Отрицательное значение и бюджетное возмещение по НДС: что нового?

Как было до 01.01.2015 г.?

Не секрет, что отрицательное значение условно подразделяется на два вида: текущее и прошлых периодов.

Отрицательное значение текущего периода представляет собой превышение налогового кредита над налоговыми обязательствами текущего периода. В «дореформаторском» периоде его помещали в стр. 19 декларации по НДС, а затем направляли на погашение налогового долга (заполняя стр. 20.1). Остаток отрицательного значения, оставшийся после погашения налогового долга, переносили в состав налогового кредита следующего отчетного периода (помещали в стр. 20.2 декларации по НДС). А оттуда он перетекал в стр. 21.1 следующей деки (п. 5 Порядка № 966 в устаревшей редакции). При этом сумму отрицательного значения текущего периода нельзя было заявить к бюджетному возмещению (БВ, пп. 200.3, 200.4 НКУ в устаревшей редакции).

Отрицательное значение прошлых периодов — это, по сути, сумма всех превышений налогового кредита над налоговыми обязательствами, которые возникали в одном или нескольких прошлых отчетных периодах и которые остались непогашенными налоговыми обязательствами прошлых периодов. Для него предназначалась стр. 21 декларации по НДС.

Отрицательное значение прошлых периодов направлялось на погашение налоговых обязательств текущего периода, а его остаток — либо в налоговый кредит следующего периода (если минус не оплачен), либо в бюджетное возмещение (если минус оплачен) (стр. 23).

Внимание! Право на бюджетное возмещение возникало только в том случае, когда два периода подряд декларировали отрицательное значение НДС (п. 200.4 НКУ в устаревшей редакции):

— в первом периоде заполняли стр. 19 декларации;

— во втором периоде формировали стр. 22. Сумму, которую нужно было поставить на бюджетное возмещение (в стр. 23), помогало определить приложение 2 к декларации по НДС.

Под БВ попадала только оплаченная часть отрицательного значения НДС. То есть БВ равнялось сумме НДС, фактически уплаченной (причем денежными средствами) в предыдущих и отчетном периодах (1) поставщикам товаров, услуг или (2) в государственный бюджет, а (3) в случае получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины — исходя из суммы отраженных налоговых обязательств в декларации по НДС прошлого периода. Остаток отрицательного значения НДС, не попавший в БВ, переносили в состав налогового кредита следующего налогового периода (т. е. заполняли стр. 24 декларации).

Кроме этого, в НКУ еще был п. 200.6, который предоставлял возможность выбора плательщиком направления возмещения (полностью или частично): на текущий счет (стр. 23.1) или в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов (стр. 23.2). Причем

формально плательщик обязан был заявить бюджетное возмещение, когда для этого имелись законные основания

Если плательщик этого не сделал и такой факт обнаружили налоговики в ходе камеральной или документальной проверки, то считалось, что он добровольно отказался от получения БВ*. То есть плательщик уже не мог получить такую сумму на текущий счет, но она уменьшала НДС-обязательства в следующих периодах (п.п. «а» п. 200.14 НКУ в устаревшей редакции).

Как стало с 01.01.2015 г.?

Отрицательное значение по-прежнему делится на два вида: текущее и прошлых периодов. Только теперь для отрицательных значений прошлых периодов уготована не стр. 21 (как это было ранее), а стр. 20. Для ее расшифровки используют следующие подстроки:

— 20.1, где отражают привычный для нас остаток отрицательного значения предыдущего периода (сюда попадает значение стр. 24 декларации предыдущего периода). Впервые ее заполняют в отчетности за февраль: тут указывают январский «минус» (сумма стр. 20.2 и 24 за январь), но в рамках значения стр. 18 декларации за февраль. Такова воля фискалов (см. письмо от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17 на сайте www.nibu.factor.ua);

— 20.2, тут приводят информацию о «старых» отрицательных остатках НДС, возникших до 01.02.2015 г. и направленных в состав НК текущего периода. Впервые эту строку заполняют в отчетности за март;

— 20.3, ее используют, если увеличение/уменьшение остатка отрицательного значения происходит по результатам проверки налоговым органом и выявления ошибки в стр. 24. В деке за февраль/I квартал 2015 года она будет пустой (сюда попадают результаты проверок, начиная с отчетности за февраль/I квартал 2015 года).

