Начнем с основного. В том случае, когда одной из сторон договора по поставке услуг является нерезидент, самым важным является вопрос о месте поставки услуг. Поэтому начнем именно с этого вопроса.
Место поставки услуг
Вопрос о месте поставки тех или иных услуг во взаимоотношениях с нерезидентом имеет определяющее значение для НДС-учета. Основной принцип заключается в том, что НДС облагаются исключительно те услуги, место поставки которых определено на таможенной территории Украины. Соответственно, те услуги, для которых место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины, не являются объектом обложения НДС. А следовательно, для таких услуг не будет стоять вопрос ни о дате налоговых обязательств, ни о налоговой накладной, ни о других вопросах, связанных с НДС-облагаемыми операциями.
Место поставки услуг определяется согласно ст. 186 НКУ. Для большей наглядности и краткости отразим правила, по которым определяется место поставки, в таблице.
Место поставки услуг согласно ст. 186 НКУ
| Местом поставки услуг являются | Услуги |
| место регистрации поставщика | для всех услуг, кроме указанных в пп. 186.2, 186.3 НКУ |
| место фактической поставки услуг | для услуг, указанных в п.п. 186.2.1 НКУ |
| фактическое местонахождение недвижимого имущества | для услуг, указанных в п.п. 186.2.2 НКУ |
| место фактического предоставления услуг | для услуг, указанных в п.п. 186.2.3 НКУ |
| место регистрации (или место постоянного или преимущественного проживания) получателя услуг | для услуг, указанных в п. 186.3 НКУ |
Обратите внимание! Вы не можете по своему усмотрению оговаривать место поставки услуг в договоре с нерезидентом. Место поставки определяется согласно НКУ.
Подробно о том, каким образом определить место поставки «нерезидентских» услуг, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 61, с. 15. Как мы уже сказали, услуги с местом поставки за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС. Поэтому вопросы об НДС-учете возникают прежде всего для тех услуг, которые поставляются на таможенной территории Украины. Именно об этих услугах мы по большей части и будем говорить ниже.
Момент, когда возникают налоговые обязательства
Итак, мы определили, что место поставки услуг находится на таможенной территории Украины. Это значит, что операция будет облагаться НДС и на нее нужно начислять налоговые обязательства. Но на какую дату нужно это делать? Давайте посмотрим!
Услуги, ПРЕДОСТАВЛЕННЫЕ нерезиденту. Для НДС-облагаемых услуг, предоставляемых резидентом нерезиденту, дата налоговых обязательств определяется в общем порядке — по правилу первого события ( п. 187.1 НКУ).
Другими словами, для таких услуг налоговые обязательства по НДС возникают:
(1) или на дату зачисления средств от нерезидента, поступивших как оплата услуг;
(2) или на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезиденту
Этот вывод является справедливым как для услуг, место поставки которых определяется по общему правилу (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.09, письмо ГФСУ от 14.11.2016 г. № 24498/6/99-99-15-03-02-15 и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.10.2015 г. № 15225/10/26-15-15-01-18), так и для услуг, по которым существуют отдельные правила, по которым определяется место их поставки (см. письма ГФСУ от 03.11.2015 г. № 23370/6/99-99-19-03-02-15 и от 22.12.2015 г. № 27466/6/99-99-19-03-02-15).
При этом заметьте: оплата от нерезидента за предоставленные ему услуги будет поступать в иностранной валюте. Поэтому 65 % валютной выручки подлежат обязательной продаже. Таким образом, появляется вопрос: на какую дату возникают налоговые обязательства, если первым событием является оплата услуг нерезидентом? Налоговики отвечают на этот вопрос уже традиционным рассуждением: НДС-обязательства возникают отдельно для 65 % проданной валютной выручки и отдельно для остальных 35 %. Для 35 % валютной выручки налоговые обязательства возникают на дату поступления средств на валютный счет. Эти валютные средства пересчитываются в национальную валюту по курсу НБУ именно на дату такого поступления. Что касается остальной валютной выручки (той, которая была продана), то для нее налоговые обязательства возникают на дату, когда гривни от продажи валютной выручки поступают на текущий счет (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.05)*. Что же касается базы налогообложения, то о ней скажем ниже.
* По формальным причинам эта БЗ с 16.12.2016 г. утратила силу. Однако вряд ли налоговики поменяли свое мнение.
