Варианты исправления ошибок
Существует два варианта исправления ошибок, допущенных в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее — декларация):
• вариант 1 — через уточняющую декларацию ( абз. «а» п. 50.1 НКУ);
• вариант 2 — в текущей декларации ( абз. «б» п. 50.1 НКУ).
При выявлении занижения налоговых обязательств (НО)* возникает вопрос: какому варианту отдать предпочтение?
* Если ошибки не привели к занижению НО, то способ их исправления не имеет принципиального значения.
Преимущества варианта исправления через уточненку состоят в следующем:
1) «самоштраф» нужно начислить в меньшем размере (3 %);
2) исправление можно провести в любой момент, в то время как возможность уточниться в текущей декларации ограничена во времени. Из этого следует, что:
• пеня, начисленная при самостоятельном исправлении ошибок, в общем случае будет меньше, поскольку ее размер напрямую зависит от даты уплаты заниженного НО;
• если на предприятии планируется проверка по налогу на прибыль, то исправить показатели можно до момента ее начала ( п. 77.4 НКУ).
Основной недостаток варианта 1 заключается в том, что сумму недоплаты и штраф необходимо уплатить до момента подачи уточняющей декларации. Если же эти суммы уплачены не будут, налоговики начислят штраф в размере 5 % по п. 120.2 НКУ и пеню.
Главный «плюс» исправления через текущую декларацию — возможность уплаты суммы недоплаты, штрафа и пени в составе общего НО по декларации. Поэтому если по лицевому счету числится переплата по налогу на прибыль, она может перекрыть сумму таких доначислений.
Обратите внимание: в интегрированную карточку налогоплательщика уточняющие данные стр. 27 — 39 декларации заносят отдельно. Поэтому даже если в текущей декларации не заполнены строки 17, 19, 22, 25, то суммы, указанные в стр. 27 — 38, все равно нужно уплатить в бюджет (если нет переплаты).
Неудобство второго варианта применительно к расчету пени состоит в том, что ее сумма зависит от срока уплаты НО по декларации. Таким образом, если переплаты в лицевом счете нет, то в момент подачи текущей декларации предприятие должно четко знать, на какую дату будет погашено НО.
Еще один недостаток состоит в том, что налогоплательщика могут проверить до момента подачи декларации за текущий отчетный период (а он для «малодоходных» плательщиков составляет 1 год). И в таком случае исправить ошибку можно будет только через уточняющую декларацию.
Независимо от выбранного варианта исправления необходимо иметь в виду следующее:
• уточнить можно данные и того периода, который проверялся, но тогда контролеры имеют право провести внеплановую проверку ( п. 50.3 НКУ, письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8803/6/15-1415);
• проводить корректировки можно до истечения 1095 дней**, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными, а если она была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления ( п. 102.1 НКУ);
** Исключение — контролируемые операции, по которым срок проведения проверки составляет 2555 дней.
• «самоштраф» и пеню начисляют в случае выявления занижения НО независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет. На это ранее обращали внимание и налоговики (консультация из категории 135.04 ЗІР ГФСУ (действовала до 01.01.17 г.));
• в случае исправления ошибок, допущенных в декларации за 2015 г., «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ (в размере 3 %) начислять не нужно ( п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А вот пеня не относится к штрафным (финансовым) санкциям, поэтому она начисляется и за занижение налога на прибыль за 2015 год.
Порядок исправления через уточненку
При этом варианте подают декларацию, в которой проставляют отметку в поле «Уточнююча». Независимо от периода, в котором были допущены ошибки, подают декларацию по той форме, которая действует на момент ее подачи ( абз. 1 п. 50.1 НКУ). Это подтверждают и налоговики (письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8803/6/15-1415).
В поле 2 «Звітний (податковий) період 20__ року» и в поле 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється 20___ року» указывают отчетный (налоговый) период, который уточняется (разъяснение в категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ.
По общим правилам при подаче уточняющей декларации в «общих» стр. 01 − 26 приводят правильные (исправленные) показатели. Приложение ВП к такой декларации не подают. При этом предоставляют те приложения, в которых были допущены ошибки.
Обратите внимание: при исправлении ошибок в уточняющей декларации за отчетные периоды до 01.01.15 г. заполняют только стр. 27–28, 30–31, 32, 34–35, 36 и 38–39 и прилагают дополнение в произвольной форме (консультация в категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ, письмо ГФСУ от 04.01.16 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).
В «корректировочных» строках уточняющей декларации рассчитывают сумму увеличения (уменьшения) НО, в частности, заполняют такие строки:
• стр. 27 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється <…> »;
• стр. 28 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду з авансового внеску при виплаті дивідендів, що уточнюється <…>».
