При рассмотрении Баланса (Отчета о финансовом состоянии) особое внимание уделим алгоритму расчета показателей стр. 1045 «Отсроченные налоговые активы» и стр. 1500 «Отсроченные налоговые обязательства» на конец отчетного года (гр. 4 формы № 1). При этом сначала вспомним общие правила расчета отсроченных налогов, а затем приведем информацию, которая поможет вам правильно определить величину отсроченного налогового актива (далее — ОНА) либо отсроченного налогового обязательства (далее — ОНО) по итогам 2014 года.
Необходимость в расчете отсроченных налогов обусловлена тем, что в отдельных случаях в бухгалтерском и налоговом учете применяют различные правила отражения доходов и расходов, что, в свою очередь, влечет возникновение разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Порядок определения величины ОНА и ОНО установлен П(С)БУ 17. Применение его норм при составлении годовой финансовой отчетности (в отличие от промежуточной)* является обязательным для всех предприятий — плательщиков налога на прибыль. Исключением являются:
— бюджетные учреждения;
— субъекты малого предпринимательства, которые руководствуются требованиями П(С)БУ 25;
— предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО.
* Напомним: в промежуточной отчетности отсроченный налог на прибыль можно не определять, а признавать в сумме, рассчитанной на 31 декабря предыдущего отчетного года.
Для определения сумм ОНА и ОНО используют данные Баланса
При этом в расчете участвуют только временные налоговые разницы.
Временные налоговые разницы (далее — ВР) представляют собой разницу между оценкой актива или обязательства по данным Баланса (без НДС) и налоговой базой этого актива или обязательства (т. е. их оценкой для целей налогового учета).
Временные налоговые разницы подразделяют на две группы:
— ВР, подлежащие вычитанию (приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНА);
— ВР, подлежащие налогообложению (подлежат включению в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНО).
Чтобы правильно отразить отсроченные налоги в финансовой отчетности, нужно выполнить ряд действий в такой последовательности:
1) определить ВР на 31.12.2014 г. путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой соответственно.
Рекомендуем использовать следующие формулы для определения ВР:
для активов: ВР = УБ - НБ,
где УБ – учетная (бухгалтерская) база;
НБ – налоговая база;
для обязательств: ВР = НБ - УБ;
2) классифицировать эти ВР в зависимости от вида на подлежащие вычитанию и подлежащие налогообложению.
Легко это сделать позволит соблюдение предложенных выше формул:
— положительные ВР будут временными налоговыми разницами, которые подлежат налогообложению. Они являются базой для расчета ОНО;
— отрицательные ВР будут временными налоговыми разницами, которые подлежат вычитанию. Они являются базой для расчета ОНА;
3) исчислить ОНА и ОНО путем умножения рассчитанных величин ВР (соответственно подлежащих вычитанию или налогообложению) на действующую в следующем году ставку налога на прибыль (п. 12 П(С)БУ 17, ср. ). Напомним: в 2015 году будет действовать ставка налога 18 % (а для субъектов индустрии программной продукции, применяющих особенности налогообложения, предусмотренные п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ, — 5 %);
4) получить свернутую величину ОНА или ОНО;
5) если ОНА > ОНО, то разницу между их значениями отразить в стр. 1045 гр. 4 формы № 1, а если ОНО > ОНА — в стр. 1500 гр. 4 формы № 1.
Наиболее распространенные причины возникновения ВР вы можете найти в табл. 2.2 (см. с. 26).