На дату первого события резидент — плательщик НДС составляет налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН. Такая налоговая накладная составляется с типом причины «02» (как на неплательщика НДС). Такого же мнения придерживаются и налоговики в своих устных разъяснениях. Соответственно в заглавной части этой налоговой накладной в поле, предназначенном для наименования покупателя, указываем «Неплатник», а в поле, предназначенном для ИНН покупателя, — «100000000000» ( п. 12 Порядка № 1307).
В декларации по НДС операция по поставке НДС-облагаемых услуг нерезиденту отражается в «общей» строке 1.1 и расшифровывается в разделе I приложения Д5 как «Інші» в строке, предназначенной для условного ИНН «100000000000».
Что же касается «необъектных» услуг, предоставленных нерезиденту (тех, по которым место поставки — за пределами таможенной территории Украины), то при их поставке налоговая накладная не составляется. А объем поставки по таким услугам (тоже на дату «первого события») указывается в строке 5 декларации и в специальной таблице приложения Д6.
Услуги, ПОЛУЧЕННЫЕ от нерезидента. Лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в случае поставки услуг нерезидентами (если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины), является получатель услуг ( п. 180.2 НКУ).
Для услуг, полученных от нерезидента, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, существуют специальные правила НДС-учета. Эти правила установлены п. 187.8 НКУ. Согласно указанной норме, налоговые обязательства возникают:
(1) или на дату списания средств с банковского счета плательщика в оплату услуг нерезиденту;
(2) или на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом
Налоговые обязательства возникают на дату того из двух указанных событий, которое состоялось ранее (см. также письмо ГФСУ от 14.11.2016 г. № 24491/6/99-99-15-03-02-15).
На дату НДСного события плательщик НДС — получатель услуг от нерезидента составляет налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН ( п. 208.2 НКУ)
Если такая налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН, то уже на дату составления она дает получателю услуг право на налоговый кредит ( п. 198.2 НКУ). При этом если услуги у нерезидента приобретены для использования в необлагаемых или нехозяйственных операциях — налоговый кредит следует компенсировать налоговыми обязательствами согласно п. 198.5 НКУ. Причем налоговики считают, что начислять такие обязательства следует непосредственно на дату приобретения услуг у нерезидента (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.20). По нашему мнению, последний вывод из НКУ не следует и получатель услуг вполне может начислить «компенсационные» налоговые обязательства в сводной налоговой накладной на конец НДС-периода, в котором были приобретены услуги. Ну, а если о «нехозяйственном» или «необлагаемом» использовании услуг стало известно не сразу, «компенсационные» налоговые обязательства по приобретенным услугам следует начислять в НДС-периоде их «необлагаемого» или «нехозяйственного» использования.
Заметьте: если налоговая накладная, составленная на основании п. 208.2 НКУ, зарегистрирована с нарушением сроков, налоговый кредит отражается в периоде, когда налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН, но не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления накладной или в пределах 1095 дней, путем подачи уточняющего расчета (см. консультации из БЗ, подкатегории 101.14, 101.20 и письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25331/6/99-99-19-03-02-15). Причем этот налоговый кредит не корректируется даже в том случае, если поставщик-нерезидент списал задолженность по предоставленным, но не оплаченным резидентом услугам! По крайней мере так заявляют налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.07.
Подробно оналоговой накладной на услуги от нерезидента будем говорить в следующей статье сегодняшнего номера, потому здесь на ней подробно не останавливаемся.
В декларации по НДС услуги от нерезидента, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, отражаются в специально отведенных строках. Налоговые обязательства, начисленные согласно п. 187.8 НКУ, отражаются в строке 6 декларации по НДС. В приложении Д5 такие налоговые обязательства не расшифровываются. Об этом говорят и форма декларации, и форма собственно приложения Д5.
В то же время налоговый кредит при приобретении у нерезидента НДС-облагаемых услуг отражается в строке 11.4 декларации. Этот налоговый кредит в приложении Д5 также не расшифровывается.
И несколько слов о «необлагаемых» услугах, полученных от нерезидента. Услуги, приобретенные у нерезидента, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины, в декларации не отражаются. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.20).
База налогообложения
Естественно, база налогообложения может определяться только в тех случаях, когда место поставки услуг находится на таможенной территории Украины. В другом случае объект (а значит, и база налогообложения) отсутствуют.
