В деятельности предприятий часто встречаются ситуации, когда расчеты с контрагентами-нерезидентами по ВЭД-контрактам осуществляются в несколько этапов (частями). Как учитывать такие частичные инвалютные оплаты? Давайте разберемся.
Бухгалтерский учет
В случае получения авансовых платежей от нерезидента частями доход от реализации товаров/работ/услуг определяют по сумме таких платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности получения авансов (абзац второй п. 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193; далее — П(С)БУ 21).
То есть, если авансовые платежи в инвалюте были получены частями, доход от реализации активов признают по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансов.
В таком случае фиксируют курсы НБУ на даты получения авансов и затем, при отгрузке товаров, используют эти курсы для определения дохода от реализации данных товаров
Обращаем ваше внимание, что П(С)БУ 21 не предусматривает использования средневзвешенного курса* при первоначальном признании инвалютных операций. Это касается и экспортного дохода, и кредиторской задолженности. Здесь нужно использовать курс на дату осуществления операции (в наших сегодняшних реалиях — это курс на 0 часов суток осуществления операции, подробнее читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).
* Исключение составляют показатели финотчетности хоз. единицы за пределами Украины (п.п. 10.2 П(С)БУ 21). В этом случае для пересчета доходов, расходов и движения денежных средств за каждый месяц можно использовать средневзвешенный курс за соответствующий месяц.
Иначе складывается ситуация для предприятий, которые ведут учет по МСФО. Им разрешается использовать средний курс за неделю или за месяц при условии отсутствия существенных колебаний курса (п. 22 МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Впрочем, теперь предприятия безналичные инвалютные расчеты могут отражать в отчетности в гривнях в сумме, определенной в документах банка. Воспользоваться этим вариантом можно при условии, что особенность применения банком курса НБУ на дату осуществления операции не противоречит требованиям налогового и таможенного законодательства в части применения валютного курса (п. 5 П(С)БУ 21).
Возникшая при получении предоплаты кредиторская задолженность — немонетарная (так как будет погашаться не денежными средствами, а путем отгрузки активов), поэтому ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности курсовые разницы по ней не рассчитывают.
Налоговый учет
Предоплата в несколько этапов. В налоговом учете будет то же, что и в бухгалтерском. Раз предоплата (авансовая оплата) поступает от нерезидента в несколько этапов (частями), то размер дохода налогоплательщик определяет по сумме полученных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты получения таких частичных оплат.
То есть и здесь ориентируются на курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей
На дату реализации товара/работ/услуг (а именно на дату перехода права собственности на товар/составления документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг) предприятие признает доход в размере, равном сумме полученных авансов.
Пример 1. Предприятие получило от покупателя-нерезидента на распределительный счет предоплату в размере 60 % за товар в сумме $6000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,76 грн./$).
Через время нерезидент перечислил остальные 40 % предоплаты за товар в сумме $4000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,80 грн./$).
Позднее товар был отгружен нерезиденту (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,83 грн./$). Вывоз товара в таможенном режиме экспорта удостоверен надлежащим образом оформленной ТД. Себестоимость реализованного товара — 85000 грн.
Плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа составила 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 1. Предоплата в несколько этапов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Поступление частичной предоплаты за товар | ||||||
| 1 | Поступила от нерезидента первая часть предоплаты за товар в размере 60 % на распределительный счет (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $6000 | — | — |
| 2 | Поступила от нерезидента вторая часть предоплаты за товар в размере 40 % на распределительный счет (курс НБУ — 11,80 грн./$) | 314 | 681 | $4000 | — | — |
| Отгрузка товара | ||||||
| 3 | Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию товара | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 4 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Перечислена плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | 400 | — | — |
| 6 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | 400 | — | 400 |
| 7 | Отгружен товар на экспорт по курсам НБУ на даты получения предоплат [($6000 х 11,76 грн./$) + ($4000 х 11,80 грн./$) = 117760 грн.] | 362 | 702 | $10000 | 117760 | 85000 |
| 8 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 9 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 0 | — | — |
| 10 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | 117760 | — | — |
| 11 | Отнесены на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 117760 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 791 | 93 | 400 | — | — | |
Частичная предоплата → отгрузка товара в полном объеме → доплата. Немного иначе складывается ситуация, если при экспорте от нерезидента сначала поступает частичная предоплата, за ней следует отгрузка в полном объеме (с передачей права собственности), а потом от нерезидента поступает доплата оставшейся суммы. При таких условиях доход представляет собой арифметическую сумму двух слагаемых:
1) суммы средств, поступивших в качестве частичной предоплаты, пересчитанных по курсу НБУ на дату получения денег (т. е. по курсу НБУ, действующему на 0 часов соответствующих суток). При этом напомним: на дату предоплаты доход не возникает (п.п. 136.1.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI; далее — НКУ);
2) суммы дохода, соответствующей неоплаченной части товара (работ, услуг), пересчитанной по курсу НБУ на дату передачи права собственности (т. е. также по курсу НБУ, действующему на 0 часов соответствующих суток).