Таблица 2.2. Определение отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств
| Наименование ВР | Причина возникновения ВР | Учетная (бухгалтерская) база (УБ) | Налоговая база (НБ) | Вид отсроченного налога (ОНА или ОНО) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| АКТИВЫ | ||||
| ВР = УБ - НБ. Если ВР > 0, показатель признается ВР, подлежащей налогообложению, и ведет к появлению ОНО. Если ВР < 0, полученное значение признается ВР, подлежащей вычитанию, и ведет к появлению ОНА | ||||
| По производственным основным средствам (далее — ОС) и малоценным необоротным материальным активам (далее — МНМА), за исключением полученных бесплатно | Различные величины стоимости ОС и МНМА по данным бухгалтерского и налогового учета, в частности в связи с установлением различных сроков полезного использования (эксплуатации), проведением переоценки, различной методологией отражения расходов на ремонт и улучшение | Остаточная стоимость производственных ОС и МНМА, инвестиционной недвижимости, долгосрочных биологических активов, необоротных активов, удерживаемых для продажи, на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 10, 11 (за исключением МНМА стоимостью 2500 грн. и менее), 16 минус сальдо по Кт субсч. 131, 132, 134, 135; сальдо по Дт субсч. 286 в части материальных активов, переведенных из состава производственных ОС и МНМА стоимостью более 2500 грн.) | Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на конец отчетного периода | ОНА (если УБ < НБ) или ОНО (если УБ > НБ) |
| По производственным нематериальным активам, за исключением полученных бесплатно | Различные величины стоимости нематериальных активов по данным бухгалтерского и налогового учета, в частности в связи с установлением различных сроков полезного использования или проведением переоценки нематериальных активов | Остаточная стоимость производственных нематериальных активов на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 12 минус сальдо по Кт субсч. 133; сальдо по Дт субсч. 286 в части производственных нематериальных активов, которые признаны удерживаемыми для продажи) | Остаточная стоимость нематериальных активов в налоговом учете на конец отчетного периода | |
| По переоцененным запасам* | Различные даты признания расходов/доходов от уценки/дооценки запасов. В бухучете суммы уценки сразу включают в состав расходов предприятия, а в налоговом учете эти суммы будут оказывать влияние на налогообложение только в периоде реализации таких запасов | Балансовая стоимость переоцененных запасов по данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 20, 22, 26, 28 (кроме субсч. 286)) | Балансовая стоимость переоцененных в бухучете запасов по данным налогового учета на конец отчетного периода | ОНА |
| * Напомним: в соответствии с п. 152.10 НКУ если налогоплательщик принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка в целях налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов. | ||||
| По остаткам незавершенного производства (далее — НЗП), полуфабрикатов собственного производства и готовой продукции (далее — ГП) в части созданных обеспечений (на оплату отпусков, выполнение гарантийных обязательств и т. п.) | Различие в сроках отнесения созданных обеспечений в состав расходов. В бухучете такие расходы участвуют в формировании финансового результата в периоде реализации продукции, а в налоговом учете они попадают в расходы в периоде их фактического осуществления | Балансовая стоимость НЗП, полуфабрикатов собственного производства и ГП на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 23, 25, 26 в части полуфабрикатов и ГП, произведенных после 01.04.2011 г.) | Стоимость НЗП, полуфабрикатов и ГП, произведенных после 01.04.2011 г., по данным налогового учета на конец отчетного периода* | ОНО |
| * В настоящее время ВР возникают по суммам начисленного производственными предприятиями обеспечения на гарантийный ремонт и оплату отпусков производственных рабочих и общепроизводственного персонала. Такие расходы в бухгалтерском учете попадают в состав расходов в момент признания дохода от реализации продукции. А вот в налоговые расходы они могут быть включены по мере использования таких обеспечений, т. е. в момент фактического осуществления расходов на оплату отпусков и гарантийных ремонтов. В связи с этим налоговую базу НЗП, ГП и полуфабрикатов собственного производства нужно формировать без учета обеспечений предстоящих расходов и платежей. | ||||
| По остаткам полуфабрикатов собственного производства и ГП, произведенным до 01.04.2011 г. | Различие в сроках отнесения расходов на производство продукции в состав расходов в налоговом и бухгалтерском учете. В бухучете расходы на производство участвуют в формировании финансового результата в периоде реализации продукции. В свою очередь, в налоговом учете по «докодексным» правилам расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия и пр., кроме материальной составляющей, были включены в состав валовых расходов в периоде их осуществления | Балансовая стоимость полуфабрикатов собственного производства и ГП на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 25 и 26 в части полуфабрикатов и ГП, произведенных до 01.04.2011 г.) | Материальная составляющая стоимости полуфабрикатов и ГП, произведенных до 01.04.2011 г., на конец отчетного периода | ОНО |
