Налоговая малоценка: переоцениваем, продаем, списываем

Переоценка (индексация) МНМА

Бухгалтерский учет. Проведение переоценки основных средств (далее — ОС) в бухгалтерском учете регулируют пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. При этом в п. 16 П(С)БУ 7 оговорено, что амортизируемые с применением метода «50 %/50 %» или метода «100 %» малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) переоценке не подлежат. Ввиду того, что именно названными методами, как правило, амортизируют МНМА, проведение бухгалтерской переоценки по ним невозможно. О том, как переоценивать объекты МНМА, амортизацию по которым начисляют с применением прямолинейного и производственного методов, читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 10, с. 74.

Налоговый учет. По предписаниям п. 146.21 НКУ налогоплательщики вправе переоценивать (путем ежегодной индексации с учетом индекса инфляции в порядке, установленном этим пунктом) лишь объекты ОС. МНМА же, в очередной раз напомним, к налоговым ОС не относятся. Соответственно налоговую переоценку (индексацию) по объектам МНМА провести не получится. Так что объекты МНМА не подлежат налоговой переоценке, поскольку правила п. 146.21 НКУ на них не распространяются. По этой причине определение из п.п. 14.1.20 НКУ, в котором в качестве амортизируемой стоимости по МНМА наряду с первоначальной стоимостью упоминается также и переоцененная стоимость МНМА, выглядит, на наш взгляд, некорректным.

Таким образом,

ни в бухгалтерском (если амортизацию начисляем традиционными методами «50 %/50 %» или «100 %»), ни в налоговом учете МНМА не переоцениваем

Бухгалтерский учет. Каких-либо учетных особенностей при выбытии объектов МНМА П(С)БУ 7 не устанавливает. А раз так, то в бухгалтерском учете выбытие налоговой малоценки в связи с продажей отражаем в обычном порядке — как продажу ОС. При этом по правилам П(С)БУ 27 предназначенные для продажи объекты прекращают признавать в составе необоротных активов. Они должны быть предварительно переведены в состав оборотных активов, точнее — необоротных активов, удерживаемых для продажи. Учтите: амортизацию на удерживаемые для продажи необоротные активы не начисляем. Такой запрет прямо установлен п. 6 разд. II П(С)БУ 27.

Соответственно остаточную стоимость подлежащих реализации МНМА зачисляем на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» записью: Дт 286 — Кт 112, одновременно списав сумму их износа (Дт 132 — Кт 112).

Правда, если амортизация по МНМА при передаче в эксплуатацию начислялась методом «100 %», то ни о каком переводе на субсчет 286 речи не идет. Ведь тогда отражать на нем нечего — остаточная стоимость объекта равна нулю. В подобной ситуации при реализации такого объекта МНМА просто-напросто спишем сумму начисленной по нему амортизации проводкой: Дт 132 — Кт 112.

Да и для тех МНМА, которые амортизировались методом «50 %/50 %», ситуация схожа. Ведь п. 27 П(С)БУ 7 обязывает начислить остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце изъятия МНМА из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом*. Соответственно, начислив амортизацию в размере остальных 50 % стоимости МНМА, также получим нулевое значение остаточной стоимости такого объекта.

Важно! Если переведенные в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, МНМА не будут проданы на дату баланса, тогда их следует оценить по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27). Образовавшуюся сумму превышения балансовой стоимости объекта МНМА над чистой стоимостью реализации относим к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286). При увеличении в будущем чистой стоимости реализации объекта МНМА признаем прочий операционный доход (в пределах величины ранее признанных расходов): Дт 286 — Кт 719.

Собственно продажу предварительно признанных в качестве удерживаемых для продажи объектов МНМА отражаем стандартными записями:

— Дт 377 — Кт 712 (на сумму признанного дохода от реализации с учетом НДС);

— Дт 712 — Кт 641 (на величину начисленных налоговых обязательств по НДС);

— Дт 943 — Кт 286 (в размере балансовой стоимости выбывшего объекта МНМА).

Налоговый учет. Операции по продаже МНМА в налоговом учете отражаем как обычную продажу товаров. Вызвано это тем, что для налоговых целей МНМА не являются ОС. А раз так, то специальные пп. 146.13 и 146.14 НКУ, регулирующие порядок отражения налоговых последствий продажи или другого отчуждения ОС и нематериальных активов, к ним не применимы.

