Налог на прибыль
Как известно, НКУ устанавливает различные правила налоговоприбыльного учета для малодоходных предприятий (с доходом не выше 20 млн грн.) и для высокодоходных предприятий (с доходом свыше 20 млн грн.), а также для примкнувших к ним малодоходников-добровольцев. Итак, давайте посмотрим, в чем же разница.
Малодоходные предприятия. Здесь все просто. Малодоходные предприятия рассчитывают налог на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерского учета. А это, в свою очередь, значит, что:
такие предприятия отдельный налоговый учет операций с тарой (в том числе инвентарной) не ведут
«Тарные» расходы повлияют на объект обложения налогом на прибыль — финансовый результат до налогообложения — в периоде отражения соответствующих расходов в бухучете, а именно в периоде:
— начисления амортизации, а также списания остаточной стоимости при выбытии — для инвентарной тары;
— списания стоимости тары в состав расходов (при передаче невозвратной тары или списании пришедшей в негодность возвратной тары) — для оборотной тары.
Соответственно, в состав бухгалтерских доходов попадут (а значит, увеличат объект обложения налогом на прибыль) такие суммы, как, например, доход от реализации невозвратной тары, которую указывают отдельно в товаросопроводительных документах и продают как запасы, доходы от оприходования ТМЦ, полученных при ликвидации и списании пришедшей в негодность тары, и т. д.
Высокодоходные предприятия. Такие налогоплательщики налог на прибыль рассчитывают исходя из бухгалтерского финрезультата, скорректированного на сумму налоговых разниц, установленных разд. ІІІ НКУ, среди которых разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. Из этого следует, что для высокодоходников правила налогового учета будут различаться в зависимости от вида тары (оборотная/необоротная) и от стоимости необоротной тары (не выше 6000 грн.* или свыше 6000 грн.).
* Стоимостный критерий для разграничения основных средств и малоценных необоротных материальных активов для целей налогового учета ( п.п. 14.1.138 НКУ).
«Краткосрочная» тара (независимо от стоимости). Как вы помните, тару со сроком службы не более одного года в бухгалтерском учете учитывают в составе запасов. Налоговые разницы по оборотным активам НКУ не устанавливает, поэтому здесь все, как и у малодоходников: «тарные» расходы отражают в бухучете в периоде передачи покупателю невозвратной тары или списания пришедшей в негодность возвратной тары и тем самым уменьшают объект обложения налогом на прибыль. Точно так же — по дате начисления в бухгалтерском учете — увеличивают объект обложения налогом на прибыль и бухгалтерские доходы от операций с тарой.
«Долгоиграющая» тара стоимостью свыше 6000 грн. Высокодоходники при расчете налога на прибыль корректируют финрезультат, в частности, на амортизационную налоговую разницу по основным средствам. Суть этой корректировки сводится к тому, что предприятие увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму бухгалтерской амортизации и тут же уменьшает его на сумму налоговой амортизации. Получается, что в объект налогообложения высокодоходника попадает только амортизация, определенная по правилам НКУ.
Как вы помните, в бухучете тару с ожидаемым сроком полезного использования более одного года (в том числе стоимостью свыше 6000 грн.) включают в состав необоротных активов. Ту же тару стоимостью свыше 6000 грн. в налоговом учете учитывают в составе основных средств группы 14 «Инвентарная тара» ( п.п. 138.3.3 НКУ).
Получается, что
высокодоходным предприятиям придется вести отдельный налоговый учет дорогостоящей инвентарной тары (свыше 6000 грн.) и отдельно рассчитывать ее налоговую амортизацию
Налоговую амортизацию начисляют ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы основных средств должен быть не менее 6 лет.
