Міняємо старий телефон на новий
(або trade-іn в Україні)
Останнім часом все поширенішими стають різні акції, під час яких торговельні підприємства пропонують придбати новий товар в обмін на старий з доплатою. Цю статтю присвячено питанням оподаткування та бухгалтерського обліку таких обмінних операцій.
Наталія ВОРОНАЯ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Система trade-іn, дуже поширена на заході, щораз більше практикується й українськими підприємствами торгівлі. Суть її полягає в тому, що вживані товари приймаються в рахунок оплати за новий товар. Причому, як правило, як частковий внесок приймається такий же вид товару, що і продається. Наприклад, в обмін на старий мобільний телефон покупець може отримати новий телефон, доплативши при цьому різницю між їх вартостями. Вживаний товар, отриманий у рахунок оплати нового, надалі зазвичай продається торговельним підприємством.
У цій статті зупинимося на розгляді питань, пов’язаних з оформленням, бухгалтерським обліком та оподаткуванням таких обмінних операцій. Як правило, покупцем нового товару є фізичні особи, тому особливу увагу приділимо податку з доходів.
Загальні положення
У цьому випадку фактично має місце
договір міни. Відповідно до ст. 715 ЦКУ за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший. Кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає, і покупцем товару, який він одержує взамін.При цьому
ч. 3 ст. 715 ЦКУ передбачає можливість установлення в договорі доплати за товар більшої вартості, який обмінюється на товар меншої вартості.Відповідно до
ст. 716 ЦКУ до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення договору поставки або інших договорів, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов’язань.Якщо інше не встановлено договором, право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після фактичної передачі майна обома сторонами одна одній.
Вживаний товар, що обмінюється на новий, оцінюється (при цьому складається
акт оцінки) та передається на підставі акта приймання-передачі.У зв’язку з тим, що операція обміну старих товарів на нові є бартерною, для торговельних підприємств, які сплачують єдиний податок, ця система торгівлі є неприйнятною, адже відповідно до
ст. 1 Указу № 746 юридичні особи — єдиноподатники за відвантажену продукцію мають право застосовувати розрахунки виключно грошовими коштами. Такі підприємства торгівлі повинні розбити цю операцію на два самостійні договори купівлі-продажу. За одним з них юридична особа придбаває старий товар за грошові кошти, а за другим — продає новий товар.Проте предметом розгляду цієї статті є система trade-іn у чистому вигляді. Проаналізуємо порядок оподаткування таких операцій.
Податок на прибуток та ПДВ
Відповідно до
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни, але не нижчої за звичайну ціну.У зв’язку з тим, що вживаний товар придбавається, як правило, у фізичних осіб, слід пам’ятати про норми
пп. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про податок на прибуток, згідно з якими витрати при придбанні товарів у неплатників податку на прибуток визнаються виходячи з договірної ціни, але не вищої за звичайні ціни.Звичайна ціна визначається на підставі
п. 1.20 Закону про податок на прибуток.Щодо податку на додану вартість зазначимо таке. Відповідно до
п. 4.2 Закону про ПДВ податкові зобов’язання щодо товарообмінних операцій обчислюються виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. При цьому якщо продавець вживаного товару — фізична особа, то податкового кредиту не виникає, оскільки він не є платником ПДВ.Таким чином, при обміні нового товару на старий з доплатою торговельне підприємство відображає:
1) валові доходи та податкові зобов’язання щодо ПДВ виходячи з ціни договору, але не нижчої за звичайну ціну нового товару. Звичайною ціною нового товару буде ціна, зазначена в ціннику або прайс-листі;
2) валові витрати з придбання вживаного товару виходячи з договірної ціни, але не вищої за звичайну.
Тепер перейдемо до порядку оподаткування доходів фізичних осіб.
Ставка податку з доходів
Нагадаємо, що доходи від обміну рухомого майна включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи. Проте, на жаль,
Закон № 889 не приділяє цьому питанню достатньої уваги.Відповідно до
п. 12.4 Закону № 889, якщо один об’єкт рухомого майна обмінюється на інший об’єкт рухомого майна, то кожна зі сторін договору міни сплачує 50 % суми податку, що визначається шляхом застосування ставки податку, визначеної пунктом 7.1 цього Закону*, до вартості майна, розрахованої за звичайними цінами, яке відчужується кожною зі сторін.* Нагадаємо, що з 1 січня 2007 року ставка податку з доходів складає 15 %.
