Позиция налоговых органов
Налоговики настаивают, что право на бюджетное возмещение возникает у плательщика только в том случае, если суммы НДС были уплачены поставщику в цене товаров/услуг живыми деньгами.
Тем временем в спорных правоотношениях имела место оплата НДС за счет зачета взаимных встречных обязательств. Это, по мнению налоговиков, лишает плательщика права на бюджетное возмещение.
Решение дела судом
ВАСУ отклонил аргументы налоговиков. Он отменил решение апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции.
По мнению ВАСУ, истец сформировал бюджетное возмещение правомерно. Так как НКУ определяет одним из условий возникновения у плательщика права на бюджетное возмещение уплату им НДС в цене приобретенного товара, однако не конкретизирует форму такой оплаты.
Мнение редакции
В комментируемом судебном решении мы сталкиваемся с достаточно распространенной ситуацией. Напомним, что согласно п.п. «б» п. 200.4 НКУ бюджетному возмещению подлежит сумма отрицательного значения в части налога, фактически уплаченная получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в госбюджет.
Под «оплаченным» налоговики традиционно понимают НДС, уплаченный поставщикам или в бюджет исключительно денежными средствами
Так было в докодексный период — например, ГНАУ не признавала как «оплату» бартерные расчеты (письмо от 12.09.2008 р. № 18527/7/16-1517-27 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84) и расчеты векселем (п. 5 разд. II письма от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88).
Аналогичной ситуация была и в первые годы «кодексных времен». В частности, налоговики запрещали заявлять к бюджетному возмещению «входящий» НДС с имущества, полученного в уставный фонд*. Подробнее об этой проблеме читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70, с. 9.
* Препятствием к получению возмещения в этом случае может быть еще и несоответствие плательщика налога критериям, установленным п. 200.5 НКУ («молодой» плательщик налога или с малым оборотом).
В комментируемом решении ВАСУ пришлось решать, в каком именно смысле — широком или узком — понимать то, что суммы НДС, заявленные к бюджетному возмещению, должны быть оплачены.
ВАСУ стал на сторону плательщика. Он отметил, что в п. 200.4 НКУ
не конкретизировано, в какой именно форме плательщик должен оплачивать заявленные к бюджетному возмещению суммы НДС
По мнению суда, главное в этом случае — чтобы у покупателя не было непогашенного денежного обязательства, включающего у себя сумму НДС.
В случае с зачетом встречных однородных требований здесь не к чему придираться. Стороны имеют одна перед другой встречные денежные обязательства и вместо гонять деньги туда-сюда решили просто сделать взаимозачет. Денежной задолженности перед поставщиком у истца нет, и он может заявлять уплаченную через взаимозачет сумму НДС к возмещению.
Приятно, конечно, видеть такое позитивное решение ВАСУ. Но в нем идет речь именно о зачете однородных требований. Поэтому мы бы советовали осторожно применять его как аргумент в случае, когда вы хотите заявить возмещение по суммам НДС, которые вы уплатили в форме бартера, выдачи векселя. По крайней мере, прикрыться этим решением уже не выйдет, хотя ситуации похожи.
Также следует отметить, что в комментируемом решении налоговики прибегли к еще одному своему любимому аргументу. По их мнению, заявлять к бюджетному возмещению нужно исключительно суммы НДС, уплаченные в периоде, непосредственно предшествовавшему отчетному.
Суд отклонил такую аргументацию и отметил: в понимании п. 200.4 НКУ предыдущим налоговым периодом может быть любой налоговый период, предшествующий отчетному. Поэтому определение суммы НДС, подлежащей бюджетному возмещению, может осуществляться за любой предыдущий налоговый период, а не только за период, предшествовавший отчетному.
Со своей стороны отметим, что в этом вопросе давно есть однозначность. Ведь множественное число «предыдущих налоговых периодах» появилось еще в Законе об НДС с начала 2008 года. В НКУ это множественное число так и перешло. А с 1 июля 2012 г. можно учитывать платежи еще и отчетного периода ( Закон Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI).
Другое дело, что только после недавних изменений, внесенных в НКУ Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII, бюджетное возмещение стало именно правом, а не обязанностью. Скорее всего, именно об этом идет речь в аргументации налоговиков. Судя по всему оплаченное отрицательное значение НДС возникло в одном из предыдущих периодов, а к возмещению плательщик поставил его только в отчетном. Здесь действительно НКУ неоднозначен: с одной стороны, п. 200.4, устанавливая определенный порядок действий плательщика, намекает на обязательный характер возмещения, с другой — пп. 200.5, 200.7, 200.18 прямо называют возмещение правом.
Как бы там ни было, суд подчеркнул: плательщик имеет право, а не обязан заявлять отрицательное значение к возмещению
И если он решил заявить возмещение не сразу, а отложить это на попозже — он имеет такое право.
Мы уже публиковали судебное решение, в котором ВАСУ четко выразил такое мнение (см. постановление ВАСУ от 14.01.2014 г. по делу № К/800/15576/13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 16). Но еще раз отмечаем, что теперь НКУ в этом вопросе однозначен: возмещение — это право плательщика налога.
