Меняем старый телефон на новый
(или trade-in в Украине)
В последнее время все большее распространение получают различные акции, во время которых торговые предприятия предлагают приобрести новый товар в обмен на старый с доплатой. Данная статья посвящена вопросам налогообложения и бухгалтерского учета таких обменных операций.
Наталья ВОРОНАЯ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Система trade-in, широко распространенная на Западе, постепенно входит в практику и украинских предприятий торговли. Суть ее состоит в том, что бывшие в употреблении товары принимаются в счет оплаты за новый товар. Причем, как правило, в качестве частичного взноса принимается такой же вид товара, что и продается. Например, в обмен на старый мобильный телефон покупатель может получить новый телефон, доплатив при этом разницу между их стоимостями. Бывший в употреблении товар, полученный в счет оплаты нового, в дальнейшем обычно продается торговым предприятием.
В данной статье остановимся на рассмотрении вопросов, связанных с оформлением, бухгалтерским учетом и налогообложением таких обменных операций. Как правило, покупателями нового товара являются физические лица, поэтому особое внимание уделим налогу с доходов.
Общие положения
В данном случае фактически имеет место
договор мены. В соответствии со ст. 715 ГКУ по договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой. Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который он передает, и покупателем товара, который он получает взамен.При этом
ч. 3 ст. 715 ГКУ предусматривает возможность установления в договоре доплаты за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости .В соответствии со
ст. 716 ГКУ к договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения договора поставки или других договоров, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательств.Если иное не установлено договором, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после фактической передачи имущества обеими сторонами друг другу.
Бывший в употреблении товар, обмениваемый на новый, оценивается (при этом составляется
акт оценки ) и передается на основании акта приема-передачи.В связи с тем, что операция обмена старых товаров на новые является бартерной, для торговых предприятий, которые уплачивают единый налог, данная система торговли является неприемлемой, ведь в соответствии со
ст. 1 Указа № 746 юридические лица — единоналожники за отгруженную продукцию имеют право применять расчеты исключительно денежными средствами. Такие предприятия торговли должны разбить данную операцию на два самостоятельных договора купли-продажи. По одному из них юридическое лицо приобретает старый товар за денежные средства, а по второму — продает новый товар.Однако предметом рассмотрения данной статьи является система trade-in в чистом виде. Проанализируем порядок налогообложения таких операций.
Налог на прибыль и НДС
В соответствии с
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены.В связи с тем, что бывший в употреблении товар приобретается, как правило, у физических лиц, следует помнить о нормах
пп. 7.4.2 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которым расходы при приобретении товаров у неплательщиков налога на прибыль признаются исходя из договорной цены, но не выше обычных цен.Обычная цена определяется на основании
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.Относительно налога на добавленную стоимость отметим следующее. В соответствии с
п. 4.2 Закона об НДС налоговые обязательства по товарообменным операциям исчисляются исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом, если продавец бывшего в употреблении товара — физическое лицо, налогового кредита не возникает, поскольку он не является плательщиком НДС.Таким образом, при обмене нового товара на старый с доплатой торговое предприятие отражает:
1) валовые доходы и налоговые обязательства по НДС исходя из цены договора, но не ниже обычной цены нового товара. Обычной ценой нового товара будет цена, указанная в ценнике или прайс-листе;
2) валовые расходы по приобретению бывшего в употреблении товара исходя из договорной цены, но не выше обычной.
Теперь перейдем к порядку налогообложения доходов физических лиц.
Ставка налога с доходов
Напомним, что доходы от обмена движимого имущества включаются в налогооблагаемый доход физического лица. Однако, к сожалению,
Закон № 889 не уделяет данному вопросу достаточного внимания.Так, в соответствии с
п. 12.4 Закона № 889, если один объект движимого имущества обменивается на другой объект движимого имущества, то каждая из сторон договора мены уплачивает 50 % суммы налога, определяемой путем применения ставки налога, указанной в п. 7.1 данного Закона*, к стоимости имущества, рассчитанной по обычным ценам, которое отчуждается каждой из сторон.* Напомним, что с 1 января 2007 года ставка налога с доходов составляет 15 %.