Услуги, ПРЕДОСТАВЛЕННЫЕ нерезиденту. Для НДС-объектных услуг, предоставленных нерезиденту, база налогообложения определяется по общему правилу согласно п. 188.1 НКУ. То есть базой налогообложения таких услуг является договорная стоимость с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом в состав договорной стоимости включаются любые суммы средств (или стоимость материальных и нематериальных активов), передаваемых плательщику непосредственно покупателем-нерезидентом или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости услуг. В то же время не включаются в базу налогообложения финансово-хозяйственные санкции за невыполнение условий договора (штраф, пеня, неустойка, инфляционные и т. п.).
Обычно договорная стоимость по услугам, предоставляемым нерезиденту, определена в иностранной валюте. А каким образом определить ее в национальной валюте? Так вот, база налогообложения (договорная стоимость) должна быть пересчитана в национальную валюту по курсу НБУ на дату, когда возникают налоговые обязательства по НДС. То есть на ту дату, которая определена согласно правилам п. 187.1 НКУ (с учетом разъяснений, предоставленных в консультации из БЗ, подкатегория 101.05, о чем мы уже говорили в этой статье выше).
Другими словами, если у вас первым событием была оплата от нерезидента, то по курсу НБУ будет пересчитываться только 35 % вашей выручки (та ее часть, которая поступила на ваш валютный счет). Именно для этой части вы и будете определять базу налогообложения в гривнях, ориентируясь на курс НБУ на дату, когда иностранная валюта «зашла» на ваш инвалютный счет. Для остальной выручки база налогообложения в гривнях будет определена тем, сколько национальной валюты поступило от обязательной продажи 65 % инвалютной выручки. По крайней мере на это ориентирует упоминавшаяся БЗ 101.05. Если же первым событием было предоставление услуг нерезиденту, такая проблема не возникает: вы просто определяете базу налогообложения исходя из курса НБУ на дату оформления документа, удостоверяющего поставку услуг нерезиденту.
В обоих случаях важно помнить, что НДС в этом случае вам нужно «вытянуть изнутри» — из стоимости услуг, а формировать цену, как и во внутриукраинских договорах, в том числе с НДС. Например, если вы предоставили нерезиденту услуги на сумму, эквивалентную 9600 грн. (после пересчета по курсу НБУ на дату предоставления услуг), сумма НДС составит 1600 грн. А если вы получили от нерезидента предварительную оплату за услуги, включающую: 10000 грн., полученных от продажи 65 % валютной выручки, и эквивалент 6500 грн. (после пересчета по курсу НБУ на дату, когда 35 % валютной выручки зашло на валютный счет), то сумма НДС составит 2750 грн. Но здесь учтите: если банк удерживает комиссионное вознаграждение из полученных сумм, то его не нужно исключать из базы налогообложения (ведь здесь происходит своего рода зачет).
Если же услуги нерезиденту предоставляются безвозмездно — база обложения НДС будет определяться на уровне минбазы ( п. 188.1 НКУ). Об этом — в следующем подразделе статьи.
Услуги, ПОЛУЧЕННЫЕ от нерезидента. Для НДС-объектных услуг, полученных от нерезидента, база налогообложения определяется специальным п. 190.2 НКУ. Указанной нормой определено, что
базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС
Эта стоимость пересчитывается в национальную валюту по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств (которая определена согласно п. 187.8 НКУ). Заметьте: если нерезидент в связи с поставкой вам услуг уплатил в своей стране определенные налоги и сборы, и они включены в договорную стоимость, суммы этих налогов и сборов также включаются у вас в базу налогообложения (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.26).
Заметьте: НДС вы должны начислить на указанную базу налогообложения «извне» (а не «вытянуть» из суммы, уплаченной поставщику, как при обычном приобретении). Например, база налогообложения составляет эквивалент 12000 грн. (после пересчета по курсу НБУ на дату НДС-обязательств согласно п. 187.8 НКУ). В таком случае сумма НДС составит 2400 грн. (12000 грн. х 20 % : 100 %), а не 2000 грн.
Если услуги от нерезидента получены безвозмездно, база их налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги (без учета НДС). Об этом прямо говорит специальный п. 190.2 НКУ.
Минбаза и «нерезидентские» услуги
Неотъемлемой частью НДС-учета на сегодняшний день является минимальная база налогообложения. Как она «проявляется» в учете «нерезидентских» услуг — посмотрим прямо сейчас.