Як можна переконатися, ця норма визначає порядок оподаткування операцій обміну
між двома фізичними особами. У зв’язку з цим виникає запитання: чи може вона застосовуватися, якщо одна зі сторін не є платником податку з доходів фізичних осіб (юридична особа, фізична особа — підприємець тощо)?Погляди фахівців тут розділилися. Проте ДПАУ досить ліберально підійшла до можливості застосування 50 % суми податку в такій ситуації. На думку податківців, викладену в спільному
листі ДПАУ та Мін’юсту від 18.01.2005 р. № 378/5/17-2116, № 31-50/77 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 11), якщо одна зі сторін договору міни є юридичною особою, податок з доходів сплачується тільки другою стороною (фізичною особою) в розмірі, передбаченому п. 12.4 Закону № 889. Раніше така ж позиція висловлювалася в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 12, с. 29.Таким чином, ДПАУ не заперечує проти застосування «половинного» розміру податку з доходів, розрахованого виходячи зі ставки 15 %, і у разі обміну між фізичною та юридичною особами. Найобережніші платники податків можуть додатково підстрахуватися, звернувшись до податкових органів за своїм місцезнаходженням із запитом. Письмова відповідь буде податковим роз’ясненням для такого платника та убезпечить його від штрафних санкцій, якщо надалі думка податківців зміниться.
Податкові агенти при обміні рухомого майна
Наступне запитання, що виникає при обміні старого товару на новий: хто є податковим агентом, відповідальним за перерахування до бюджету податку з доходів (сама фізична особа чи торговельне підприємство)?
У
ст. 12 Закону № 889 як податкові агенти згадуються нотаріус, що посвідчує договір або дійсність підписів сторін угоди, та посередники (юридичні особи, їх філії та інші відокремлені підрозділи або представництва нерезидентів). У зв’язку з цим, якщо договір міни нотаріально не посвідчується, можливі два підходи до порядку сплати податку до бюджету.1. Податок сплачується фізичною особою самостійно на підставі декларації, що надається ним у кінці року. Аргументом на користь такої точки зору є те, що безпосередньо
покупців рухомого майна — юридичних осіб у ст. 12 Закону № 889 як податкових агентів не вказано.2. Податок утримує та перераховує до бюджету юридична особа, яка здійснює обмін з фізичною особою. Саме такої точки зору дотримується ДПАУ в
листі від 18.10.2006 р. № 11774/6/17-0716.Таким чином, якщо торговельне підприємство не бажає відстоювати першу позицію в судовому порядку, йому необхідно
утримати податок з доходів від звичайної вартості майна, яке відчужується фізичною особою (тобто того, що приймається від фізичної особи в оплату нового товару), та перерахувати його до бюджету.У податковому розрахунку за формою № 1ДФ цю операцію має бути відображено з ознакою доходу «07».
Розрахунок суми податку
Отже, якщо підприємство прийняло позицію ДПАУ щодо свого обов’язку як податкового агента стосовно нарахування та сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб, його необхідно правильно розрахувати.
У зв’язку з тим, що дохід фізичній особі у вигляді зустрічної поставки нового товару виплачується у негрошовій формі, виникає запитання щодо застосування «натурального» коефіцієнта, передбаченого
п. 3.4 Закону № 889.Відповідно до
п. 12.4 Закону № 889 сума податку визначається шляхом застосування ставки податку до вартості майна, яке відчужується, розрахованої за звичайними цінами. На нашу думку, ця норма є спеціальною для операцій, пов’язаних з обміном майном, і в ній не міститься посилання на п. 3.4 Закону № 889.Через те, що фізична особа вирішила обмінятися товаром не з фізичною, а з юридичною особою, розмір сплаченого нею податку змінюватися не повинен, бо база оподаткування залишається тією самою.
Таким чином, на наш погляд, «натуральний» коефіцієнт при обчисленні суми податку з доходу, отриманого від обміну старого товару на новий, не застосовується. Проте при цьому
сума доплати за новий товар повинна визначатися з урахуванням податку з доходів фізичних осіб .Проілюструємо розрахунок суми податку на прикладі.
Приклад 1.
Фізична особа передає як часткову оплату нового мобільного телефону старий мобільний телефон. Вартість нового телефону — 1200 грн. Вартість старого телефону згідно з актом оцінки — 300 грн. Вартість вживаного телефону, яку установлено в акті оцінки, відповідає звичайній вартості.Податок з доходів фізичних осіб розраховується так:
300 грн. х 15 % х 50 % = 22,50 грн.
Підприємство повинне виплатити (у цьому випадку шляхом передачі нового мобільного телефону) фізичній особі дохід у розмірі вартості старого телефону за мінусом утриманого згідно зі
ст. 12 Закону № 889 податку з доходів фізичних осіб:300 грн. - 22,50 грн. = 277,50 грн.
Саме цю суму і має бути зараховано в рахунок сплати вартості нового телефону.
Таким чином, фізична особа повинна доплатити підприємству торгівлі за новий мобільний телефон:
1200 грн. - 277,50 грн. = 922,50 грн.