Далее определяют значения в:
• стр. 30 «Пеня <…>»;
• стр. 31 «Сума штрафу (3 %) <…>».
Следует учесть, что согласно п.п. 129.1.3 НКУ начисление пени начинается при начислении суммы НО, определенного налогоплательщиком, — после истечения 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты НО.
В случае внесения изменений в налоговую отчетность при самостоятельном выявлении налогоплательщиком ошибок в соответствии со ст. 50 НКУ предусмотренная ст. 129 НКУ пеня не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ ( п. 129.9 НКУ).
Итак, если допущенные в декларации за 2016 год ошибки «квартальщик» исправит не позднее 20.05.17 г., а «годовик» — не позднее 09.06.17 г., пеня за занижение НО начисляться не будет.
Нюанс: ошибки, допущенные в ранее поданной уточняющей декларации, можно исправить путем предоставления еще одной уточненки с исправленными показателями.
Отметки о корректировках
Путем предоставления уточняющей декларации можно исправить и ошибку, если плательщик забыл поставить отметку в декларации о решении не проводить корректировки финрезультата. Это подтверждают и налоговики (см. разъяснение в категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ).
Напомним, что такую отметку ставят только один раз — в декларации за первый год непрерывной совокупности лет, в течение которых доход не превышает 20 млн грн. и плательщик принял решение не проводить налоговые корректировки (п.п. 134.1.1 НКУ).
Так вот если предприятие и дальше остается в статусе малодоходника, то повторно ставить отметку в специальном поле «Наявність рішення» не нужно. Однако контролеры рекомендовали плательщикам, продолжающим и в последующих годах после принятия решения пользоваться правом неприменения корректировок, ставить об этом отметку в декларации***.
*** См. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 5, с. 41.
Мы считаем, что если плательщик принял такое решение в 2015 году, а декларация за 2016 год была подана без этих отметок, то уточняющую декларацию подавать не нужно. Ведь п.п. 134.1.1 НКУ не требует ежегодно повторять такую отметку. Если же вы желаете перестраховаться, то можно подать уточненку, но тогда в соответствующем поле следует привести ссылку на «старый» приказ 2015 года о непроведении корректировок.
Исправление ошибок, повлиявших на убытки
Если в периоде, за который выявлена ошибка, был задекларирован убыток, ошибка приводит к недоплате только в том случае, когда в результате ее исправления фактически получается прибыль (в ошибочном или в следующих периодах). При этом недоплату следует определять как сумму налога на прибыль, рассчитанного от такой заниженной прибыли.
В ситуации, когда допущенная ошибка не перекрывает сумму убытка, задекларированного в ошибочном периоде, недоплата не возникает (допущенная ошибка не привела к появлению прибыли).
Для соблюдения условий из п. 50.1 НКУ необходимо выявить факт занижения НО во всех прошлых налоговых периодах и действовать так:
1) если ошибка не приводит к возникновению НО в любом из периодов (как в том, в котором она была допущена, так и в последующих периодах), то «самоштраф» и пеню не начисляют и заполняют только стр. 1 — 26 уточненки;
2) если ошибка приводит к возникновению НО в периоде, в котором она допущена, то сумму занижения НО следует отразить также в стр. 27, а также начислить «самоштраф» и пеню;
3) если ошибка приводит к начислению НО не в периоде ее допущения, а в последующие периоды, то за период, в котором она допущена, проводят исправления, как указано в первом варианте (исправляют только стр. 1 — 25), а за периоды, в которых проявилась ошибка, — по варианту 2: исправляют стр. 1 — 25, а в стр. 27 — 39 указывают сумму недоплаты, «самоштраф» и пеню.
Если ошибки были выявлены контролерами
В ситуации, когда отрицательное значение было уменьшено контролерами, нужно обратить внимание на следующее.
Корректировка показателей декларации после проверки. В консультации из категории 102.23.02 ЗІР ГФСУ налоговики рассказали, как следует поступать, если по результатам документальной проверки были выявлены неверно определенные суммы доходов, расходов и амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета, которые повлияли на определение объекта налогообложения, в связи с чем контролирующим органом были увеличены/уменьшены НО.
В этом случае согласованные суммы НО автоматически начисляются в интегрированной карточке налогоплательщика. Исправлять такие ошибки согласно ст. 50 НКУ за период, который проверялся, не нужно.
Если же по результатам документальной проверки увеличены/уменьшены суммы отрицательного значения объекта за прошлые отчетные (налоговые) годы, то корректировка финрезультата до налогообложения за проверенный отчетный период не осуществляется, а отрицательное значение подлежит исправлению в показателях декларации в следующем отчетном (налоговом) периоде. При этом подается дополнение к декларации, предусмотренное п. 46.4 НКУ, с соответствующим объяснением и указанием соответствующих сумм отрицательного значения объекта налогообложения прошлых отчетных лет.
