Валютне регулювання
У разі надання послуг нерезиденту (експорту послуг) виручка резидентів в інвалюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, указані в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг (ст. 1 Закону № 185)*.
* Див. консультацію «180 днів замість 120 від НБУ, або Чим довше, тим красивіше!» // «БТ», 2017, № 23.
На сьогодні надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб підлягають обов’язковому продажу в розмірі 50 % (п. 1 постанови № 45). Банк продає валюту виключно на наступний робочий день після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок (п. 5 постанови № 45).
При цьому банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього, а не на розподільчий рахунок (п. 2.3 Інструкції № 136). Виходячи із цього слід планувати надходження виручки так, щоб залишався в запасі, як мінімум, ще один день до спливу 180-денного строку.
Порушення резидентами означеного строку тягне за собою стягнення пені за кожен день прострочення в розмірі 0,3 % від суми неотриманої виручки в інвалюті, перерахованої у гривню за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму неотриманої виручки (ст. 4 Закону № 185).
Нюанс: при експорті робіт, послуг за бартерним договором резидент зобов’язаний упродовж 5 робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг, повідомити податківцям про факт здійснення експорту (імпорту) робіт, послуг.
Повідомлення надають за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку № 404 (ср. ). Неподання або несвоєчасне подання такого повідомлення тягне за собою нарахування пені в розмірі 1 % вартості експортованих робіт, послуг за кожен день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих робіт, послуг (ч. 4 ст. 3 Закону № 351).
Необхідні документи
З документами у сфері ЗЕД на сьогодні склалася не зовсім визначена ситуація. Так, з 03.01.17 р. в ч. 2 ст. 6 Закону № 959 указано, що в разі експорту послуг (окрім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або іншим способом, зокрема шляхом виставляння рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги.
Мінфін у листі від 16.02.17 р. № 31-11410-06-5/4339 зазначив, що оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухобліку господарської операції постачання товарів, робіт (послуг) без складання акта прийому-передачі тільки в разі його оплати, що підтверджується відповідними документами.
Проте податківці наполягають на оформленні саме акта прийому-передачі послуг у сфері ЗЕД (консультація в категорії 114.02 ЗІР ДФСУ). Контролери також зазначають, що акт наданих послуг складається у валюті, у якій повинні здійснюватися розрахунки відповідно до контракту, і водночас у національній валюті. Акти, складені іноземною мовою, мають бути перекладені українською мовою. Переклад засвідчується підписом особи, яка його здійснила, достовірність підпису перекладача засвідчується нотаріально.
На нашу думку, рахунок-фактура (інвойс) у ЗЕД може підтверджувати факт надання послуг за умови, що він оформляється вже після надання послуг і містить усі необхідні дані, що підтверджують факт їх надання. Зрозуміло, такий рахунок повинен містити всі реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Звертаємо вашу увагу також на те, що при постачанні оподатковуваних ПДВ послуг у ЗЕД-договорі і в інших первинних документах важливо виділити ПДВ. Якщо цього не зробити, контролюючі органи можуть обчислити ПДВ «зверху», а не «зсередини». Тобто помножити вказану в договорі суму послуг, що постачаються, на 20 % і визначити таким чином ваші податкові зобов’язання (ПЗ).
Податковий облік ЗЕД-послуг
Податок на прибуток. «Малодохідні» платники податку на прибуток показують в обліку операції експорту послуг виключно за бухгалтерськими правилами.
«Високодохідні» платники (з річним доходом більше 20 млн грн.) проводять тільки одне коригування, і то в окремих випадках. Так, згідно з п.п. 140.5.1 ПКУ фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшують на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Ці норми застосовуються за результатами податкового (звітного) року.
ПДВ. Відповідно до абз. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції платника податків з постачання послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, окрім операцій, указаних у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ*. Таким чином, якщо послуга не потрапляє в «особливий» перелік з пп. 186.2 і 186.3 ПКУ, для постачальника-резидента вона вважається наданою на території України й обкладається ПДВ незалежно від того, кому вона надавалася — резиденту або нерезиденту.
* Детальніше про визначення місця постачання послуг можна дізнатися зі Шпаргалки бухгалтера «Місце надання ЗЕД-послуг у ПДВ-обліку» // «БТ», 2016, № 37.
