Позиція податкових органів
Податківці наполягають, що право на бюджетне відшкодування виникає у платника тільки у тому випадку, якщо суми ПДВ були сплачені постачальнику у ціні товарів/послуг живими грошима.
Натомість у спірних правовідносинах мала місце оплата ПДВ за рахунок заліку взаємних зустрічних зобов’язань. Це, на думку податківців, позбавляє платника права на бюджетне відшкодування.
Вирішення справи судом
ВАСУ відхилив аргументи податківців. Він скасував рішення апеляційного суду і залишив у силі рішення суду першої інстанції.
На думку ВАСУ, позивач сформував бюджетне відшкодування правомірно. Бо ж ПКУ визначає однією з умов виникнення у платника права на бюджетне відшкодування сплату ним ПДВ у ціні придбаного товару, проте не конкретизує форму такої оплати.
Думка редакції
У коментованому судовому рішенні ми стикаємося із доволі розповсюдженою ситуацією. Нагадаємо, що згідно з п.п. «б» п. 200.4 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає сума від’ємного значення в частині податку, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до держбюджету.
Під «оплаченим» податківці традиційно розуміють ПДВ, сплачений постачальникам або до бюджету виключно грошовими коштами
Так було в докодексний період — наприклад, ДПАУ не визнавала як «оплату» бартерні розрахунки (лист від 12.09.2008 р. № 18527/7/16-1517-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 84) та розрахунки векселем (п. 5 розд. II листа від 13.09.2006 р. № 10-3018/4049 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88).
Аналогічною ситуація була і в перші роки «кодексних часів». Зокрема, податківці забороняли заявляти до бюджетного відшкодування «вхідний» ПДВ із майна, отриманого до статутного фонду*. Докладніше про цю проблему читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 70, с. 9.
* Перешкодою до отримання відшкодування у цьому випадку може бути ще й невідповідність платника податку критеріям, встановленим п. 200.5 ПКУ («молодий» платник податку чи малооборотний).
У коментованому рішенні ВАСУ довелося вирішувати, у якому саме сенсі — широкому чи вузькому — розуміти те, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, повинні бути оплачені.
ВАСУ став на бік платника. Він зауважив, що у п. 200.4 ПКУ
не конкретизовано, у якій саме формі платник має оплачувати заявлені до бюджетного відшкодування суми ПДВ
На думку суду, головне у цьому випадку — аби у покупця не було непогашеного грошового зобов’язання, яке включає в себе суму ПДВ.
У випадку із заліком зустрічних однорідних вимог тут немає до чого прискіпуватися. Сторони мають одна перед одною зустрічні грошові зобов’язання і замість ганяти гроші туди-сюди вирішили просто зробити взаємозалік. Грошової заборгованості перед постачальником у позивача немає, і він може заявляти сплачену через взаємозалік суму ПДВ на відшкодування.
Приємно, звичайно, бачити таке позитивне рішення ВАСУ. Але в ньому йдеться саме про залік однорідних вимог. Тому ми б радили обережно застосовувати його як аргумент у випадку, коли ви хочете заявити відшкодування за сумами ПДВ, які ви сплатили у формі бартеру, видачі векселя. Принаймні прикритися цим рішенням вже не вийде, хоча ситуації схожі.
Також варто зауважити, що у коментованому рішенні податківці вдалися до іще одного свого улюбленого аргументу. На їхню думку, заявляти до бюджетного відшкодування треба виключно суми ПДВ, сплачені у періоді, який безпосередньо передував звітному.
Суд відхилив таку аргументацію і наголосив: у розумінні п. 200.4 ПКУ попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному. Тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
Зі свого боку відзначимо, що в цьому питанні давно є однозначність. Адже множина «попередніх податкових періодах» з’явилася ще у Законі про ПДВ с початку 2008 року. В ПКУ ця множина так і перейшла. А з 1 липня 2012 року можна враховувати сплату ще й звітного періоду (Закон України від 24.05.2012 р. № 4834-VI).