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
«02» сентября 2014 г. г. Киев К/800/32895/14
Высший административный суд Украины <...> рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Частного акционерного общества «З» на постановление Киевского апелляционного административного суда от 05.06.2014 года по делу № <...> по иску Открытого акционерного общества «З» к Государственной налоговой инспекции в <...>
УСТАНОВИЛ:
Постановлением Окружного административного суда города Киева от 04.02.2013 года по делу № <...> иск удовлетворен. Признано противоправным и отменено налоговое уведомление-решение Государственной налоговой инспекции <...> от 10.09.2012 года № <...>.
Постановлением Киевского апелляционного административного суда от 05.06.2014 года апелляционная жалоба Государственной налоговой инспекция в <...> удовлетворена. Постановление Окружного административного суда города Киева от 04.02.2013 года по делу № <...> отменено. Постановлено новое решение, которым в удовлетворении требований отказано.
<...>
Коллегия судей не соглашается с таким заключением апелляционного суда, учитывая следующее.
<...>
Согласно п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса Украины датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается: дата того события, которое состоялось раньше: дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или оформленные с нарушением требований или не подтвержденные таможенными декларациями (другими подобными документами согласно пункту 201.11 статьи 201 данного Кодекса) ( п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса Украины).
<...>
Таким образом, определяющим фактором для формирования налогового кредита плательщиком налога на добавленную стоимость является соответствие налоговой накладной порядку ее заполнения и дальнейшее использование приобретенных товаров (основных фондов) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода ( п. 200.1 ст. 200 Налогового кодекса Украины).
При положительном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные данным разделом ( пункт 200.2. статьи 200 Налогового кодекса Украины).
Пунктом 200.3 статьи 200 Налогового кодекса Украины установлено, что при отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с данным Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 200.4 ст. 200 Налогового кодекса Украины, если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 данной статьи, имеет отрицательное значение, то: бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг; остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.
Сумма налога, заявленная истцом к бюджетному возмещению, фактически уплачена истцом, являющимся получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах, поставщикам таких товаров/услуг.
Право на получение бюджетного возмещения возникает не ранее возникновения отрицательного значения налога по результатам вычисления разницы между значениями налоговых обязательств и налогового кредита отчетного налогового периода.
Согласно Декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2012 года истцом указана сумма, подлежащая бюджетному возмещению, в размере 4 604 589,00 грн.
Аналогичная сумма содержится в справке об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, которое остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что факт осуществления истцом хозяйственных операций с наступлением соответствующих правовых последствий и соблюдения плательщиком налога специальных требований о документальном подтверждении сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость подтверждается материалами дела.
В обоснование правомерности принятия обжалуемого налогового уведомления-решения налоговый орган отмечает, что в сумму бюджетного возмещения, заявленную в уменьшение налоговых обязательств по НДС, включены суммы, уплаченные в предыдущих налоговых периодах, что противоречит положениям п.п. 200.4, 200.6, 200.7, 200.14 ст. 200 Налогового кодекса Украины.
Указанные доводы подлежат отклонению, поскольку из анализа п. 200.4. ст. 200 Налогового кодекса Украины усматривается, что предыдущими налоговыми периодами может быть любой налоговый период, предшествующий отчетному, поэтому определение суммы НДС, подлежащей бюджетному возмещению, может осуществляться за любой предыдущий налоговый период, а не только за период, предшествовавший отчетному, с учетом требований ст. 102 данного Кодекса.
Кроме того, в акте проверки указано, что сумма отрицательного значения налога на добавленную стоимость, по которой установлено отсутствие уплаты поставщикам товаров (работ, услуг) и которая подлежала отражению в стр. 24 декларации за май 2012 года, составляет 336397,00 грн.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что расчеты ЧАО «З» с ПАО «Д» в размере 336 397,00 грн. осуществлялось путем зачисления встречных однородных требований, что подтверждается протоколами.
<...>
Ссылка ответчика на то, что зачисление встречных однородных требований лишает плательщика права на отнесение суммы 336 397,00 грн. к отрицательному значению по налогу на добавленную стоимость, является ошибочной.
Коллегия судей соглашается с заключениями судов первой и апелляционной инстанций о необоснованности таких доводов, поскольку п. 200.4 ст. 200 Налогового кодекса Украины, определяет одним из условий возникновения у плательщика права на бюджетное возмещение уплату им НДС в цене приобретенного товара, однако не конкретизирует форму такой оплаты.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что расчеты между истцом и ЧАО «Д» в размере 336 397,00 грн. осуществлялись путем зачисления встречных однородных требований, с учетом НДС.
<...>
Поскольку в нарушение ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины налоговым органом не доказаны выводы акта проверки о наличии нарушений со стороны плательщика, коллегия судей соглашается с заключением суда первой инстанции об удовлетворении иска.
Таким образом, принятое апелляционным судом новое решение по делу об отказе в удовлетворении иска подлежит отмене, а постановление суда первой инстанции — оставлению в силе в соответствии со ст. 226 Кодекса административного судопроизводства Украины.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба подлежит удовлетворению.
Руководствуясь ст. 220, 223, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд —
ПОСТАНОВИЛ:
Кассационную жалобу Частного акционерного общества «З» удовлетворить.
