ЗЕД-ПДВ за послугами нерезиденту та від нерезидента

Почнемо з основного. У тому випадку, коли однією зі сторін договору з постачання послуг є нерезидент, надважливим є питання про місце постачання послуг. Тож почнемо саме з цього питання.

Місце постачання послуг

Питання про місце постачання тих чи інших послуг у взаємовідносинах з нерезидентом є визначальним для ПДВ-обліку. Основний принцип полягає в тому, що ПДВ обкладаються виключно ті послуги, місце постачання яких визначено на митній території України.

Відповідно ті послуги, для яких місце постачання послуг розташоване за межами митної території України, не є об’єктом оподаткування ПДВ. А отже, для таких послуг не стоятиме питання ані про дату податкових зобов’язань, ані про податкову накладну, ані про інші питання, пов’язані з ПДВ-оподатковуваними операціями.

Місце постачання послуг визначається згідно зі ст. 186 ПКУ. Для більшої наочності і стислості відобразимо правила, за якими визначається місце постачання, у таблиці.

Місце постачання послуг згідно зі ст. 186 ПКУ

Зверніть увагу! Ви НЕ МОЖЕТЕ на свій розсуд застерігати місце постачання послуг у договорі з нерезидентом. Місце постачання визначається згідно з ПКУ.

Докладно про те, яким чином визначити місце постачання «нерезидентських» послуг, ви можете прочитати у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 61, с. 15. Як ми вже сказали, послуги з місцем постачання за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ. Тож питання про ПДВ-облік виникають перш за все для тих послуг, які постачаються на митній території України. Саме про ці послуги ми здебільшого і будемо говорити нижче.

Момент, коли виникають податкові зобов’язання

Отже, ми визначили, що місце постачання послуг розташоване на митній території України. Це означає, що операція обкладатиметься ПДВ і на неї потрібно нараховувати податкові зобов’язання. Але на яку дату потрібно це робити? Давайте подивимося!

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для ПДВ-оподатковуваних послуг, які надаються резидентом нерезиденту, дата податкових зобов’язань визначається в загальному порядку — за правилом першої події ( п. 187.1 ПКУ).

Інакше кажучи, для таких послуг податкові зобов’язання з ПДВ виникають:

(1) або на дату зарахування коштів від нерезидента, які надійшли як оплата послуг;

(2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезиденту

Цей висновок є справедливим як для послуг, місце постачання яких визначається за загальним правилом (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.09, лист ДФСУ від 14.11.2016 р. № 24498/6/99-99-15-03-02-15 і лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.10.2015 р. № 15225/10/26-15-15-01-18), так і для послуг, щодо яких існують окремі правила, за якими визначається місце їх постачання (див. листи ДФСУ від 03.11.2015 р. № 23370/6/99-99-19-03-02-15 і від 22.12.2015 р. № 27466/6/99-99-19-03-02-15).

При цьому зауважте: оплата від нерезидента за надані йому послуги надходитиме в іноземній валюті. Тому 65 % валютної виручки підлягають обов’язковому продажу. Відтак постає запитання: на яку дату виникають податкові зобов’язання, якщо першою подією є оплата послуг нерезидентом? Податківці відповідають на це запитання вже традиційним міркуванням: ПДВ-зобов’язання виникають окремо для 65 % проданої валютної виручки і окремо для решти 35 %. Для 35 % валютної виручки податкові зобов’язання виникають на дату надходження коштів на валютний рахунок. Ці валютні кошти перераховуються у національну валюту за курсом НБУ саме на дату такого надходження. Щодо решти валютної виручки (тієї, яку було продано), то для неї податкові зобов’язання виникають на дату, коли гривні від продажу валютної виручки надходять на поточний рахунок (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05)*. Що ж до бази оподаткування, то про неї скажемо нижче.

* З формальних причин ця БЗ з 16.12.2016 р. втратила силу. Однак навряд чи податківці поміняли свою думку.