Обратите внимание! Рассматривая бухгалтерские нюансы амортизации инвентарной тары, мы говорили, что П(С)БУ 7 «Основные средства» разрешает начислять амортизацию таких необоротных активов одним из двух методов на выбор: прямолинейным или производственным. В отличие от П(С)БУ 7, п.п. 138.3.1 НКУ не оставляет налогоплательщикам выбора. Применение производственного метода в налоговом учете под запретом, а значит, амортизировать необоротную тару здесь можно только прямолинейным методом. Отсюда вывод: наверняка из-за использования разных методов амортизации налоговые разницы возникнут у тех высокодоходников, которые в бухучете применяют производственный, а в налоговом — прямолинейный метод амортизации.
Кроме того, с налоговыми разницами вам придется столкнуться еще и при ликвидации/продаже дорогостоящей тары. Так, п. 138.1 НКУ предусматривает обязанность высокодоходников при списании объекта основных средств увеличивать бухфинрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого/реализуемого объекта, а п. 138.2 НКУ предписывает уменьшать финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости такого объекта основных средств.
«Долгоиграющая» тара стоимостью не выше 6000 грн. Такую тару для целей налогового учета можно учитывать как малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Из этого для высокодоходников следует довольно приятный вывод: амортизационную разницу по таким активам считать не нужно. Ведь налоговики наконец-то согласились, что для целей НКУ МНМА не относятся к основным средствам, а значит, разницы в соответствии со ст. 138 НКУ по таким активам не возникают (см. письма ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25 и от 18.07.2016 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15).
Это значит, что по «малоценной», но многоразовой необоротной таре отдельный налоговый учет вести также не нужно. Расходы на ее использование в налоговом учете нужно отражать в том же порядке, в каком их учитывают малодоходные предприятия: исключительно по правилам бухучета.
И помните! При зачислении объектов тары в состав МНМА со стоимостным критерием (6000 грн.) предприятия — плательщики НДС сравнивают стоимость приобретаемой тары без НДС, а предприятия — неплательщики НДС (или предприятия — плательщики НДС, осуществляющие льготируемые операции) сопоставляют стоимость приобретаемой тары с НДС. Кроме того, для сравнения с критерием 6000 грн. необходимо брать стоимость приобретаемой тары с учетом всех сопутствующих расходов (например, расходов на ее транспортировку), входящих в первоначальную стоимость объекта.
НДС
На этапе поступления тары на предприятие каких-то существенных особенностей нет. То есть сумма «входного» НДС исходя из стоимости приобретенной тары увеличивает налоговый кредит предприятия на основании п. 198.1 НКУ (при наличии правильно оформленных и зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных). При этом дату отражения налогового кредита определяют по известному правилу «первого события», т. е. либо по дате оплаты тары, либо по дате ее получения.
Все НДС-особенности возникают в момент передачи тары покупателю. Дело в том, что НКУ установлена специальная норма, регулирующая порядок обложения НДС операций с возвратной (залоговой) тарой — п. 189.2 НКУ. Так, стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Если в срок свыше 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя.
Итак, давайте разбираться в особенностях применения этой нормы для разных видов тары.
Невозвратная тара. Обложение НДС невозвратной тары правилам п. 189.2 НКУ не подчиняется, поскольку в нем речь идет только о возвратной (залоговой) таре.
В НДС-учете передача невозвратной тары, право собственности на которую переходит от продавца к покупателю, считается поставкой, а значит, стоимость такой тары будет объектом для начисления НДС-обязательств
При этом такую тару облагают:
— в составе стоимости товара— если стоимость невозвратной тары отдельно в документах не выделена (например, по стеклотаре, учитываемой в составе стоимости напитков);
— самостоятельно — если стоимость невозвратной тары указана в товаросопроводительных документах отдельно от стоимости товара.
Возвратная тара без перехода права собственности. В этом случае прибегать к помощи нормы п. 189.2 НКУ также не обязательно. Дело в том, что право собственности на такую тару остается у поставщика, а значит, ее передача не соответствует определению термина «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ. А раз так, то объекта обложения НДС здесь нет и налог не начисляется. Напомним: как правило, на условиях возврата и без перехода прав собственности передают инвентарную тару.
Возвратная тара с переходом права собственности. Если же в договоре установлено, что тара является возвратной с переходом права собственности, то при передаче такой тары в полной мере применяют положения п. 189.2 НКУ.