Услуги, ПРЕДОСТАВЛЕННЫЕ нерезиденту. Для таких услуг действует общее правило определения минбазы, установленное п. 188.1 НКУ. То есть
для услуг, поставляемых нерезиденту, база налогообложения не может быть ниже цены приобретения, а для самостоятельно изготовленных услуг — не может быть ниже обычных цен
То есть если услуги поставляются нерезиденту безвозмездно, база обложения НДС для такой поставки устанавливается на уровне цены приобретения или обычных цен. Если же поставка осуществляется за плату, но на уровне ниже, чем минбаза, НДС доначисляют до уровня минбазы. Аналогичным образом вопрос о минбазе при поставке НДС-облагаемых услуг нерезиденту рассматривают налоговики.
Если же идет речь о поставке нерезиденту услуг, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины, то такая операция, как мы уже знаем, не является объектом налогообложения. А это значит, что и правило минбазы согласно п. 188.1 НКУ к таким операциям не применяется (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25387/6/99-99-19-03-02-15).
Услуги, ПОЛУЧЕННЫЕ от нерезидента. Непосредственно при приобретении услуг у нерезидента вопрос минбазы не возникает. Ведь правило минбазы согласно п. 188.1 НКУ распространяется исключительно на операции по поставке услуг и не касается операций по их приобретению.
Единственный случай, когда НКУ устанавливает своеого рода «минбазу» для услуг, полученных от нерезидента, — это безвозмездное получение таких услуг. В таком случае база налогообложения определяется исходя из обычных цен ( п. 190.2 НКУ). Во всех остальных случаях базой налогообложения является договорная стоимость. Даже если услуги у нерезидента приобретены по цене ниже уровня обычных цен, доначислять налоговые обязательства не нужно. Налоговики также соглашаются с этим в своих устных разъяснениях.
Что касается последующей поставки приобретенных у нерезидента услуг на таможенной территории Украины, то здесь будет действовать общее правило определения минбазы согласно п. 188.1 НКУ. То есть минбаза устанавливается на уровне не ниже цены приобретения услуг.
А вот если услуги, приобретенные у нерезидента, включаются в себестоимость товаров (работ, услуг), которые резидент затем будет поставлять на таможенной территории Украины, ситуация несколько иная. А именно: минбаза будет определяться уже на уровне обычных цен самостоятельно изготовленной продукции (работ, услуг), в себестоимость которых включены приобретенные у нерезидента услуги.
Ремонтные услуги, предоставленные нерезиденту
Ситуация, когда резидент предоставляет нерезиденту услуги по ремонту, требует отдельного рассмотрения. Для таких услуг место поставки определяется на таможенной территории Украины ( п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ). Следовательно, такие операции являются объектом обложения НДС.
А по какой ставке должны облагаться такие услуги? НКУ дает нам ответ и на этот вопрос. Услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом, подлежат обложению НДС по ставке 0 % ( п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ). К аналогичному выводу приходят и налоговики (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.09).
Причем заметьте: в предыдущие годы налоговики говорили, что нулевая ставка для услуг по ремонту движимого имущества, ввезенного на таможенную территорию Украины для такого ремонта, применяется только на дату вывоза этого движимого имущества после ремонта за пределы таможенной территории Украины.
По нашему мнению, оснований для такого подхода нет: для указанных услуг датой возникновения налоговых обязательств будет дата первого события ( п. 187.1 НКУ)
На эту же дату будет составляться и налоговая накладная. То есть будет применяться общее правило налогообложения услуг, предоставленных нерезиденту.
В конце отметим: для вашего НДС-учета не имеет никакого значения, является ли ваш контрагент-нерезидент юридическим или физическим лицом. Понятное дело, мы в этой статье «по умолчанию» имели в виду прежде всего ситуацию, когда вашим контрагентом является юрлицо. Но и в случае с физическим лицом ваш НДС-учет будет таким же.
Ну что же, как видите, НДС-учет «нерезидентских» услуг — дело достаточно непростое. Но думаем, что теперь вы в нем разобрались. Поэтому самые крутые «виражи» нашего путешествия по НДС-учету «нерезидентских» услуг уже позади. Сделаем небольшую остановку и подробнее рассмотрим еще некоторые вопросы по указанной теме.