Все эти «старые» остатки отрицательного НДС нужно уменьшить на сумму налога текущего периода (т. е. из стр. 20 вычесть стр. 18). В результате получим неиспользованный остаток «старого» отрицательного НДС, который попадет в стр. 21 деки по НДС.

Сумма неиспользованного остатка «старого» отрицательного НДС (стр. 21) вместе с отрицательным значением текущего периода (стр. 19) позволит определить итоговую величину отрицательного НДС (в декларации по НДС для нее предназначена стр. 22). Это одна из ключевых величин, которая в дальнейшем будет использоваться в разных направлениях.

Начиная с 01.02.2015 г. итоговую величину отрицательного НДС придется сравнивать с «лимитом регистрации». Рассчитывают этот лимит налоговики по формуле из п.п. 200¹.3 НКУ. Подробнее о нем речь пойдет чуть ниже (в специальном разделе). Так, отрицательное значение в пределах лимита регистрации попадает в стр. 23 декларации по НДС. А уже оттуда оно может быть направлено на:

1) уменьшение налогового долга по НДС* за предыдущие периоды. Для этого заполняют стр. 23.1 деки (сюда же попадают суммы штрафов и пени).

«Хвостик» отрицательного значения, оставшийся после погашения налогового долга, вы можете по своему выбору:

2.1) или заявить к бюджетному возмещению на банковский счет опять-таки в сумме, не превышающей ваш лимит регистрации на дату подачи НДС-декларации и при соблюдении условия об уплате суммы НДС поставщику или в бюджет.

Учтите, что теперь заявить БВ (при оплаченном НК) можно уже в первом периоде возникновения отрицательного значения ( п. 200.4 НКУ), причем по собственному желанию

Начиная с 01.01.2015 г., получение БВ считается правом, а не обязанностью плательщика. Для этого заполняют стр. 23.2 декларации вместе с приложениями Д3 (где приводят расчет суммы БВ) и Д4 (заявление, где указывают сумму БВ);

2.2) или направить сумму такого отрицательного значения в состав налогового кредита следующего отчетного периода. Так, в ситуации, когда у плательщика нет налогового долга и он не хочет заявлять БВ, отрицательное значение в полной сумме он запишет в стр. 23.3 (фактически сюда попадут данные из стр. 23). Важно! Если сначала вы решите направить отрицательное значение в состав налогового кредита, но спустя несколько периодов передумаете и захотите заявить его в качестве БВ, вы будете иметь полное право сделать это.

Что касается сверхлимитного отрицательного значения НДС, то оно не может участвовать (!) в расчете БВ.

Сверхлимитные суммы используют только одним способом: зачисляют в состав НК следующего отчетного периода

Поэтому вначале их отражают в стр. 22.1, а оттуда переносят в стр. 24 текущей декларации.

В конечном итоге весь остаток отрицательного значения, который переходит на следующий отчетный период, собирают в стр. 24. Он будет состоять из сверхлимитных сумм и отрицательного значения, направленного в состав НК следующего отчетного периода (т. е. стр. 24 = стр. 22.1 + стр. 23.3). Значение стр. 24 является переходящим — его переносят в стр. 20.1 декларации следующего отчетного периода.

Кстати, такой же порядок отражения отрицательного значения в деке по НДС описали и фискалы в консультации из подкатегории 101.23 БЗ. Для наглядности представим его на рисунке.

Пожалуй, одним из главных новшеств НДС-учета 2015 года является появление суперформулы в  п. 200¹.3 НКУ. Она необходима для расчета предельной суммы*, на которую плательщик может зарегистрировать налоговые накладные (НН) и/или расчеты корректировок (РК) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Правда, в переходный период (с 1 февраля по 1 июля 2015 года) НН и РК пропускают в ЕРНН без ограничений по сумме. А вот для прочих целей лимит регистрации уже работает. Так, учитывать его придется при отражении отрицательного значения, начиная с декларации за февраль. Что же касается января, то в этом месяце лимит, по сути, не применяли, так как система электронного администрирования еще не работала.

Внимание! В п. 200.4 НКУ речь идет о лимите регистрации на момент получения контролирующим органом налоговой декларации. Однако в служебном поле стр. 22.1 деки по НДС справочно указывают лимит регистрации на дату подачи декларации. В принципе, эти даты должны совпадать, поскольку фискалы успеют получить декларацию по электронным сетям уже в день ее подачи. Поэтому в отчетности нужно отразить самые свежие данные о лимите именно на дату подачи декларации. Необходимую для этого информацию можно получить в ГФСУ путем направления электронного запроса о состоянии своего электронного счета ( п. 13 Порядка № 569).

