Экспорт услуг: отражаем в учете

Валютное регулирование

В случае оказания услуг нерезиденту (экспорта услуг) выручка резидентов в инвалюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позже 180 календарных дней с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг (ст. 1 Закона № 185)*.

* См. консультацию «180 дней вместо 120 от НБУ, или Чем дальше, тем краше!» // «БН», 2017, № 23.

На данный момент поступления в иностранной валюте из-за границы в пользу юридических лиц подлежат обязательной продаже в размере 50 % (п. 1 постановления № 45). Банк продает валюту исключительно на следующий рабочий день после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет (п. 5 постановления № 45).

При этом банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции на текущий счет последнего, а не на распределительный счет (п. 2.3 Инструкции № 136). Исходя из этого следует планировать поступление выручки так, чтобы оставался в запасе как минимум еще один день до истечения 180-дневного срока.

Нарушение резидентами обозначенного срока влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки в инвалюте, пересчитанной в гривню по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. Общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (ст. 4 Закона № 185).

Нюанс: при экспорте работ и услуг по бартерному договору резидент обязан в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, уведомить налоговиков о факте осуществления экспорта (импорта) работ, услуг.

Уведомление предоставляют по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 404 (ср. ). Неподача или несвоевременная подача такого уведомления влечет за собой начисление пени в размере 1 % стоимости экспортированных работ, услуг за каждый день просрочки. Общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных работ, услуг (ч. 4 ст. 3 Закона № 351).

Необходимые документы

С документами в сфере ВЭД на данный момент сложилась не вполне определенная ситуация. Так, с 03.01.17 г. в ч. 2 ст. 6 Закона № 959 указано, что в случае экспорта услуг (кроме транспортных) внешнеэкономический договор (контракт) может заключаться путем принятия публичного предложения о соглашении (оферты) или путем обмена электронными сообщениями, или другим способом, в частности путем выставления счета (инвойса), в том числе в электронном виде, за оказанные услуги.

Минфин в письме от 16.02.17 г. № 31-11410-06-5/4339 отметил, что оформленный надлежащим образом счет-фактура (инвойс) может быть основанием для отражения в бухучете хозяйственной операции поставки товаров (работ, услуг) без составления акта приема-передачи только в случае его оплаты, что подтверждается соответствующими документами.

Однако налоговики настаивают на оформлении именно акта приема-передачи услуг в сфере ВЭД (консультация в категории 114.02 ЗІР ГФСУ). Контролеры также отмечают, что акт оказанных услуг составляется в валюте, в которой должны осуществляться расчеты в соответствии с контрактом, и одновременно в национальной валюте. Акты, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на украинский язык. Перевод заверяется подписью лица, которое осуществило перевод, подлинность подписи переводчика удостоверяется нотариально.

По нашему мнению, счет-фактура (инвойс) в ВЭД может подтверждать факт оказания услуг при условии, что он оформляется уже после оказания услуг и содержит все необходимые данные, подтверждающие факт их оказания. Разумеется, такой счет должен содержать все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Обращаем ваше внимание также на то, что при поставке облагаемых НДС услуг в ВЭД-договоре и в остальных первичных документах важно выделить НДС. Если этого не сделать, контролирующие органы могут исчислить НДС «сверху», а не «изнутри». То есть умножить указанную в договоре сумму поставляемых услуг на 20 % и определить таким образом ваши налоговые обязательства (НО).

Налоговый учет ВЭД‑услуг

Налог на прибыль. «Малодоходные» плательщики налога на прибыль показывают в учете операции по экспорту услуг исключительно по бухгалтерским правилам.

«Высокодоходные» плательщики (с годовым доходом более 20 млн грн.) проводят только одну корректировку и то в редких случаях. Так, согласно п.п. 140.5.1 НКУ финрезультат налогового (отчетного) периода увеличивают на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Эти нормы применяются по результатам налогового (отчетного) года.

НДС. В соответствии с абз. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции налогоплательщика по поставке услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины.

По общему правилу местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ*. Таким образом, если услуга не попадает в «особый» перечень из пп. 186.2 и 186.3 НКУ, для поставщика-резидента она считается предоставленной на территории Украины и облагается НДС независимо от того, кому она предоставлялась — резиденту или нерезиденту.

* Подробнее об определении места поставки услуг можно узнать из Шпаргалки бухгалтера «Место предоставления ВЭД-услуг в НДС-учете» // «БН», 2016, № 37.

В то же время применительно к некоторым услугам иногда сложно определить место поставки, и тогда приходится ориентироваться на разъяснения контролеров. Самые свежие консультации мы привели в табл. 1.

Таблица 1. Место предоставления ВЭД-услуг в учете по НДС

На услуги с местом предоставления на территории Украины начисляют НО по НДС по ставке 20 % (п. 187.1 НКУ) на дату первого события, наступившего ранее:

а) получения оплаты за услуги (поступления валюты на банковский счет) или

б) оформления акта оказанных услуг.

Поскольку сейчас 50 % валюты продается с распределительного счета банка, возникает вопрос с начислением НО в случае получения аванса от нерезидента. Ранее налоговики высказывали позицию**, что НО начисляют на дату поступления денежных средств:

** См. разъяснение из категории 101.06 ЗІР ГФСУ (действовало до 16.06.17 г.).

• на текущий счет в нацвалюте, которая поступила от обязательной продажи на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ). По всей видимости, к такой сумме следует прибавить еще и сумму комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты, которое банк удерживает самостоятельно. Ведь уменьшение валютной выручки на сумму вознаграждения банка при расчете НО в НКУ не предусмотрено,

• в инвалюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления ее на счет в инвалюте.