Как можно убедиться, данная норма определяет порядок налогообложения операций обмена
между двумя физическими лицами. В связи с этим возник вопрос: может ли она применяться, если одна из сторон не является плательщиком налога с доходов физических лиц (юридическое лицо, физическое лицо — предприниматель и т. п.)?Взгляды специалистов здесь разделились. Однако ГНАУ довольно либерально подошла к возможности применения 50 % суммы налога в такой ситуации. По мнению налоговиков, изложенному в совместном
письме ГНАУ и Минюста от 18.01.2005 г. № 378/5/17-2116, № 31-50/77 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 11), если одна из сторон договора мены является юридическим лицом, налог с доходов уплачивается только второй стороной (физическим лицом) в размере, предусмотренном п. 12.4 Закона № 889. Ранее такая же точка зрения излагалась в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 12, с. 29.Таким образом, ГНАУ не возражает против применения «половинного» размера налога с доходов, рассчитанного исходя из ставки 15 %, и в случае осуществления обмена между физическим и юридическим лицами. Самые осторожные налогоплательщики могут дополнительно подстраховаться, обратившись за разъяснением в налоговые органы по своему местонахождению с запросом. Письменный ответ будет являться налоговым разъяснением для такого плательщика и обезопасит его от штрафных санкций, если в дальнейшем мнение налоговиков изменится.
Налоговые агенты при обмене движимого имущества
Следующий вопрос, возникающий при обмене старого товара на новый: кто является налоговым агентом, ответственным за перечисление в бюджет налога с доходов (само физическое лицо или торговое предприятие)?
В
ст. 12 Закона № 889 в качестве налоговых агентов упоминаются нотариус, удостоверяющий договор или подлинность подписей сторон соглашения, и посредники (юридические лица, их филиалы и другие обособленные подразделения или представительства нерезидентов). В связи с этим, если договор мены нотариально не удостоверяется, возможны два подхода к порядку уплаты налога в бюджет:1. Налог уплачивается физическим лицом самостоятельно на основании предоставляемой им в конце года декларации. Аргументом в пользу такой точки зрения является то, что непосредственно
покупатели движимого имущества — юридические лица в ст. 12 Закона № 889 в качестве налоговых агентов не указаны.2. Налог удерживает и перечисляет в бюджет юридическое лицо, которое осуществляет обмен с физическим лицом. Именно такой точки зрения придерживается ГНАУ в
письме от 18.10.2006 г. № 11774/6/17-0716.Таким образом, если торговое предприятие не желает отстаивать первую позицию в судебном порядке, ему необходимо
удержать налог с доходов от обычной стоимости имущества, отчуждаемого физическим лицом (т. е. принимаемого от физлица в оплату нового товара), и перечислить его в бюджет.В налоговом расчете по форме № 1ДФ данная операция должна быть отражена с признаком дохода «07».
Расчет суммы налога
Итак, если предприятие приняло позицию ГНАУ относительно своей обязанности как налогового агента по начислению и уплате в бюджет налога с доходов физических лиц, его следует правильно рассчитать.
В связи с тем, что доход физическому лицу в виде встречной поставки нового товара выплачивается в неденежной форме, возникает вопрос по применению «натурального» коэффициента, предусмотренного
п. 3.4 Закона № 889.В соответствии с
п. 12.4 Закона № 889 сумма налога определяется путем применения ставки налога к стоимости отчуждаемого имущества, рассчитанной по обычным ценам. По нашему мнению, данная норма является специальной для операций, связанных с обменом имуществом и в ней не содержится ссылки на п. 3.4 Закона № 889.Из-за того, что физическое лицо решило обменяться товаром не с физическим, а с юридическим лицом, размер уплаченного им налога меняться не должен, ведь база налогообложения остается той же.
Таким образом, на наш взгляд, «натуральный» коэффициент при исчислении суммы налога с дохода, полученного от обмена старого товара на новый, не применяется. Однако при этом
сумма доплаты за новый товар должна определяться с учетом налога с доходов физических лиц.Проиллюстрируем расчет суммы налога на примере.
Пример 1.
Физическое лицо передает в качестве частичной уплаты нового мобильного телефона старый мобильный телефон. Стоимость нового телефона — 1200 грн. Стоимость старого телефона согласно акту оценки — 300 грн. Установленная в акте оценки стоимость бывшего в употреблении телефона соответствует обычной стоимости.Налог с доходов физических лиц рассчитывается следующим образом:
300 грн. х 15 % х 50 % = 22,50 грн.
Предприятие должно выплатить (в данном случае путем передачи нового мобильного телефона) физическому лицу доход в размере стоимости старого телефона за минусом удержанного согласно
ст. 12 Закона № 889 налога с доходов физических лиц:300 грн. - 22,50 грн. = 277,50 грн.
Именно эта сумма и должна быть зачтена в счет уплаты стоимости нового телефона.
Таким образом, физическое лицо должно доплатить предприятию торговли за новый мобильный телефон:
1200 грн. - 277,50 грн. = 922,50 грн.
