У діяльності підприємств часто зустрічаються ситуації, коли розрахунки з контрагентами-нерезидентами за ЗЕД-контрактами здійснюються у декілька етапів (частинами). Як обліковувати такі часткові інвалютні оплати? Давайте розберемося.
Бухгалтерський облік
У разі отримання авансових платежів від нерезидента частинами дохід від реалізації товарів/робіт/послуг визначають за сумою таких платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності отримання авансів (абзац другий п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193; далі — П(С)БО 21).
Тобто, якщо авансові платежі в інвалюті були отримані частинами, дохід від реалізації активів визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання авансів.
У такому разі фіксують курси НБУ на дати отримання авансів і потім, при відвантаженні товарів, використовують ці курси для визначення доходу від реалізації цих товарів
Звертаємо вашу увагу, що П(С)БО 21 не передбачає використання середньозваженого курсу* при первісному визнанні інвалютних операцій. Це стосується й експортного доходу, і кредиторської заборгованості. Тут потрібно використовувати курс на дату здійснення операції (у наших сьогоднішніх реаліях — це курс на 0 годин доби здійснення операції, детальніше читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12).
* Винятком є показники фінзвітності господиниці за межами України (п.п. 10.2 П(С)БО 21). У цьому випадку для перерахунку доходів, витрат та руху грошових коштів за кожен місяць можна використовувати середньозважений курс за відповідний місяць.
Інакше складається ситуація для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ. Їм дозволяється використовувати середній курс за тиждень або за місяць за умови відсутності суттєвих коливань курсу (п. 22 МСБЗ 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Утім, тепер підприємства безготівкові інвалютні розрахунки можуть відображати у звітності в гривнях у сумі, визначеній в документах банку. Скористатися цим варіантом можна за умови, що особливість застосування банком курсу НБУ на дату здійснення операції не суперечить вимогам податкового та митного законодавства в частині застосування валютного курсу (п. 5 П(С)БО 21).
Кредиторська заборгованість, що виникла при отриманні передоплати, — немонетарна (оскільки погашатиметься не грошовими коштами, а шляхом відвантаження активів), тому ані на дату балансу, ані на дату погашення такої заборгованості курсові різниці за нею не розраховують.
Податковий облік
Передоплата у декілька етапів. У податковому обліку буде те саме, що і в бухгалтерському. Оскільки передоплата (авансова оплата) надходить від нерезидента у декілька етапів (частинами), то розмір доходу платник податків визначає за сумою отриманих авансів із застосуванням валютних курсів НБУ на моменти отримання таких часткових оплат.
Тобто і тут орієнтуються на курси НБУ виходячи з послідовності здійснення авансових платежів
На дату реалізації товару/робіт/послуг (а саме на дату переходу права власності на товар/складання документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг) підприємство визнає дохід у розмірі, що дорівнює сумі отриманих авансів.
Приклад 1. Підприємство отримало від покупця-нерезидента на розподільчий рахунок передоплату в розмірі 60 % за товар у сумі $6000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,76 грн./$).
Через певний час нерезидент перерахував решту 40 % передоплати за товар у сумі $4000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,80 грн./$).
Пізніше товар було відвантажено нерезиденту (курс НБУ на 0 годин відповідної доби — 11,83 грн./$). Вивезення товару в митному режимі експорту засвідчено належно оформленою МД. Собівартість реалізованого товару — 85000 грн.
Плата за митне оформлення поза місцем розташування митного органу становила 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 1. Передоплата у декілька етапів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Надходження часткової передоплати за товар | ||||||
| 1 | Надійшла від нерезидента перша частина передоплати за товар у розмірі 60 % на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $6000 | — | — |
| 2 | Надійшла від нерезидента друга частина передоплати за товар у розмірі 40 % на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,80 грн./$) | 314 | 681 | $4000 | — | — |
| Відвантаження товару | ||||||
| 3 | Надано митним брокером послуги з декларування товару | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 4 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 5 | Перераховано плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 400 | — | — |
| 6 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | 400 | — | 400 |
| 7 | Відвантажено товар на експорт за курсами НБУ на дати отримання передоплат [($6000 х 11,76 грн./$) + ($4000 х 11,80 грн./$) = 117760 грн.] | 362 | 702 | $10000 | 117760 | 85000 |
| 8 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 | — | — |
| 10 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | 117760 | — | — |
| 11 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 117760 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 400 | — | — | |
Часткова передоплата → відвантаження товару в повному обсязі → доплата. Дещо інакше складається ситуація, якщо при експорті від нерезидента спочатку надходить часткова передоплата, за нею відбувається відвантаження в повному обсязі (з переданням права власності), а потім від нерезидента надходить доплата суми, що залишилася. За таких умов дохід є арифметичною сумою двох доданків:
1) суми коштів, що надійшли як часткова передоплата, перераховані за курсом НБУ на дату отримання грошей (тобто за курсом НБУ, що діє на 0 годин відповідної доби). При цьому, нагадаємо, на дату передоплати дохід не виникає (п.п. 136.1.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI; далі — ПКУ);
2) суми доходу, відповідної неоплаченої частини товару (робіт, послуг), перерахованої за курсом НБУ на дату передання права власності (тобто також за курсом НБУ, що діє на 0 годин відповідної доби).