По всей видимости, такого же подхода контролеры будут придерживаться и сейчас.

На облагаемые НДС услуги оформляют налоговую накладную (НН), которая подлежит регистрации и в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Особенности оформления такой НН изложены в п. 12 Порядка № 1307 (см. также консультацию в категории 101.16 ЗІР ГФСУ). В частности, на такие услуги оформляют НН, в которой в гр. «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в стр. «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000».

В декларации по НДС такие услуги отражают в общей стр. 1.1 «операції, що оподатковуються за основною ставкою». Кроме того, НН показывают в стр. «100000000000» табл. 1 приложения Д5 к декларации.

Операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС (абз. «б» п. 185.1 НКУ). На такие услуги НН не выписывают, что подтверждают и налоговики (см., к примеру, разъяснение из категории 101.16 ЗІР ГФСУ).

Необъектные услуги показывают в стр. 5 НДС-декларации. Кроме того, их отражают в Таблице 1 приложения Д6 к декларации. А вот в приложении Д5 к декларации эти услуги не фигурируют.

На товары, работы, услуги, включаемые в себестоимость оказанных «необъектных» услуг, налогоплательщик должен начислить «компенсирующие» НО на основании абз. «а» п. 198.5 НКУ. Если товары (работы, услуги) одновременно используются в «необъектной» и облагаемой деятельности, по ним начисляют пропорционально «компенсирующие» НО на основании ст. 199 НКУ. На это обращают внимание и налоговики (см., в частности, письма ГФСУ от 23.12.16 г. № 27744/6/99-99-15-03-02-15 и от 03.03.17 г. № 4484/6/99-99-15-03-02-15).

Единый налог. Согласно п. 292.5 НКУ у плательщика единого налога доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода.

Однако сейчас ситуация осложняется тем, что 50 % иностранной валюты подлежит обязательной продаже и плательщик получает на свой счет в этой части гривни. Налоговики на данный момент разъяснили порядок обложения таких операций только для единщиков-физлиц. В частности, в консультации из категории 107.04 ЗІР ГФСУ они отметили, что в состав дохода плательщика единого налога от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг) включается сумма средств, которая поступила на текущий счет в гривнях от обязательной продажи на МВРУ. В то же время в осторожном подходе к такой сумме следует прибавить еще и сумму комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты, которое банк удерживает самостоятельно.

Валютные средства, пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления их на валютный счет физического лица — предпринимателя.

Очевидно, что в таком же порядке следует определять доход и юрлица-единщика, ведь для него порядок расчета инвалютных доходов одинаков.

Бухгалтерский учет ВЭД-услуг

Учет операций предоставления ВЭД-услуг регулируется правилами П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Порядок их отражения зависит от условий оплаты (табл. 2).

Таблица 2. ВЭД-услуги отражаем в бухгалтерском учете

Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют на дату (п. 8 П(С)БУ 21):

• осуществления хозяйственной операции по курсу НБУ на дату осуществления операции;

• баланса.

При этом:

• положительные курсовые разницы отражают на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;

• отрицательные курсовые разницы — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Пример. Предприятие предоставило нерезиденту маркетинговые услуги согласно акту предоставленных услуг от 10.07.17 г. на сумму 10000 $ с НДС. Оплата за услуги поступила от нерезидента на распредсчет 18.07.17 г. и на следующий день 50 % валюты было продано на МВРУ. Курс НБУ по состоянию на 10.07.17 г. составил 26,022967 грн. за 1 $, на 18.07.17 г. — 25,964818 грн. за 1 $, на 19.07.17 г. — 25,930157 грн. за 1 $, валюта была продана на МВРУ по курсу 25,94 грн. за 1$.

Операции отразим в учете так, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Отражение операций по предоставлению ВЭД-услуг

Вот и все, что мы хотели рассказать вам об учетной специфике экспортно-услужных операций. Желаем вам как можно больше получать от них доходов, а с их учетом вы справитесь.

Выводы

• При оказании услуг в сфере ВЭД имеет смысл оформить акт приема-передачи услуг.
• «Малодоходные» плательщики налога на прибыль показывают в учете операции по экспорту услуг исключительно по бухгалтерским правилам, «высокодоходные» проводят только одну корректировку при совершении контролируемых операций.
• Если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, они облагаются НДС по ставке 20 %, в обратной ситуации — не облагаются НДС.
• У плательщиков единого налога в доход включается сумма средств, которая поступила на текущий счет в гривнях от обязательной продажи на МВРУ (плюс сумма комиссионного вознаграждения банка). Валютные средства пересчитывают в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления их на валютный счет единщика.

Документы статьи

Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.

Закон № 351 — Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-XIV.

Закон № 959 — Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.

Инструкция № 136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.

Порядок № 404 — Порядок уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности», утвержденный приказом ГНАУ от 26.08.03 г. № 404.

Постановление № 45 — постановление Правления НБУ «О введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте и установления размера обязательной продажи таких поступлений» от 30.05.17 г. № 45.

ОНК № 610 — Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 610.