Водночас стосовно деяких послуг іноді складно визначити місце постачання, і тоді доводиться орієнтуватися на роз’яснення контролерів. Найсвіжіші консультації ми навели в табл. 1.
Таблиця 1. Місце надання ЗЕД-послуг в обліку з ПДВ
| Вид послуги | Порядок обкладення ПДВ |
| 1. Послуги, не оподатковувані ПДВ | |
| 1. Рекламні послуги | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «б» п. 186.3 ПКУ (листи ДФСУ від 23.12.16 р. № 27744/6/99-99-15-03-02-15, від 20.01.17 р. № 1130/6/99-99-15-03-02-15, роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ). Але якщо послуги отримуються через повіреного-резидента України, вони обкладаються ПДВ у постачальника (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР ДФСУ) |
| 2. Послуги аудиту (зокрема, з експертизи документації й оцінки відповідності стандартам управління якістю) | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «в» п. 186.3 ПКУ (листи ДПА в м. Києві від 08.04.11 р. № 3816/10/31-605, ДФСУ від 14.11.16 р. № 24498/6/99-99-15-03-02-15) |
| 3. Консультаційні послуги (у тому числі проведення тренінгів для медичних представників і провізорів аптек) | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «в» п. 186.3 ПКУ (лист ДФСУ від 05.05.16 р. № 10098/6/99-99-15-03-02-15) |
| 4. Послуги, надані нерезиденту з розробки та/або постачання програмного забезпечення | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «в» п. 186.3 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.12 ЗІР ДФСУ) |
| 5. Інженерні послуги (ремонт промислового устаткування), що постачаються нерезиденту за межами митної території України | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «в» п. 186.3 ПКУ (лист ДФСУ від 03.03.17 р. № 4484/6/99-99-15-03-02-15). У листі ДПАУ від 26.05.11 р. № 14837/7/16-1517 роз’яснювалося, які послуги належать до інженерних |
| 6. Інжинірингові послуги для об’єкта нерухомості, розташованого на митній території України, які відповідають визначенню з п.п. 14.1.85 ПКУ | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «в» п. 186.3 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ) |
| 7. Проектно-конструкторські і будівельно-монтажні роботи для об’єкта нерухомості, розташованого за межами митної території України | Не обкладають ПДВ на підставі п.п. 186.2.2 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ). Водночас проектні роботи, що виконуються для нерезидента стосовно нерухомого майна, що перебуває на митній території України, обкладають ПДВ (лист ДПСУ від 28.12.11 р. № 10752/7/15-3417-05) |
| 8. Послуги з надання персоналу | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «г» п. 186.3 ПКУ (лист ГУ ДФС у м. Києві від 08.02.16 р. № 23220/10/26-15-11-01-18, роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ) |
| 9. Транспортно-експедиторські послуги, що надаються нерезиденту | Не обкладають ПДВ на підставі абз. «ж» п. 186.3 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР ДФСУ, УПК № 610) |
| 2. Обкладаються ПДВ за ставкою 20 % | |
| 10. Маркетингові послуги | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (листи ДПА в м. Києві від 08.04.11 р. № 3816/10/31-605, ДФСУ від 28.12.15 р. № 27876/6/99-99-19-03-02-15, роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР ДФСУ) |
| 11. Послуги комісіонера з придбання товару для нерезидента | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.09 ЗІР ДФСУ) |
| 12. Послуги митних брокерів | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 30.12.15 р. № 3897/10/25-01-15-01-09) |
| 13. Послуги нерезиденту з фумігації товару | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (лист ГУ ДФСУ в Миколаївській області від 04.05.16 р. № 1438/10/14-29-12-01-10) |
| 14. Послуги з оренди транспортних засобів (залізничного, морського, річкового, автомобільного, авіаційного і трубопровідного) | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ) |
| 15. Послуги тайм-чартера (оренда судна разом з персоналом) | Обкладають ПДВ на підставі п. 186.4 ПКУ (лист ДПАУ від 25.06.11 р. № 17571/7/16-1517-15, роз’яснення в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ) |
На послуги з місцем надання на території України нараховують ПЗ з ПДВ за ставкою 20 % (п. 187.1 ПКУ) на дату першої події, що настала раніше:
а) отримання плати за послуги (надходження валюти на банківський рахунок) або
б) оформлення акта наданих послуг.