При этом в размере неоплаченной части стоимости проданных товаров (работ, услуг) возникает монетарная дебиторская задолженность. А стало быть, по ней определяют курсовые разницы. Делают это по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ),
т. е. по курсу НБУ на дату (п. 8 П(С)БУ 21):
— проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения*). Для этого применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»);
— баланса. Для этого применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»).
* Предприятия при частичном погашении монетарной задолженности могут сами выбирать, в пределах какой суммы делать пересчет такой задолженности — в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения) или по всей сумме задолженности. Все это благодаря изменениям, которые Минфин приказом от 14.07.2014 г. № 754 внес в абзац первый п. 8 П(С)БУ 21. Свой выбор нужно оговорить в приказе об учетной политике. Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 4 и 20.
В зависимости от изменения валютного курса полученные значения курсовых разниц включают в состав либо налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ), либо налоговых расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) отчетного периода. Отражают такие суммы соответственно либо в стр. 03.19 приложения IД, либо в стр. 06.4.12 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.
Пример 2. Предприятие получило от покупателя-нерезидента на распределительный счет предоплату в размере 60 % за товар в сумме $6000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,76 грн./$).
Товар отгружен через некоторое время (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,80 грн./$). Вывоз товара в таможенном режиме экспорта удостоверен надлежащим образом оформленной ТД. Себестоимость реализованного товара — 85000 грн.
Плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа составила 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
После получения товара покупатель доплатил остальные 40 % его стоимости в сумме $4000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,83 грн./$).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 2. Частичная предоплата → отгрузка товара в полном объеме → доплата
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Поступление частичной предоплаты за товар | ||||||
| 1 | Поступила от нерезидента частичная предоплата за товар в размере 60 % на распределительный счет (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $6000 | — | — |
| Отгрузка товара | ||||||
| 2 | Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию товара | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Перечислена плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | 400 | — | — |
| 5 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | 400 | — | 400 |
| 6 | Отгружен товар на экспорт по курсу НБУ на дату: | |||||
| — получения предоплаты (11,76 грн./$) в сумме $6000 | 362 | 702 | $10000 70560 + 47200 | 117760 | 85000 | |
| — перехода права собственности (11,80 грн./$) — в размере оставшейся неоплаченной части товара в сумме $4000 | ||||||
| 7 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 8 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 0 | — | — |
| 9 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | 70560 | — | — |
| 10 | Отнесены на финансовый результат: |
|
|
|
|
|
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 117760 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 791 | 93 | 400 | — | — | |
| Поступление доплаты за отгруженный товар | ||||||
| 11 | Поступили остальные средства в оплату товара в размере 40 % его стоимости на распределительный счет (курс НБУ — 11,83 грн./$) | 314 | 362 | $4000 | — | — |
| 12 | Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента доплаты за товар [$4000 х (11,83 грн./$ - 11,80 грн./$)] | 362 | 714 | 120 | 120* | — |
| * Положительное значение курсовой разницы учитываем в составе прочих доходов (пп. 153.1.3 и 135.5.11 НКУ) — стр. 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| 13 | Отнесена на финансовый результат курсовая разница при поступлении от нерезидента доплаты за товар | 714 | 791 | 120 | — | — |
Вот так отражают в учете экспортные частичные оплаты. Как видите, дорогие коллеги, ничего сложного. В следующий раз мы с вами поговорим о порядке учета импортных частичных оплат.
выводы
-
При получении от нерезидента авансов частями доход от реализации активов определяют по сумме таких платежей с применением курсов НБУ на даты получения этих частичных оплат.
-
Чтобы определить размер дохода при варианте «частичная предоплата → отгрузка в полном объеме → доплата», суммируют два дохода: (1) в размере предоплаты по курсу НБУ на дату ее получения и (2) в размере неоплаченной части отгруженного товара по курсу НБУ на дату отгрузки.
