим днем наступного місяця. Але при обранні такого підходу можуть виникнути нарікання в контролюючих органів з приводу «пізньої» дати, оскільки послуги були фактично надані минулого місяця.
У зв’язку з цим вони можуть визнати неправомірним складання акта і ПН наступним місяцем. Тим більше що подібні прецеденти вже були. Наприклад, у листі ДПАУ від 20.05.10 р. № 9895/7/16-1517-08 податківці висловили позицію, що факт підписання в наступному місяці акта виконаних послуг є порушенням правил ведення бухгалтерського і відповідно податкового обліку. Таким чином контролери дали зрозуміти, що податкові зобов’язання мають бути відображені на дату фактичного надання послуг, а не на дату складання «пізнього» документа.
До того ж покупець у цій ситуації незаконно втрачає право на податковий кредит у звітному місяці, на що він може поскаржитися контролюючим органам ( п. 201.10 ПКУ).
Тому краще подібних ситуацій уникати і складати ПН усе ж поточним місяцем. Для цього можна використати зведену ПН ( п. 201.4 ПКУ). Її можна складати не пізніше останнього дня місяця, у якому надані послуги, без прив’язки до дати оформлення документа про надання послуг. Підставою для таких дій буде те, що оренду (як і безліч інших послуг) «поставляють» безперервно. Цей варіант навряд чи викличе нарікання в контролерів і орендаря.
Облік у замовника. Орендар, на нашу думку, може в цій ситуації відобразити витрати з оренди в поточному місяці (у місяці їх отримання). Це відповідає всім викладеним у ст. 4 Закону про бухоблік принципам: обачності, повного висвітлення нарахування і відповідності доходів і витрат, переважання суті над формою. А те, що витрати можуть бути відображені в обліку і без первинного документа, Мінфін підтвердив у листі від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705.
В обліку з ПДВ ситуація залежатиме від того, на яку дату орендодавець оформить ПН. Якщо така дата припадатиме на поточний місяць, у якому були надані послуги з оренди, то і податковий кредит виникне на цю дату (за умови своєчасної реєстрації ПН у ЄРПН).
Якщо ж ПН буде датована наступним місяцем, то і податковий кредит можна буде показати тільки в наступному місяці.
Замовник підписує акт з відстроченням
Іноді в договорі надання послуг сторони передбачають, що замовник має право підписати акт упродовж певного часу (наприклад, 10 днів) після його отримання. Відповідно, в первинному документі вказуються дві дати: дата складання і дата підписання замовником. Як у цьому випадку відобразити операцію в обліку?
Облік у виконавця. В обліку з податку на прибуток виконавець показує ці операції на підставі даних бухгалтерського обліку. Тобто дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції ( п. 10 П(С)БО 15 «Дохід»).
Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх нижченаведених умов:
• можливості достовірної оцінки доходу;
• імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;
• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення.
Оскільки виконавець уже склав акт, то всі вказані умови були дотримані. Тому вже на дату складання акта виконавцем він може в бухгалтерському обліку визнати дохід від надання послуг.
На цю ж дату, очевидно, слід скласти і ПН, оскільки первинний документ був оформлений і факт надання послуг уже відбувся. Відповідно, можна говорити про те, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають у виконавця вже на дату складання ним акта наданих послуг (у тому числі і без підпису замовника).
Облік у замовника. У замовника ситуація в обліку «дзеркальна». Як і в першій ситуації, замовник має право показати витрати вже на дату складання акта виконавцем, а податковий кредит — на дату оформлення ПН.
Висновки
- Первинний документ уже не підтверджує факту здійснення господарської операції, проте він, як і раніше, є підставою для відображення госпоперацій у бухгалтерському і податковому обліку.
- Ми вважаємо, що має сенс, як і раніше, складати первинний документ під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
- Небажано складати документи в неробочі дні.
- За послугами, що «тривають», первинні документи бажано складати останнім робочим днем поточного місяця, тоді «знімаються» питання, пов’язані, зокрема, з нарахуванням ПДВ.
- Виконавець і замовник можуть показати доходи (витрати) з послуг у бухобліку без первинного документа (за умови його складання (підписання) в майбутньому).
- Податкові зобов’язання з ПДВ постачальник нараховує (складає ПН) на дату оформлення первинного документа, що підтверджує факт надання послуги. А якщо такий документ складають у наступному місяці, то краще виписати зведену ПН останнім днем поточного місяця.