Ця сума підлягає відображенню в договорі міни.
Якщо підприємство розрахувало суму доплати за новий телефон без урахування податку з доходів фізичних осіб, ситуація дещо зміниться.
Проілюструємо це на прикладі.
Приклад 2.
Використовуючи дані прикладу 1 щодо вартості нового та старого телефонів, припустимо, що фізична особа сплатила різницю між ними без урахування податку з доходів, тобто 900 грн. (1200 грн. - 300 грн.).Оскільки фізична особа отримала на руки «чистий» дохід, що дорівнює вартості старого мобільного телефону, підприємству для визначення бази оподаткування («брудного» доходу) необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт, передбачений
п. 3.4 Закону № 889*:* Докладніше про порядок застосування п. 3.4 Закону № 889 див. у статті «Натуральний» коефіцієнт: особливості застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71.
К = 100 : (100 – Сп),
де
К — коефіцієнт;Сп
— ставка податку, установлена для таких доходів на момент такого нарахування.Для розрахунку «натурального» коефіцієнта застосовуємо 50 % ставки, визначеної
п. 7.1 Закону № 889:100 : (100 – 7,5) = 1,081081.
Таким чином, об’єкт оподаткування дорівнює:
300 грн. х 1,081081 = 324,32 грн.
Податок з доходів, що підлягає переліку до бюджету:
324,32 грн. х 15 % х 50 % = 24,32 грн.
Розібравшись з особливостями нарахування податку з доходів фізичних осіб, перейдемо до бухгалтерського обліку операцій щодо обміну старих товарів на нові.
Бухгалтерський облік
Відповідно до стандартів бухгалтерського обліку отримання старого товару в рахунок часткової оплати нового є операцією обміну неподібними активами з грошовою доплатою.
Відповідно до
п. 23 П(С)БО 15 у бухгалтерському обліку сума доходу за бартерним контрактом визнається в розмірі справедливої вартості одержаного активу, збільшеної на суму одержаних грошових коштів.Первісна вартість отриманих запасів визначається за їх справедливою вартістю (
п. 13 П(С)БО 9). При цьому під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.Розглянемо порядок відображення операції з отримання підприємством торгівлі вживаного товару в рахунок сплати вартості нового товару на прикладі.
Приклад 3.
Відповідно до договору міни підприємство роздрібної торгівлі приймає від покупця — фізичної особи в оплату вартості нового мобільного телефону старий телефон. Вартість нового телефону — 1440 грн., у тому числі ПДВ — 240 грн. Згідно з актом оцінки вживаний телефон оцінено в сумі 400 грн. Ця вартість відповідає звичайній ціні товару, що придбавався торговельним підприємством. Сума, що підлягає доплаті за новий телефон грошовими коштами, відповідно до умов договору враховує податок з доходів фізичних осіб.Додаткові дані:
— торгова націнка, встановлена при продажу нового телефону, — 540 грн., його собівартість — 900 грн.;
— торгова націнка, встановлена при продажу старого телефону, — 200 грн.
Податок з доходів фізичних осіб складає: 400 грн. х 15 % х 50 % = 30 грн.
Сума, яку фізична особа повинна доплатити грошовими коштами:
1440 грн. - (400 грн. - 30 грн.) = 1070 грн.
На рахунках бухгалтерського обліку ця операція відображатиметься так:
| № | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оприбутковано старий мобільний телефон | 282 | 685 | 400 |
| 2 | Утримано суму податку з доходів фізичних осіб | 685 | 641/ПДФО | 30 |
| 3 | Перераховано податок з доходів | 641/ПДФО | 311 | 30 |
| 4 | Відображено дохід від продажу нового мобільного телефону, отриманий у вигляді грошових коштів | 301 | 702 | 1070 |
| 5 | Відображено дохід від продажу нового мобільного телефону, отриманий у вигляді вартості старого телефону (400 грн. - 30 грн.) | 685 | 702 | 370 |
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 240 |
| 7 | Списано торгову націнку проданого нового телефону | 285 | 282 | 540 |
| 8 | Списано собівартість проданого нового телефону | 902 | 282 | 900 |
| 9 | Відображено торгову націнку на старий мобільний телефон, отриманий на сплату за новий | 282 | 285 | 200 |
| 10 | Реалізовано старий мобільний телефон | 301 | 702 | 600 |
| 11 | Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 100 |
| 12 | Списано торгову націнку проданого старого телефону | 285 | 282 | 200 |
| 13 | Списано собівартість проданого старого телефону | 902 | 282 | 400 |
Як можна переконатися, найбільша кількість запитань при обміні нових товарів на старі стосуються порядку обкладення податком з доходів фізичних осіб. Сподіваємося, на більшість з них читачі отримають відповіді у цій статті.