При цьому в розмірі неоплаченої частини вартості проданих товарів (робіт, послуг) виникає монетарна дебіторська заборгованість. А отже, за нею визначають курсові різниці. Роблять це за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), тобто за курсом НБУ на дату (п. 8 П(С)БО 21):
— проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (в розмірі суми погашення*). Для цього застосовують курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»);
— балансу. Для цього застосовують курс НБУ на кінець дня («вечірній»).
* Підприємства при частковому погашенні монетарної заборгованості можуть самі вибирати, в межах якої суми робити такий перерахунок — у межах господарської операції (тобто в розмірі суми погашення) або всієї суми заборгованості. Все це завдяки змінам, які Мінфін наказом від 14.07.2014 р. № 754 вніс до абзацу першого п. 8 П(С)БО 21. Свій вибір потрібно застерегти в наказі про облікову політику. Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 4 та 20.
Залежно від зміни валютного курсу отримані значення курсових різниць уключають до складу або податкових доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ), або податкових витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) звітного періоду. Відображають такі суми відповідно або в ряд. 03.19 додатка ІД, або в ряд. 06.4.12 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства.
Приклад 2. Підприємство отримало від покупця-нерезидента на розподільчий рахунок передоплату в розмірі 60 % за товар у сумі $6000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,76 грн./$).
Товар відвантажено через декілька днів (курс НБУ на 0 годин відповідної доби — 11,80 грн./$). Вивезення товару в митному режимі експорту засвідчено належно оформленою МД. Собівартість реалізованого товару — 85000 грн.
Плата за митне оформлення поза місцем розташування митного органу становила 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Після отримання товару покупець доплатив решту 40 % його вартості в сумі $4000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,83 грн./$).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 2. Часткова передоплата → відвантаження товару в повному обсязі → доплата
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Надходження часткової передоплати за товар | ||||||
| 1 | Надійшла від нерезидента часткова передоплата за товар у розмірі 60 % на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $6000 | — | — |
| Відвантаження товару | ||||||
| 2 | Надано митним брокером послуги з декларування товару | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Перераховано плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 400 | — | — |
| 5 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | 400 | — | 400 |
| 6 | Відвантажено товар на експорт за курсом НБУ на дату: | |||||
| — отримання передоплати (11,76 грн./$) в сумі $6000 | 362 | 702 | $10000 (70560 + 47200) | 117760 | 85000 | |
| — переходу права власності (11,80 грн./$) — у розмірі неоплаченої частини товару, що залишилася, в сумі $4000 | ||||||
| 7 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 | — | — |
| 9 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | 70560 | — | — |
| 10 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 117760 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 400 | — | — | |
| Надходження доплати за відвантажений товар | ||||||
| 11 | Надійшла решта коштів в оплату товару в розмірі 40 % його вартості на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,83 грн./$) | 314 | 362 | $4000 | — | — |
| 12 | Відображено курсову різницю при надходженні від нерезидента доплати за товар [$4000 х (11,83 грн./$ - 11,80 грн./$)] | 362 | 714 | 120 | 120* | — |
| * Додатне значення курсової різниці враховуємо у складі інших доходів (пп. 153.1.3 і 135.5.11 ПКУ) — ряд. 03.19 додатка ІД до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| 13 | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю при надходженні від нерезидента доплати за товар | 714 | 791 | 120 | — | — |
Ось так відображають в обліку експортні часткові оплати. Як бачите, дорогі колеги, нічого складного. Наступного разу ми з вами поговоримо про порядок обліку імпортних часткових оплат.
висновки
-
При отриманні від нерезидента авансів частинами дохід від реалізації активів визначають за сумою таких платежів із застосуванням курсів НБУ на дати отримання цих часткових оплат.
- Щоб визначити розмір доходу при варіанті «часткова передоплата → відвантаження в повному обсязі → доплата», підсумовують два доходи: (1) у розмірі передоплати за курсом НБУ на дату її отримання і (2) у розмірі неоплаченої частини відвантаженого товару за курсом НБУ на дату відвантаження.