Данная сумма подлежит отражению в договоре мены.
В том случае, если предприятие рассчитало сумму доплаты за новый телефон без учета налога с доходов физических лиц, ситуация несколько изменится. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 2.
Используя данные примера 1 о стоимостях нового и старого телефонов, предположим, что физическое лицо уплатило разницу между ними без учета налога с доходов, т. е. 900 грн. (1200 грн. - 300 грн.).Так как физическое лицо получило на руки «чистый» доход, равный стоимости старого мобильного телефона, предприятию для определения базы налогообложения («грязного» дохода) необходимо применить «натуральный» коэффициент, предусмотренный
п. 3.4 Закона № 889*:* Подробно о порядке применения п. 3.4 Закона № 889 см. в статье «Натуральный» коэффициент: особенности применения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 71.
К = 100 : (100 - Сн)
,где
К — коэффициент;Сн
— ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.Для расчета «натурального» коэффициента используем 50 % ставки, определенной
п. 7.1 Закона № 889:100 : (100 - 7,5) = 1,081081.
Таким образом, объект налогообложения равен:
300 грн. х 1,081081 = 324,32 грн.
Налог с доходов, подлежащий перечислению в бюджет:
324,32 грн. х 15 % х 50 % = 24,32 грн.
Разобравшись с особенностями начисления налога с доходов физических лиц, перейдем к бухгалтерскому учету операций по обмену старых товаров на новые.
Бухгалтерский учет
В соответствии со стандартами бухгалтерского учета получение старого товара в счет частичной оплаты нового является операцией обмена неподобными активами с денежной доплатой.
В соответствии с
п. 23 П(С)БУ 15 в бухгалтерском учете сумма дохода по бартерному контракту признается в размере справедливой стоимости полученного актива, увеличенной на сумму полученных денежных средств.Первоначальная стоимость полученных запасов определяется по их справедливой стоимости (
п. 13 П(С)БУ 9). При этом под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.Рассмотрим порядок отражения операции по получению предприятием торговли бывшего в употреблении товара в счет уплаты стоимости нового товара на примере.
Пример 3.
В соответствии с договором мены предприятие розничной торговли принимает от покупателя — физического лица в оплату стоимости нового мобильного телефона старый телефон. Стоимость нового телефона — 1440 грн., в том числе НДС — 240 грн. Согласно акту оценки бывший в употреблении телефон оценен в сумме 400 грн. Эта стоимость соответствует обычной цене товара, приобретаемого торговым предприятием. Сумма, подлежащая доплате за новый телефон денежными средствами, в соответствии с условиями договора учитывает налог с доходов физических лиц.Дополнительные данные:
— торговая наценка, установленная при продаже нового телефона, — 540 грн., его себестоимость — 900 грн.;
— торговая наценка, установленная при продаже старого телефона, — 200 грн.
Налог с доходов физических лиц составляет: 400 грн. х 15 % х 50 % = 30 грн.
Сумма, которую физическое лицо должно доплатить денежными средствами:
1440 грн. - (400 грн. - 30 грн.) = 1070 грн.
На счетах бухгалтерского учета данная операция будет отражена следующим образом:
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оприходован старый мобильный телефон | 282 | 685 | 400 |
| 2 | Удержана сумма налога с доходов физических лиц | 685 | 641/НДФЛ | 30 |
| 3 | Перечислен налог с доходов в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 30 |
| 4 | Отражен доход от продажи нового мобильного телефона, полученный в виде денежных средств | 301 | 702 | 1070 |
| 5 | Отражен доход от продажи нового мобильного телефона, полученный в виде стоимости старого телефона (400 грн. - 30 грн.) | 685 | 702 | 370 |
| 6 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 240 |
| 7 | Списана торговая наценка проданного нового телефона | 285 | 282 | 540 |
| 8 | Списана себестоимость проданного нового телефона | 902 | 282 | 900 |
| 9 | Отражена торговая наценка на старый мобильный телефон, полученный в уплату | 282 | 285 | 200 |
| 10 | Реализован старый мобильный телефон | 301 | 702 | 600 |
| 11 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 100 |
| 12 | Списана торговая наценка проданного старого телефона | 285 | 282 | 200 |
| 13 | Списана себестоимость проданного старого телефона | 902 | 282 | 400 |
Как можно убедиться, наибольшее количество вопросов при обмене новых товаров на старые касаются порядка обложения налогом с доходов физических лиц. Надеемся, что на большинство из них читатели получили ответы в данной статье.