| По авансам, выданным плательщикам налога на прибыль до 01.04.2011 г.* (за исключением арендной платы) и учитываемым на балансе предприятия на конец отчетного периода | Различия в моментах признания расходов по выданным авансам в налоговом и бухгалтерском учете, существовавшие до 01.04.2011 г. В налоговом учете выданные до указанной даты авансы сразу включали в валовые расходы отчетного периода, а в бухучете их признавали расходами по начислению | Балансовая величина дебиторской задолженности по авансам, выданным до 01.04.2011 г., на конец отчетного периода (сальдо по Дт субсч. 371 в части авансов, выданных до 01.04.2011 г. (за исключением арендной платы и авансов, выданных неплательщикам налога на прибыль), «очищенное» от НДС) | 0 | ОНО |
| * Примите к сведению: ВР рассчитывают, только если по состоянию на 31.12.2014 г. в учете предприятия еще числятся авансы, перечисленные до 01.04.2011 г. По авансам, выплаченным после указанной даты, ВР не определяют, поскольку в настоящее время правила отражения таких расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. Предварительную (авансовую) оплату товаров, работ и услуг не включают в состав расходов отчетного периода как согласно п.п. 9.2 П(С)БУ 16, так и в соответствии с п.п. 139.1.3 НКУ. По аналогичным причинам не определяют налоговые разницы и по статье «Расходы будущих периодов» (стр. 1170 формы № 1). | ||||
| По задолженности по начисленным штрафным санкциям, подлежащим получению | Различия в моментах признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В бухучете доходы отражают в момент начисления признанных штрафных санкций, а в налоговом учете — при их фактическом получении* | Балансовая величина дебиторской задолженности по начисленным штрафным санкциям, признанным контрагентами (сальдо по Дт субсч. 374) | 0 | ОНО |
| * В соответствии с п. 137.13 НКУ суммы штрафов и/или неустойки либо пени, полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, включают в состав доходов плательщика налога по дате их фактического поступления. | ||||
| ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | ||||
| ВР = НБ - УБ. Если ВР > 0, показатель признается ВР, подлежащей налогообложению, и ведет к появлению ОНО. Если ВР < 0, полученное значение признается ВР, подлежащей вычитанию, и ведет к появлению ОНА | ||||
| По резерву сомнительных долгов (по дебиторской задолженности за товары, работы, услуги) | Различные сроки включения сумм, составляющих резерв сомнительных долгов, в состав расходов. В бухучете суммы, формирующие резерв, признают расходами сразу, а в налоговом учете они могут быть включены в расходы в момент списания безнадежной задолженности* | Величина резерва сомнительных долгов на конец отчетного периода (сальдо по Кт сч. 38) | 0 | ОНА |
| * Подробно о налоговом учете безнадежных долгов см. в тематическом номере журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 33. | ||||
| По начисленным обеспечениям предстоящих расходов и платежей | Различия в моментах признания расходов на создание обеспечения (резерва) в бухгалтерском и налоговом учете | Балансовая величина обеспечений выплат персоналу и прочих обеспечений (сальдо по Кт сч. 47) | 0 | ОНА |
| По авансам, полученным до 01.04.2011 г.* | Различия в моментах признания полученных авансов в налоговом и бухгалтерском учете, действовавшие до 01.04.2011 г. В налоговом учете полученные авансы сразу признавали валовым доходом, а в бухгалтерском учете такие поступления признавали доходом по отгрузке товаров, продукции либо по передаче результатов работ, услуг | Балансовая величина текущих обязательств по авансам, полученным до 01.04.2011 г., на конец отчетного периода (сальдо по Кт субсч. 681, «очищенное» от НДС, в части авансов, полученных до 01.04.2011 г.) | 0 | ОНА |
| * Важно: ВР рассчитывают, только если по состоянию на 31.12.2014 г. в учете предприятия еще числятся авансы, полученные до 01.04.2011 г. По авансам, полученным после указанной даты, ВР не определяют, поскольку в настоящее время правила отражения таких доходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. | ||||
Подчеркнем: приведенный в табл. 2.2 перечень не является исчерпывающим, поскольку в нем перечислены лишь наиболее распространенные причины возникновения ВР. Поэтому для правильного определения ОНА и ОНО проанализируйте информацию на других счетах активов и обязательств, по которым возможно появление ВР.
Кроме того, согласно п. 8 П(С)БУ 17 ОНА могут быть признаны в случае, когда налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды при условии, что в будущем ожидается получение прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.
Полученные в рассмотренном выше порядке суммы ОНО отражают как сальдо по кредиту счета 54, а суммы ОНА — как сальдо по дебету счета 17 на конец отчетного периода.
А как правильно отразить эти суммы в Балансе (Отчете о финансовом состоянии)?
Согласно п. 17 П(С)БУ 17 если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (а для обычного плательщика налога на прибыль так оно и есть), то величины ОНА и ОНО сворачивают. Поэтому в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) на определенную дату могут быть отражены либо ОНА (стр. 1045 формы № 1), либо ОНО (стр. 1500 формы № 1).