Наказание за непроведение корректировки отрицательного объекта налогообложения. Формой «П» налогового уведомления-решения (приложение 9 к Порядку № 1204****) предусмотрено, что в течение 10 календарных дней, которые следуют за днем получения налогового уведомления-решения, часть суммы отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль, которая была завышена, подлежит исправлению налогоплательщиком в показателях налоговой отчетности по налогу на прибыль.
В связи с этим налоговики в консультации из категории 102.25 ЗІР ГФСУ ответили на вопрос, предусмотрена ли ответственность за неподачу уточняющей декларации после получения уведомления-решения по форме «П»?
Радует, что контролеры подошли к этому вопросу принципиально и отметили, что НКУ не предусматривает ответственности за нарушение сроков представления уточняющей декларации в таком случае.
И все же полагаем, что исправиться в этом случае необходимо, поскольку искаженные показатели могут привести к недоплате налога на прибыль в будущих периодах.
Ошибки в финотчетности
Так как сейчас финотчетность непосредственно связана с налогом на прибыль, ошибки, допущенные в финотчетности, могут повлиять на расчет налога на прибыль. О том, как исправить ошибки в финотчетности, мы рассказывали в статье «Ошибки в финотчетности: примеры исправления» // «БН», 2017, № 11, с. 17.
Сейчас лишь заметим, что имеет смысл вместе с уточненкой подавать откорректированную финотчетность. Ведь с 01.01.17 г. финотчетность является приложением к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий ( п. 46.2 НКУ). И раньше налоговики отмечали, что при корректировке финотчетности следует откорректировать и декларацию ( письма ГФСУ от 20.01.16 г. № 993/6/99-95-42-03-15, от 21.01.16 г. № 1075/6/99-95-42-03-15, от 10.02.16 г. № 2759/6/99-95-42-01-15).
При исправлении ошибок за предыдущие годы нужно учесть, что в случае применения перспективного способа исправления финотчетность за прошлые периоды может не измениться (все изменения будут учтены только в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, строки 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» гр. 3 «На початок звітного періоду»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе).
И только в случае избрания ретроспективного способа исправления будут пересчитываться соответствующие сравнительные суммы за предыдущий период (периоды), в которых была допущена ошибка. То есть может измениться финотчетность за предыдущие периоды.
«Квартальщикам» необходимо принять во внимание, что ошибки в финотчетности, допущенные в течение календарного года, исправляются перспективным способом путем отражения доходов (расходов) в периоде выявления ошибки. Поэтому в ситуации, когда ошибки были допущены в течение календарного года в финотчетности***** и при этом такие ошибки повлияли на расчет налога на прибыль, подавать уточняющие декларации за предыдущие периоды не нужно: все ошибки исправляются «автоматически» путем влияния на финрезультат отчетного года.
***** Если же ошибки были допущены только в текущей декларации (а в бухучете их не было), то уточняющую декларацию придется подать и при исправлении «квартальных» ошибок. При этом в стр. 18 следующей текущей декларации (после уточненки) указывают уже исправленные данные.
Но здесь возникает вопрос с возможными штрафами и пеней за несвоевременную уплату НО. Данный вопрос должны разъяснить налоговики, поэтому имеет смысл получить по нему письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ. Как вариант, в текущей декларации за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка, можно начислить «самоштраф» в размере 5 % от суммы занижения НО и пеню. Очевидно придется приложить соответствующие объяснения, поскольку приложение ВП в этом случае заполняться не будет.
Вот и все, что мы хотели рассказать про исправление ошибок. Если у вас появятся вопросы, пишите, ответим.
Выводы
- Плательщик имеет право исправить допущенные ошибки либо путем подачи уточняющей декларации, либо путем заполнения приложения ВП в следующей отчетной декларации.
- Преимущество исправления ошибок через уточненку состоит в том, что суммы пени и «самоштрафа» в этом случае будут меньше (штраф составит 3 % вместо 5 %).
- Основной недостаток корректировки через уточняющую декларацию — сумму недоплаты, штрафа и пени необходимо уплатить до момента ее подачи.
- Подавать уточняющую декларацию следует за все периоды, в который была допущена ошибка или ее последствия повлияли на сумму налога на прибыль.
- Вместе с уточненкой следует подать откорректированную финотчетность. Однако в случае применения перспективного способа исправления финотчетность за предыдущие периоды может не измениться.
- «Квартальщикам» не нужно подавать уточняющую декларацию, если ошибка допущена в предыдущем периоде в пределах календарного года. Все ошибки в этом случае будут исправлены путем влияния на финрезультат, рассчитанный нарастающим итогом с начала года.