Итак, если по итогам периода предприятие выходит в «-», то свое отрицательное значение оно должно учитывать с оглядкой на лимит регистрации:

— сверхлимитные суммы попадают в стр. 22.1. После этого они зачисляются в состав НК следующего отчетного периода, т. е. перетекают в стр. 24 текущей декларации;

— отрицательное значение, вписавшееся в лимит регистрации, отражают в стр. 23. При отсутствии налогового долга плательщик может использовать эту сумму по своему усмотрению: или получить как БВ на текущий счет, или опять-таки зачесть в состав НК следующего периода. Последние суммы перетекут в стр. 24 текущей декларации.

Несложно догадаться, что желающих использовать отрицательные остатки для увеличения НК следующего периода и, как следствие, перекрыть текущий налог будет достаточно много. Только получается, что для них лимит регистрации не играет большой роли: сверхлимитные суммы все равно пойдут на увеличение НК следующего периода (попадут в стр. 24) наравне с суммами в рамках лимита.

В таких условиях важность бюджетного возмещения резко падает: предприятие и без него сможет перекрыть текущий налог (за счет отрицательного НДС из стр. 24 деки за прошлый отчетный период)

До 01.01.2015 г. прямой перенос остатков отрицательного значения в НК следующего отчетного периода (из стр. 22 в стр. 24, минуя строки 23.1 и/или 23.2) налоговики расценивали как нарушение порядка ведения налогового учета. Должностным лицам предприятия это грозило административной ответственностью, предусмотренной ст. 163¹ Кодекса об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х в размере от 85 до 170 грн. В то же время могли быть и более серьезные претензии, о которых мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 103 на с. 9. К счастью, теперь категоричных требований непременно (при оплаченном НК) заявлять БВ больше нет. Поэтому плательщики решают сами, как поступить: заявить к БВ на банковский счет весь оплаченный НК/его часть или вообще не связываться с БВ, а перенести отрицательный НДС на следующий период. Понятно, что большая часть плательщиков выберет второй путь (без БВ). Исключение составляют разве что экспортеры: им незачем переносить отрицательный НДС в состав НК следующего периода, так как у них нет налоговых обязательств.

А теперь приведем пример.

Пример. Два периода подряд (февраль и март) предприятие декларирует отрицательное значение НДС. При этом направляет его в состав налогового кредита следующего отчетного периода. Налогового долга у предприятия нет. Для упрощения лимит регистрации на дату подачи февральской и мартовской деклараций примем на уровне 3000 грн.

Данные деклараций приведем в таблице.

Табл. Отражение отрицательного значения в декларации по НДС

Если данных о лимите регистрации нет

Как свидетельствуют звонки наших читателей, получить у контролеров информацию о лимите регистрации на конкретную дату удается не всегда. Что делать, если сроки подачи НДС-отчетности поджимают, а данных о лимите регистрации нет? К сожалению, прямого ответа на этот вопрос вы не найдете в нормативных документах. Нет его и в консультациях фискалов. По нашему мнению, выйти из ситуации можно следующим образом: поставить в спецполе стр. 22.1 декларации цифру «0».

Однако мы должны предупредить, что такое заполнение декларации по НДС фискалы, вероятнее всего, расценят как нарушение правил ведения налогового учета. Так, в п. 2 письма от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17 они отметили, что цифру «0» в спецполе стр. 22.1 ставят в случае, если лимит регистрации имеет отрицательное значение.

В то же время штрафные санкции за такое нарушение в НКУ не предусмотрены. Тем более, что плательщик вовсе и не горит желанием заявлять БВ на банковский счет. Даже при наличии информации о лимите регистрации, сумму отрицательного значения в пределах такого лимита он бы отразил в стр. 23.3, а оттуда — в стр. 24 текущей деки. Другими словами, результат при заполнении текущей деки, независимо от лимита регистрации, будет одинаковым — отрицательные остатки войдут в состав НК следующего периода (т. е. попадут в стр. 24).

Декларирование отрицательного значения и бюджетного возмещения по НДС: ждать ли контролеров на проверку?

Не секрет, что предприятия, задекларировавшие «минус» и тем более бюджетное возмещение по НДС, находятся под пристальным вниманием фискалов. Давайте разберемся, с какими трудностями может столкнуться плательщик после подачи такой декларации.