На дату першої події резидент — платник ПДВ складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН. Така податкова накладна складається з типом причини «02» (як на неплатника ПДВ). Такої ж думки дотримуються і податківці у своїх усних роз’ясненнях. Відповідно у заголовній частині цієї податкової накладної у полі, призначеному для найменування покупця, зазначаємо «Неплатник», а у полі, призначеному для ІПН покупця, — «100000000000» ( п. 12 Порядку № 1307).

У декларації з ПДВ операція з постачання ПДВ-оподатковуваних послуг нерезиденту відображається в «загальному» рядку 1.1 і розшифровується у розділі І додатка Д5 як «Інші» у рядку, призначеному для умовного ІПН «100000000000».

Що ж до «необ’єктних» послуг, наданих нерезиденту (тих, у яких місце постачання за межами митної території України), то при їх постачанні податкова накладна не складається. А обсяг постачання за такими послугами (теж на дату «першої події») зазначається у рядку 5 декларації і у спеціальній таблиці додатка Д6.

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами (якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України), є отримувач послуг ( п. 180.2 ПКУ).

Для послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, існують спеціальні правила ПДВ-обліку. Ці правила встановлено п. 187.8 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою податкові зобов’язання виникають:

(1) або на дату списання коштів з банківського рахунка платника в оплату послуг нерезиденту;

(2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом

Податкові зобов’язання виникають на дату тієї із двох зазначених подій, яка відбулася раніше (див. також лист ДФСУ від 14.11.2016 р. № 24491/6/99-99-15-03-02-15).

На дату ПДВшної події платник ПДВ — отримувач послуг від нерезидента — складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН ( п. 208.2 ПКУ)

Якщо така податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, то вже на дату складання вона дає отримувачу послуг право на податковий кредит ( п. 198.2 ПКУ). При цьому якщо послуги в нерезидента придбані для використання в неоподатковуваних чи негосподарських операціях — податковий кредит слід компенсувати податковими зобов’язаннями згідно з п. 198.5 ПКУ. Причому податківці вважають, що нараховувати такі зобов’язання слід безпосередньо на дату придбання послуг у нерезидента (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20). На нашу думку, останній висновок із ПКУ не випливає, і отримувач послуг цілком може нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання у зведеній податковій накладній на кінець ПДВ-періоду, у якому було придбано послуги. Ну, а якщо про «негосподарське» чи «неоподатковуване» використання послуг стало відомо не одразу, «компенсаційні» податкові зобов’язання за придбаними послугами слід нараховувати у ПДВ-періоді їх «неоподатковуваного» чи «негосподарського» використання.

Зауважте: якщо податкову накладну, складену на підставі п. 208.2 ПКУ, зареєстровано з порушенням строків, податковий кредит відображається у періоді, коли податкову накладну зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення накладної або в межах 1095 днів шляхом подання уточнюючого розрахунку (див. консультації із БЗ, підкатегорії 101.14, 101.20 і лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15). Причому цей податковий кредит не коригується навіть у тому випадку, якщо постачальник-нерезидент списав заборгованість із наданих, але не оплачених резидентом послуг! Принаймні так заявляють податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.07.

Докладно про податкову накладну на послуги від нерезидента будемо говорити у наступній статті сьогоднішнього номера, тому тут на ній детально не зупиняємося.

У декларації з ПДВ послуги від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, відображаються у спеціально відведених рядках. Податкові зобов’язання, нараховані згідно з п. 187.8 ПКУ, відображаються у рядку 6 декларації з ПДВ. У додатку Д5 такі податкові зобов’язання не розшифровуються. Про це говорить і форма декларації, і форма, власне, додатка Д5.

Натомість податковий кредит при придбанні у нерезидента ПДВ-оподатковуваних послуг відображається у рядку 11.4 декларації. Цей податковий кредит у додатку Д5 також не розшифровується.

І кілька слів щодо «неоподатковуваних» послуг, отриманих від нерезидента. Послуги, придбані у нерезидента, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, у декларації не відображаються. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20).

База оподаткування

Ясна річ, що база оподаткування може визначатися тільки у тих випадках, коли місце постачання послуг розташоване на митній території України. В іншому випадку об’єкт (а значить, і база оподаткування) — відсутні.