Обратите внимание сразу на два важных момента!
Во-первых, для неначисления НДС при передаче возвратной тары такая тара должна быть залоговой (т. е. обеспеченной залогом). Это требование прямо предусмотрено п. 189.2 НКУ, а значит, с освобождением от уплаты НДС по незалоговой таре могут быть проблемы. Именно поэтому при описании порядка бухгалтерского учета операций с тарой мы уже акцентировали ваше внимание на том, что НКУ «стимулирует» предприятия к тому, чтобы иметь дело именно с возвратной (залоговой) тарой (см. с. 17).
Во-вторых, возвратный и залоговый характер тары должен быть предусмотрен именно в договоре. Об этом не стоит забывать, несмотря на то что п. 3 Правил применения, обращения и возврата средств упаковки многоразового использования на Украине, утвержденных приказом Мингосресурсов от 16.06.92 г. № 15, введен принцип возвратности многооборотной тары «по умолчанию» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 63, с. 17). Однако в части НДС-последствий такой принцип не работает, о чем прямо предупреждает п. 189.2 НКУ. А значит, условия передачи тары надо непременно указать в договоре. Если же договор как отдельный документ не составлялся, то, на наш взгляд, есть все основания применять п. 189.2 НКУ на основании других документов (например, накладная или оплаченный счет-фактура), в которых указан характер тары.
Итак, при соблюдении этих условий (тара является возвратной залоговой, о чем указано в договоре):
НДС-обязательства начисляют исключительно исходя из стоимости товара. А вот передачу тары от налогообложения освобождает п. 189.2 НКУ
Точно так же не приводит к каким-либо последствиям и обратное получение возвратной залоговой тары от покупателя, а также операции по предоставлению и обратному возврату залога (см. письмо ГНАУ от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15).
В налоговой накладной для отражения возвратной (залоговой) тары предусмотрена отдельная строка Х в разделе А.
Обратите внимание! Согласно п. 16 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307), данные о возвратной таре, указанные в строке Х, нужно учитывать при определении общей суммы средств, подлежащих уплате с учетом НДС (строка I раздела А налоговой накладной). То же самое предусматривает и формула расчета показателя строки I раздела А, заложенная в программе ОПЗ. В то же время налоговики в своей консультации, размещенной в подкатегории 101.17 БЗ, говорят совершенно противоположное. В ней контролеры отмечают, что показатель строки Х раздела А при определении общей суммы средств, подлежащих уплате с учетом НДС, не учитывают. Как же быть? На наш взгляд, какой бы из этих вариантов заполнения вы ни выбрали, за налоговую накладную можно не волноваться: благодаря последнему абзацу п. 201.10 НКУ она даст покупателю право на налоговый кредит.
Отдельно нужно остановиться на ситуации, когда покупатель в 12-месячный срок не возвращает поставщику тару. В таком случае нередко возникает вопрос: не нужно ли в этом случае поставщику начислить НДС-обязательства на основании второго предложения п. 189.2 НКУ?
На наш взгляд, нет. Невозврат тары в 12-месячный срок не влияет на НДС-учет поставщика. Поэтому у него на стоимость возвратной (залоговой) тары НДС-обязательства не начисляются ни при каких обстоятельствах (независимо от того, вернул ее покупатель или нет). Основания для такого заключения дает именно сама норма НКУ, которая ориентирована исключительно на покупателей. Именно они в отчетном периоде, в котором заканчивается 12 календарный месяц с момента поступления возвратной тары, должны начислять налоговые обязательства по НДС.
Списание тары и НДС. Для целей НДС-учета операций по списанию тары на первый план также выходят такие критерии, как срок ее полезного использования, а также стоимость.