Оскільки зараз 50 % валюти продається з розподільчого рахунку банку, виникає питання з нарахуванням ПЗ у разі отримання авансу від нерезидента. Раніше податківці висловлювали позицію**, що ПЗ нараховують на дату надходження грошових коштів:
** Див. роз’яснення з категорії 101.06 ЗІР ДФСУ (діяло до 16.06.17 р.).
• на поточний рахунок у нацвалюті, яка надійшла від обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ). Очевидно, до такої суми слід додати ще і суму комісійної винагороди банку за продаж валюти, яку банк утримує самостійно. Адже зменшення валютної виручки на суму винагороди банку при розрахунку ПЗ в ПКУ не передбачено;
• в інвалюті, перерахованій у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження її на рахунок в інвалюті.
Очевидно, такого ж підходу контролери дотримуватимуть і зараз.
На оподатковувані ПДВ послуги оформляють податкову накладну (ПН), яка підлягає реєстрації і в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Особливості оформлення такої ПН викладені в п. 12 Порядку № 1307 (див. також консультацію в категорії 101.16 ЗІР ДФСУ). Зокрема, на такі послуги оформляють ПН, у якій у гр. «Отримувач (покупець)» указують «Неплатник», а в ряд. «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000».
У декларації з ПДВ такі послуги відображають у загальному ряд. 1.1 «операції, що оподатковуються за основною ставкою». Крім того, ПН показують у ряд. «100000000000» таблиці 1 додатка Д5 до декларації.
Операції постачання послуг за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ (абз. «б» п. 185.1 ПКУ). На такі послуги ПН не виписують, що підтверджують і податківці (див., наприклад, роз’яснення з категорії 101.16 ЗІР ДФСУ).
Необ’єктні послуги показують у ряд. 5 ПДВ-декларації. Крім того, їх відображають у таблиці 1 додатка Д6 до декларації. А ось у додатку Д5 до декларації ці послуги не фігурують.
На товари, роботи, послуги, що включаються в собівартість наданих «необ’єктних» послуг, платник податків повинен нарахувати «компенсуючі» ПЗ на підставі абз. «а» п. 198.5 ПКУ. Якщо товари (роботи, послуги) одночасно використовуються в «необ’єктній» і оподатковуваній діяльності, за ними нараховують пропорційно «компенсуючі» ПЗ на підставі ст. 199 ПКУ. На це звертають увагу і податківці (див., зокрема, листи ДФСУ від 23.12.16 р. № 27744/6/99-99-15-03-02-15, від 03.03.17 р. № 4484/6/99-99-15-03-02-15).
Єдиний податок. Згідно з п. 292.5 ПКУ у платника єдиного податку дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується в гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.
Проте зараз ситуація ускладнюється тим, що 50 % іноземної валюти підлягає обов’язковому продажу і платник отримує на свій рахунок у цій частині гривні. Податківці на сьогодні роз’яснили порядок обкладення таких операцій тільки для єдинників-фізосіб. Зокрема, в консультації з категорії 107.04 ЗІР ДФСУ вони зазначили, що до складу доходу платника єдиного податку від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) включається сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок у гривнях від обов’язкового продажу на МВРУ. Водночас в обережному підході до такої суми слід додати ще й суму комісійної винагороди банку за продаж валюти, яку банк утримує самостійно.
Валютні кошти, перераховуються в гривню за офіційним курсом НБУ на дату надходження їх на валютний рахунок фізичної особи — підприємця.
Очевидно, що в такому ж порядку слід визначати дохід і юрособи-єдинника, адже для них порядок розрахунку інвалютних доходів однаковий.
Бухгалтерський облік ЗЕД-послуг
Облік операцій надання ЗЕД-послуг регулюється правилами П(С)БО 15 «Доходи» і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Порядок їх відображення залежить від умов оплати (табл. 2).