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для ПДВ-об’єктних послуг, наданих нерезиденту, база оподаткування визначається за загальним правилом згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування таких послуг є договірна вартість з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому до складу договірної вартості включаються будь-які суми коштів (або вартість матеріальних і нематеріальних активів), що передаються платнику безпосередньо покупцем-нерезидентом або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості послуг. Натомість не уключаються до бази оподаткування фінансово-господарські санкції за невиконання умов договору (штраф, пеня, неустойка, інфляційні тощо).

Зазвичай договірна вартість за послугами, які надаються нерезиденту, визначена в іноземній валюті. А яким чином визначити її в національній валюті? Так от, база оподаткування (договірна вартість) має бути перерахована у національну валюту за курсом НБУ на дату, коли виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Тобто на ту дату, яку визначено згідно з правилами п. 187.1 ПКУ (з урахуванням роз’яснень, наданих у консультації із БЗ, підкатегорія 101.05, про що ми вже говорили у цій статті вище).

Інакше кажучи, якщо у вас першою подією була оплата від нерезидента, то за курсом НБУ буде перераховуватися лише 35 % вашої виручки (та її частина, яка надійшла на ваш валютний рахунок). Саме для цієї частки ви і будете визначати базу оподаткування у гривнях, орієнтуючись на курс НБУ на дату, коли іноземна валюта «зайшла» на ваш інвалютний рахунок. Для решти виручки базу оподаткування в гривнях буде визначено тим, скільки національної валюти надійшло від обов’язкового продажу 65 % інвалютної виручки. Принаймні на це орієнтує БЗ 101.05. Якщо ж першою подією було надання послуг нерезиденту, така проблема не виникає: ви просто визначаєте базу оподаткування виходячи з курсу НБУ на дату оформлення документа, який засвідчує постачання послуг нерезиденту.

В обох випадках важливо пам’ятати, що ПДВ у цьому випадку вам потрібно «витягнути зсередини» — із вартості послуг, а формувати ціну як і у внурішньоукраїнських договорах — у т. ч. ПДВ. Наприклад, якщо ви надали нерезиденту послуги на суму, еквівалентну 9600 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату надання послуг), сума ПДВ становитиме 1600 грн. А якщо ви отримали від нерезидента попередню оплату за послуги, яка уключає: 10000 грн., отриманих від продажу 65 % валютної виручки, і еквівалент 6500 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату, коли 35 % валютної виручки зайшло на валютний рахунок), то сума ПДВ становитиме 2750 грн. Але тут врахуйте — якщо банк утримує комісійну винагороду з отриманих сум, то її не потрібно виключати з бази оподаткування (адже тут відбувається свого роду залік).

Якщо ж послуги нерезиденту надаються безоплатно — база обкладення ПДВ визначатиметься на рівні мінбази ( п. 188.1 ПКУ). Про це — у наступному підрозділі статті.

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Для ПДВ-об’єктних послуг, отриманих від нерезидента, база оподаткування визначається спеціальним п. 190.2 ПКУ. Цією нормою визначено, що

базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ

Ця вартість перераховується в національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (її визначено згідно з п. 187.8 ПКУ). Зауважте: якщо нерезидент у зв’язку з постачанням вам послуг сплатив у своїй країні певні податки і збори і їх уключено до договірної вартості, — суми цих податків і зборів також уключаються у вас до бази оподаткування (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).

Важливо: ПДВ ви маєте нарахувати на зазначену базу оподаткування «ззовні» (а не «витягнути» із суми, сплаченої постачальнику, як при звичайному придбанні). Наприклад, база оподаткування становить еквівалент 12000 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату ПДВ-зобов’язань згідно з п. 187.8 ПКУ). У такому випадку сума ПДВ становитиме 2400 грн. (12000 грн. х 20 % : 100 %), а не 2000 грн.

Якщо послуги від нерезидента отримано безоплатно, база їх оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги (без урахування ПДВ). Про це прямо говорить спеціальний п. 190.2 ПКУ.