Как результат, налоговые доходы от реализации МНМА возникают у предприятия по дате перехода к покупателю права собственности на них (п. 137.1 НКУ). В случае поступления авансовой оплаты сумму полученной от покупателя предоплаты доходом, напомним, не считают (п.п. 136.1.1 НКУ).

Одновременно с отражением доходов должны быть признаны и налоговые расходы в размере себестоимости реализованных товаров (п. 138.4 НКУ).

Но налоговая себестоимость проданных МНМА всегда будет равна нулю

Объясняется это предписаниями п.п. 145.1.6 НКУ. По ним стоимость МНМА, амортизируемых с применением метода «100 %», попадет в расходы в виде амортизации еще в первом месяце использования такого объекта. В свою очередь, по МНМА, в отношении которых применялся метод «50 %/50 %», амортизация остальных 50 % стоимости должна быть начислена в месяце изъятия объекта из состава активов (списания с баланса). То есть и здесь расходы сформирует амортизация — в зависимости от функционального назначения объекта МНМА.

Справочно! В декларации по налогу на прибыль предприятия** доход от реализации МНМА покажем по строке 02.

При продаже МНМА необходимо будет начислить налоговые обязательства по НДС. Базу налогообложения определяем исходя из договорной стоимости МНМА (п. 188.1 НКУ). Исключение составляют контролируемые операции. В случае их осуществления НДС-база должна быть не ниже обычных цен, определенных по правилам ст. 39 НКУ.

С 1 января 2015 года база обложения НДС операций по поставке товаров (а значит, МНМА) не может быть ниже цены их приобретения

А теперь давайте рассмотрим пример.

Пример 1. Предприятие реализовало покупателю принтер, который классифицирован в бухгалтерском и налоговом учете как МНМА, договорной стоимостью 1350 грн. (в том числе НДС — 225 грн.). Первоначальная стоимость принтера — 1500 грн.

В учете операции по продаже принтера отражают следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1. Продажа мнма за денежные средства

Бухгалтерский учет. Списание (ликвидацию) МНМА в бухгалтерском учете регулируют пп. 33 — 35 П(С)БУ 7. Исходя из их норм, остаточную стоимость списываемого объекта МНМА наряду с расходами на ликвидацию (разборка, демонтаж) относят в состав прочих расходов путем отражения по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов». Одновременно с этим списывают сумму износа такого ликвидируемого МНМА проводкой: Дт 132 — Кт 112.

Правда, при списании объекта МНМА, амортизация по которому начислялась методом:

— «100 %» — остаточной стоимости у него попросту не будет. Поэтому в данном случае в бухгалтерском учете сделаем запись лишь по списанию износа: Дт 132 — Кт 112;

— «50 %/50 %» — согласно требованиям п. 27 П(С)БУ 7 в месяце исключения объекта из активов (списания с баланса) доначисляем амортизацию в размере 50 % амортизируемой стоимости (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132), после чего также делаем проводку Дт 132 — Кт 112 на все 100 % суммы износа.

Если в процессе ликвидации объекта МНМА будут получены товарно-материальные ценности, их приходуют по чистой стоимости реализации (если такие запасы предназначены для реализации) или  по цене их возможного использования (п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). Такое оприходование отражают записью: Дт 20 — Кт 746.

В ситуации, когда МНМА ликвидируют по не зависящим от предприятия обстоятельствам (похищены, испорчены и др.), их остаточную стоимость (при наличии) приводят в забалансовом учете по дебету субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления виновного в недостаче, хищении или порче лица запись на субсчете 072 обнуляют (проводкой по кредиту). Одновременно с этим сумму, подлежащую возмещению виновником, показывают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы».

Налоговый учет. В целях налогообложения п.п. 145.1.6 НКУ позволяет плательщику в месяце списания малоценного объекта необоротных активов, амортизируемого методом «50 %/50 %», отнести остальные 50 % амортизируемой стоимости на расходы. При выборе метода «100 %», повторим, всю амортизируемую стоимость объекта МНМА включают в расходы сразу же в первом месяце его использования. Амортизируемой стоимостью МНМА, в свою очередь, считают их первоначальную стоимость (п.п. 14.1.20 НКУ).

Таким образом, в налоговом учете вся первоначальная стоимость ликвидируемого объекта МНМА попадает в расходы в виде амортизации

Важно! В том случае, когда МНМА списаны предприятием вынужденно (т. е. по не зависящим от него обстоятельствам) и при этом от виновных лиц получено возмещение, сумму компенсации прямых убытков в размере первоначальной стоимости списанных МНМА нужно будет включить в налоговые доходы. Ведь п.п. 136.1.5 НКУ позволяет не учитывать такие суммы в составе доходов лишь при условии, что они не были отнесены таким плательщиком налога к составу расходов. В рассматриваемой же ситуации налоговые расходы были отражены как амортизация МНМА.