Таблиця 2. ЗЕД-послуги відображаємо в бухгалтерському обліку
| Умови договору | Порядок відображення в обліку |
| 1. Акт надання послуг складають раніше отримання оплати (надання послуг без передоплати) | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату складання акта наданих послуг (п. 5 П(С)БО 21). На заборгованість нерезидента до моменту надходження оплати за послуги на розподільчий рахунок нараховують курсові різниці (п. 7, 8 П(С)БО 21) |
| 2. Акт надання послуг складають після отримання оплати (надання послуг за передоплатою) | Суму, що включається в доходи, обчислюють за курсом НБУ на дату надходження передоплати за послуги на розподільчий рахунок (п. 6 П(С)БО 21). Курсові різниці із заборгованості перед замовником-нерезидентом у частині отриманого авансу не розраховують |
| 3. Акт надання послуг складають після отримання часткової оплати | У частині отриманої передоплати суму доходів визначають як у варіанті 2, у неоплаченій частині — як у варіанті 1 |
Курсові різниці за монетарними статтями в інвалюті визначають на дату (п. 8 П(С)БО 21):
• здійснення господарської операції за курсом НБУ на дату здійснення операції;
• балансу.
При цьому:
• додатні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;
• від’ємні курсові різниці — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Приклад. Підприємство надало нерезиденту маркетингові послуги згідно з актом наданих послуг від 10.07.17 р. на суму 10000$ з ПДВ. Плата за послуги надійшла від нерезидента на розподільчий рахунок 18.07.17 р. і наступного дня 50 % валюти було продано на МВРУ. Курс НБУ за станом на 10.07.17 р. склав 26,022967 грн. за 1$, на 18.07.17 р. — 25,964818 грн. за 1$, на 19.07.17 р. — 25,930157 грн. за 1$, валюта була продана на МВРУ за курсом 25,94 грн. за 1$.
Операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 3.
Таблиця 3. Відображення операцій надання ЗЕД-послуг
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 10.07.17 | Відображений дохід від надання маркетингових послуг | 362 | 703 | 10000$ 260229,67 |
| 10.07.17 | Нараховані ПЗ з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 43371,61(1) |
| 18.07.17 | Надійшла плата за послуги на розподільчий рахунок | 316 | 362 | 10000$ 259648,18 |
| 18.07.17 | Відображені витрати від курсових різниць: (26,022967 грн. - 25,964818 грн.) х 10000$ | 945 | 362 | 581,49 |
| 19.09.17 | З розподільчого рахунку списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 334 | 316 | 5000$ 129650,79 |
| 19.09.17 | Відображений дохід від продажу валюти: (25,94 грн. - 25,930157 грн.) х 5000$ | 334 | 711 | 49,21 |
| 19.09.17 | Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка в розмірі 50 % (за вирахуванням комісійної винагороди банку) | 311 | 334 | 129051,50 |
| 19.09.17 | Відображена сума комісійної винагороди банку | 92 | 334 | 648,50 |
| 19.09.17 | Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті у розмірі 50 % | 312 | 316 | 5000$ 129650,78 |
| 19.09.17 | Відображені витрати від курсових різниць: (25,964818 грн. - 25,930157 грн.) х 10000$ | 945 | 316 | 346,61 |
| (1) Визначають так: 260229,67 грн. : 1,2 х 20 % = 43371,61 грн. | ||||
От і все, що ми хотіли розповісти вам про облікову специфіку експортно-послужних операцій. Бажаємо вам якомога більше отримувати доходів від них, а з їх обліком ви упораєтеся.
Висновки
- При наданні послуг у сфері ЗЕД має сенс оформити акт прийому-передачі послуг.
- «Малодохідні» платники податку на прибуток показують в обліку операції експорту послуг виключно за бухгалтерськими правилами, «високодохідні» проводять тільки одне коригування при здійсненні контрольованих операцій.
- Якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, у зворотній ситуації — не обкладаються ПДВ.
- У платників єдиного податку в дохід включається сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок у гривнях від обов’язкового продажу на МВРУ (плюс сума комісійної винагороди банку). Валютні кошти перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження їх на валютний рахунок єдинника.
Документи статті
Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.
Закон № 351 — Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV.
Закон № 959 — Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.
Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.
Порядок № 404 — Порядок повідомлення органів державної податкової служби суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій на виконання частини 4 статті 3 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності», затверджений наказом ДПАУ від 26.08.03 р. № 404.
Постанова № 45 — постанова Правління НБУ «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень» від 30.05.17 р. № 45.
УПК № 610 − Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 610.