Мінбаза і «нерезидентські» послуги

Невід’ємною частиною ПДВ-обліку наразі є мінімальна база оподаткування. Як вона «проявляється» у обліку «нерезидентських» послуг — подивимося просто зараз.

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для таких послуг діє загальне правило визначення мінбази, встановлене п. 188.1 ПКУ. Тобто

для послуг, які постачаються нерезиденту, база оподаткування не може бути нижче ціни придбання, а для самостійно виготовлених послуг — не може бути нижче звичайних цін

Тобто якщо послуги постачаються нерезиденту безоплатно, база оподаткування ПДВ для такого постачання встановляється на рівні ціни придбання або звичайних цін. Якщо ж постачання здійснюється за плату, але на рівні, нижчому ніж мінбаза, ПДВ донараховують до рівня мінбази. Аналогічним чином питання мінбази при постачанні ПДВ-оподатковуваних послуг нерезиденту розглядають податківці.

Якщо ж ідеться про постачання нерезиденту послуг, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, то така операція, як ми вже знаємо, не є об’єктом оподаткування. А це означає, що і правило мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ до таких операцій не застосовується (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25387/6/99-99-19-03-02-15).

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Безпосередньо при придбанні послуг у нерезидента питання мінбази не виникає. Адже правило мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ поширюється виключно на операції з постачання послуг і не стосується операцій з їх придбання.

Єдиний випадок, коли ПКУ встановлює своєрідну «мінбазу» для послуг, отриманих від нерезидента, — це безоплатне отримання таких послуг. У такому випадку база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін ( п. 190.2 ПКУ). В усіх інших випадках базою оподаткування є договірна вартість. Навіть якщо послуги у нерезидента придбано за ціною, яка нижче рівня звичайних цін, донараховувати податкові зобов’язання не потрібно. Податківці також погоджуються з цим у своїх усних роз’ясненнях.

Що стосується подальшого постачання придбаних у нерезидента послуг на митній території України, то тут діятиме загальне правило визначення мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто мінбаза встановлюється на рівні не нижче ціни придбання послуг.

А от якщо послуги, придбані у нерезидента, уключаються до собівартості товарів (робіт, послуг), які резидент згодом постачатиме на митній території України, ситуація трохи інша. А саме: мінбаза визначатиметься вже на рівні звичайних цін самостійно виготовленої продукції (робіт, послуг), до собівартості яких уключено придбані у нерезидента послуги.

Ремонтні послуги, надані нерезиденту

Ситуація, коли резидент надає нерезиденту послуги з ремонту, потребує окремого розгляду. Для таких послуг місце постачання визначається на митній території України ( п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ). Отже, такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ.

А за якою ставкою мають оподатковуватися такі послуги? ПКУ дає нам відповідь і на це запитання. Послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем — нерезидентом, підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 0 % ( п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ). Аналогічного висновку доходять також і податківці (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.09).

Причому зауважте: у попередні роки податківці говорили, що нульова ставка для послуг з ремонту рухомого майна, ввезеного на митну територію України для такого ремонту, застосовується лише на дату вивезення цього рухомого майна після ремонту за межі митної території України.

На нашу думку, підстав для такого підходу немає: для зазначених послуг датою виникнення податкових зобов’язань буде дата першої події ( п. 187.1 ПКУ)

На цю ж дату складатиметься і податкова накладна. Тобто застосовуватиметься загальне правило оподаткування послуг, наданих нерезиденту.

Насамкінець зауважимо: для вашого ПДВ-обліку не має жодного значення, чи є ваш контрагент-нерезидент юридичною або фізичною особою. Ясна річ, ми у цій статті «за замовчуванням» мали на увазі перш за все ситуацію, коли вашим контрагентом є юрособа. Але і у випадку з фізособою ваш ПДВ-облік буде таким самим.

Ну що ж, як бачите, ПДВ-облік «нерезидентських» послуг — справа доволі непроста. Але гадаємо, що тепер ви у ній розібралися. Тож найкрутіші «віражі» нашої подорожі ПДВ-обліком «нерезидентських» послуг вже позаду. Зробимо невеличку зупинку і більш детально розглянемо ще деякі питання із зазначеної теми.