Інша справа, що лише після нещодавніх змін, унесених до ПКУ Законом України від 28.12. 2014 р. № 71-VIII, бюджетне відшкодування стало саме правом, а не обов’язком. Скоріш за все, саме про це йдеться в аргументації податківців. Судячи з усього, оплачене від’ємне значення ПДВ виникло у одному з попередніх періодів, а до відшкодування платник поставив його тільки у звітному. Тут дійсно ПКУ неоднозначний: з одного боку п. 200.4, встановлюючи певний порядок дій платника, натякає на обов’язковий характер відшкодування, з іншого пп. 200.5, 200.7, 200.18 прямо називають відшкодування правом.
Як би там не було, суд підкреслив: платник має право, а не обов’язок заявляти від’ємне значення до відшкодування
І якщо він вирішив заявити відшкодування не одразу, а відкласти це на потім — він має таке право.
Ми вже публікували судове рішення, у якому ВАСУ чітко висловив таку думку (див. ухвалу ВАСУ від 14.01.2014 р. у справі № К/800/15576/13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 16). Але ще раз наголошуємо, що наразі ПКУ в цьому питанні однозначний: відшкодування — це право платника податку.
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 вересня 2014 р. м. Київ К/800/32895/14
Вищий адміністративний суд України <...> розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «З» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014 року у справі № <...> за позовом Відкритого акціонерного товариства «З» до Державної податкової інспекції у <...>,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2013 року у справі № <...> позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції <...> від 10.09.2012 року № <...>.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у <...> задоволено. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.02.2013 року у справі № <...> скасовано. Постановлено нове рішення, яким в задоволенні вимог відмовлено.
<...>
Колегія суддів не погоджується з таким висновком апеляційного суду, враховуючи наступне.
<...>
Згідно із п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) ( п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України).
<...>
Отже, визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є відповідність податкової накладної порядку її заповнення та подальше використання придбаних товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду ( п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України).
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом ( пункт 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).
Пунктом 200.3 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від’ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов’язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від’ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Сума податку, що заявлена позивачем до бюджетного відшкодування, фактично сплачена позивачем, який є отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах, постачальникам таких товарів/послуг.
Право на отримання бюджетного відшкодування виникає не раніш виникнення від’ємного значення податку за результатами обрахування різниці між значеннями податкових зобов’язань та податкового кредиту звітного податкового періоду.
Згідно із Декларацією з податку на додану вартість за травень 2012 року позивачем зазначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 4 604 589,00 грн.
Аналогічна сума міститься в довідці про залишок суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що факт здійснення позивачем господарських операцій з настанням відповідних правових наслідків та дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість підтверджується матеріалами справи.
В обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган зазначає, що до суми бюджетного відшкодування, заявленої у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ, включено суми, сплачені у попередніх податкових періодах, суперечить положенням пп. 200.4, 200.6, 200.7, 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України.
Вказані доводи підлягають відхиленню, оскільки з аналізу п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України вбачається, що попередніми податковими періодами може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному, з урахуванням вимог ст. 102 цього Кодексу.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що сума від’ємного значення податку на додану вартість, за якою встановлено відсутність сплати постачальникам товарів (робіт, послуг) та яка підлягала відображенню в р. 24 декларації за травень 2012 року, складає 336 397,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що розрахунки ПрАТ «З» з ПАТ «Д» в розмірі 336 397,00 грн. здійснювались шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що підтверджується протоколами.
<...>
Посилання відповідача на те, що зарахування зустрічних однорідних вимог позбавляє платника права на віднесення суми 336 397,00 грн. до від’ємного значення з податку на додану вартість, є помилковим.
Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість таких доводів, оскільки п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України визначає однією з умов виникнення у платника права на бюджетне відшкодування сплату ним ПДВ у ціні придбаного товару, проте не конкретизує форму такої оплати.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що розрахунки між позивачем та ПАТ «Д» в розмірі 336 397,00 грн. здійснювались шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, з урахуванням ПДВ.
<...>
Оскільки в порушення ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України податковим органом не доведено висновки акта перевірки щодо наявності порушень з боку платника, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову.
Отже, прийняте апеляційним судом нове рішення у справі про відмову в задоволенні позову підлягає скасуванню, а постанова суду першої інстанції — залишенню в силі відповідно до ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин касаційна скарга підлягає задоволенню.
Керуючись ст.ст. 220, 223, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «З» задовольнити.