В декларации по налогу на прибыль доход в виде возмещения сумм прямых расходов приводим в строке 03.30 приложения ІД к ней.

Если при ликвидации МНМА предприятием будут понесены расходы, считаем возможным включить их в прочие налоговые расходы, как связанные с хоздеятельностью плательщика, на основании п.п. 138.12.2 НКУ. В декларации по налогу на прибыль отразим их в строке 06.4.43 приложения ІВ к ней.

Стоимость полученных от ликвидации МНМА товарно-материальных ценностей по аналогии с бухгалтерскими правилами придется включить в состав прочих доходов (п.п. 135.5.15 НКУ). К слову сказать, по отношению к ОС такое требование выдвинуто в письмах ГНСУ от 23.05.2012 г. № 8802/6/15-1415 и от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17). Упомянутый доход отнесем в строку 03.30 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль.

Что касается начисления НДС при ликвидации, то подобное требование, заметим, установлено п. 189.9 НКУ только в отношении ОС. Стало быть, на МНМА (не являющиеся в налоговом учете ОС) оно не распространяется. Поэтому начислять НДС при ликвидации МНМА, опираясь на упомянутый пункт НКУ, оснований нет. Не работает, по нашему мнению, в данном случае и п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ, расценивающий в качестве поставки товаров «ликвидацию налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов». Ведь вряд ли можно считать желаемой для плательщика ликвидацию объекта МНМА, пришедшего в негодность. Тем более никак под «собственное желание» не может подпадать вынужденная ликвидация МНМА.

Другое дело, что в случае «досрочного» списания налоговой малоценки (в силу тех или иных обстоятельств не отработавшей предполагаемого срока службы) встает вопрос о необходимости корректировки налогового кредита, отраженного при приобретении объекта МНМА. Вполне вероятно, что фискалы, ссылаясь на «нехозяйственное использование», станут требовать начисления налоговых обязательств по НДС по п. 198.5 НКУ. При этом, как помним, положения п. 189.1 НКУ обязывают определять НДС-обязательства исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлялись такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Так что по списываемым вынужденно МНМА, амортизируемым методом «50 %/50 %», безопаснее будет НДС-обязательства таки начислить

В качестве базы налогообложения нужно принять их остаточную стоимость на указанную дату. Понятно, что в более выгодном свете оказываются предприятия, применяющие по отношению к МНМА метод амортизации «100 %», — у таких объектов остаточная стоимость равна нулю.

Если вследствие ликвидации МНМА будут получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуют на материальных счетах в целях их использования в хозяйственной деятельности плательщика, то на такие операции не начисляют НДС-обязательства (п. 189.10 НКУ). Не подпадает под налогообложение и сумма возмещения, полученного от виновного лица, поскольку эта операция не считается поставкой товаров/услуг.

Продемонстрируем порядок отражения в учете списания объектов МНМА на примере.

Пример 2. По причине неумышленной порчи с баланса предприятия (плательщика налога на прибыль и НДС) списан объект МНМА — сканер первоначальной стоимостью 1800 грн. (был разбит по неосторожности). Объект эксплуатировался бухгалтерской службой предприятия. В момент приобретения этого объекта был отражен налоговый кредит по НДС в сумме 360 грн.

В учете операции по списанию объекта МНМА и возмещению убытков показывают так (см. табл. 2).

Таблица 2. Списание мнма по не зависящим от плательщика обстоятельствам

Это все запланированные к рассмотрению в этой статье вопросы. При следующей встрече мы обсудим учетные моменты аренды МНМА у арендодателя и арендатора.

выводы

• В бухгалтерском учете переоценке подвергают лишь те объекты МНМА, амортизацию по которым начисляют с применением прямолинейного и производственного методов. Налоговой переоценке МНМА вообще не подлежат.

• Выбытие налоговой малоценки в связи с продажей отражают в бухучете как реализацию ОС, а в налоговом — как продажу (реализацию) товаров.

• Сумма полученного от виновного лица возмещения прямых убытков подлежит включению в налоговые доходы в размере первоначальной стоимости вынужденно списанного МНМА.

• При ликвидации МНМА по не зависящим от предприятия обстоятельствам безопаснее начислить НДС-обязательства исходя из их остаточной стоимости на начало отчетного периода списания.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.