«Долгосрочная» тара стоимостью свыше 6000 грн. Как вы помните, такая тара в налоговом учете относится в состав основных средств, а значит, при ее списании нужно руководствоваться правилами п. 189.9 НКУ. Напомним, согласно этой норме в случае, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируют по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. То есть
при ликвидации инвентарной тары по самостоятельному решению предприятия в учете обязательно нужно начислить НДС-обязательства по ставке 20 %
При этом налогоплательщик оформляет на себя налоговую накладную с типом причины 05 — «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку» и регистрирует ее в ЕРНН. При этом в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» предприятие указывает условный ИНН «400000000000», а в строке «Отримувач (покупець)» — собственное наименование ( п. 12 Порядка № 1307).
Кроме того, если при покупке ликвидируемого объекта инвентарной тары суммы НДС были включены в налоговый кредит, то не исключено, что налоговики, опираясь на п. 198.5 НКУ, потребуют начислить налоговые обязательства по НДС исходя из ее балансовой стоимости на начало периода, в котором она списывается с баланса. Такое начисление они связывают с тем, что объект ОС не будет использоваться в хоздеятельности (см. категорию 101.02 БЗ).
Вместе с тем п. 189.9 НКУ предусматривает и исключения из общего правила начисления «ликвидационного» НДС. Для неначисления налоговых обязательств по НДС при списании тары, числящейся в составе основных средств, предприятию достаточно предоставить в орган ГНС: акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3) и заключение экспертной комиссии о невозможности использования такой тары по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта. О том, что предоставление именно таких документов в орган ГФС спасет вас от НДС-обязательств при списании объектов основных средств, говорят и налоговики (см. подкатегорию 101.06 БЗ, письма от 18.11.2015 г. № 25655/10/28-10-06-11, от 12.03.2016 г. № 5320/10/28-10-06-11).
Как вы помните из бухгалтерского учета, материальные ценности, полученные при ликвидации объектов необоротной тары, приходуют на баланс по оценке их возможного использования (или по чистой стоимости реализации). Причем налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости оприходованных материалов не начисляют ( п. 189.10 НКУ). А вот уже при их дальнейшей реализации, конечно же, придется по общему правилу начислить налог по ставке 20 %.
«Долгосрочная» тара стоимостью не выше 6000 грн. Здесь нужно заметить, что требование о начислении ликвидационных НДС-обязательств, установленное п. 189.9 НКУ, «работает» только в отношении основных средств. Стало быть, на малоценную тару, которая для целей налогообложения не является основными средствами, оно не распространяется. Поэтому начислять НДС при ее ликвидации не нужно.
Но все же мы рекомендуем со списанием таких ТМЦ не торопиться. Ведь не исключено, что в случае «досрочного» списания малоценной тары, не отработавшей предполагаемого срока службы, контролеры расценят их ликвидацию как нехозяйственное использование. В таком случае вам может грозить начисление налоговых обязательств по НДС исходя из балансовой стоимости такой тары на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
«Краткосрочная» тара (независимо от стоимости). НДС-учет списания оборотной тары зависит от того, «вписываетесь» ли вы в установленные нормы естественной убыли. При списании тары в количестве, не превышающем установленные нормы, начислять НДС не придется. А вот сверхнормативные потери тары в учетных целях приравниваются к ее нехозяйственному использованию. Это значит, что исходя из стоимости приобретения «сверхнормативной» тары в периоде ее списания придется начислить «компенсационные» налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % ( п.п. «г» п. 198.5 НКУ). С таким порядком учета сверхнормативных потерь согласны и налоговики (см. консультацию в разделе 101.02 БЗ).
Порядок начисления «компенсационных» налоговых обязательств во всех подробностях описан в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 2.
выводы
- Малодоходные предприятия отдельный налоговоприбыльный учет тары не ведут.
- Высокодоходным предприятиям придется вести отдельный налоговый учет инвентарной тары стоимостью свыше 6000 грн. для расчета амортизационных налоговых разниц.
- Передача возвратной тары без перехода права собственности не считается поставкой, а значит, НДС-обязательства при этом начислять не нужно.
- При передаче покупателю возвратной залоговой тары с переходом права собственности НДС на основании п. 189.2 НКУ не начисляют.