Сперва фискальная служба проведет камеральную проверку заявленных в декларации данных. Напомним, что камеральной считается проверка, которая проводится в помещении контролирующего органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика, и данных системы электронного администрирования НДС ( п.п. 75.1.1 НКУ). Такой проверке подлежит вся налоговая отчетность без исключения. При этом согласие плательщика и его присутствие во время проведения проверки не обязательны ( п. 76.1 НКУ). В общем случае ее срок не должен превышать 30 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи НДС-декларации.

После камеральной проверки может последовать документальная внеплановая, но только при наличии оснований, перечисленных в  п. 78.1 НКУ. Среди них в части отрицательного НДС присутствует такое: предоставление декларации с заявлением на БВ при наличии оснований, перечисленных в постановлении КМУ от 27.12.2010 г. № 1238. Кроме того, проверяют все без исключения декларации, в которых отрицательное значение НДС составляет свыше 100 тыс. грн. ( п.п. 78.1.8 НКУ).

В то же время необходимо учитывать, что налоговики сейчас со «связанными руками». А все потому, что п. 3 заключительных положений Закона № 71 (ср. ) установил мораторий на проверки плательщиков в течение целых двух лет (2015 и 2016 годов). Под прикрытием теперь юрлица и физлица-предприниматели с объемом дохода до 20 млн грн. за предыдущий календарный год*. Основанием для проверки указанных субъектов в этот период могут быть лишь разрешение КМУ, заявка самого плательщика на проведение проверки, решение суда или нормы Уголовного процессуального кодекса Украины от 13.04.2012 г. № 4651-VI. Но учтите, что из-под действия этого моратория выпадают, в частности, проверки соблюдения норм законодательства по вопросам возмещения НДС. Поэтому если объем дохода в прошлом году у вас составил меньше 20 млн грн., то согласно Закону № 71 контролеры вправе проверять заявленные суммы БВ на общих основаниях уже с 01.01.2015 г.

Что же касается других оснований для проверок из п. 78.1 НКУ, то сейчас они под мораторием Закона № 71. Поэтому

если малодоходный плательщик не заявит БВ, а направит отрицательный НДС в состав НК следующего отчетного периода, то документальной внеплановой проверки по этому вопросу ему опасаться не стоит

Внимание! Малодоходные плательщики (работающие с подакцизными товарами и импортеры), а также высокодоходные плательщики — «вне зоны» моратория. Это следует из п. 3 заключительных положений Закона № 71. Поэтому у них контролеры могут проверять абсолютно все, в том числе и отрицательное значение НДС, направленное в состав НК следующего отчетного периода.

И в заключение один положительный момент: беспрепятственно осуществлять документальные внеплановые выездные проверки фискалы смогут только по суммам БВ, заявленным до 01.07.2015 г. После указанной даты на такие действия будет действовать прямой запрет, установленный п. 37 подразд. 2 разд. XX НКУ. Под прикрытием этой нормы окажутся все без исключения плательщики, в том числе малодоходные (работающие с подакцизными товарами, импортеры) и высокодоходные.

Кстати, подробно о бюджетном возмещении НДС и критериях его получения читайте в следующей статье.

выводы

• До 01.01.2015 г. право на БВ возникало только в том случае, когда два периода подряд декларировали отрицательное значение НДС. После указанной даты заявить БВ можно уже в первом периоде возникновения отрицательного значения (причем по собственному желанию).

• Теперь итоговую величину отрицательного значения нужно сравнивать с лимитом регистрации.

• Величина отрицательного НДС в рамках лимита сразу идет на погашение налогового долга. И только после этого ее можно заявить к БВ на банковский счет или направить в состав НК следующего периода.

• Сверхлимитные суммы не участвуют в погашении налогового долга и в расчете БВ. Их используют только в одном направлении — зачисляют в состав НК следующего периода.

• До 01.01.2015 г. прямой перенос остатков отрицательного значения в НК следующего периода (из стр. 22 в стр. 24, минуя строки 23.1 и/или 23.2) налоговики расценивали как нарушение порядка ведения налогового учета. Теперь категоричных требований непременно (при оплаченном НК) заявлять БВ больше нет.

• Если малодоходный плательщик не заявит БВ, а направит отрицательный НДС в состав НК следующего отчетного периода, то документальной внеплановой проверки по этому вопросу ему опасаться не стоит.

• У малодоходных плательщиков (работающих с подакцизными товарами и импортеров), а также высокодоходных плательщиков налоговики могут проверять абсолютно все, в том числе и отрицательное значение НДС, направленное в состав НК следующего периода.