НДС
Совсем недавно налоговики разъяснили, что плательщик, не отразивший налоговый кредит по зарегистрированной НН на протяжении 365 календарных дней с даты ее составления, имеет право исправить такую ошибку с учетом сроков давности, которые предусмотрены ст. 102 НКУ (см. письмо № 2628* // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 17, с. 7). В течение тех же сроков через уточняющий расчет они разрешают доотразить налоговый кредит, который ранее частично уже был отражен (см. письмо ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1465/6/99-95-42-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 15, с. 3). Такая единая позиция в отношении этих двух ситуаций понятна. Ведь не вызывает сомнений тот факт, что и полностью, и частично «забытый» налоговый кредит при наличии зарегистрированной НН — это ошибка, допущенная плательщиком.
* Письмо ГФСУ от 09.02.2016 г. № 2628/6/99-99-19-03-02-15.
Но такой позиции налоговики придерживались не всегда. До последнего времени они неустанно твердили, что плательщик не может воспользоваться механизмом исправления ошибки, который предусмотрен ст. 50 НКУ, с целью отразить налоговый кредит по НН, с даты составления которой прошло 365 дней.
Учитывая такое непостоянство, опираться только на их мнение опасно. Да и речь в указанных письмах идет исключительно о зарегистрированных НН (в письме № 2628 — о своевременно зарегистрированных НН). А как же быть с НН, которые на дату их составления не подлежали регистрации в ЕРНН? Или с теми, которые зарегистрированы несвоевременно? Давайте искать ответы в НКУ.
Исправление ошибки: право или обязанность?
Начнем с того, что общий механизм исправления ошибок, которые выявлены плательщиком самостоятельно, урегулирован ст. 50 НКУ. В частности, п. 50.1 этого Кодекса устанавливает обязанность исправления такой ошибки, в случае если на дату ее исправления не прошло 1095 календарных дней с последнего дня предельного срока подачи декларации за период, в котором такая ошибка была допущена.
При этом
ст. 50 НКУ распространяется на всех налогоплательщиков, обнаруживших любые ошибки в отчетности по любому налогу
Поэтому говорить о том, что механизм и сроки исправления какой-то конкретной ошибки отличаются от общего механизма и сроков, уместно только в случае, если специальными, в данном случае — НДСными, нормами предусмотрен иной механизм и иные сроки ее исправления. Устанавливает ли абзац четвертый п. 198.6 НКУ такой особенный механизм и сроки? И вообще, идет ли в нем речь об ошибке?
Абзац четвертый п. 198.6 НКУ: разбираем «по косточкам»
Перескажем его своими словами:
в случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС по зарегистрированной НН, такое право сохраняется за ним на протяжении 365 календарных дней с даты ее составления
Обратите внимание: речь здесь идет о зарегистрированной НН, при этом совершенно не важно, была она зарегистрирована в ЕРНН своевременно или с нарушением сроков, предусмотренных НКУ. А потому у налоговиков нет оснований не распространять свою позицию, озвученную в письме № 2628, на несвоевременно зарегистрированные НН.
Как трактовать абзац четвертый п. 198.6 НКУ?
Если считать эту норму «уполномоченной» сократить срок на исправление ошибки, то воспринимать ее содержание следует так: если плательщик допустил ошибку и не включил в соответствующем периоде в налоговый кредит сумму налога по зарегистрированной НН, исправить такую ошибку он может на протяжении 365 дней.
Только такое прочтение действительно дает основания считать, что абзац четвертый п. 198.6 НКУ сокращает срок давности, предусмотренный ст. 102 НКУ.
Но можно ли обсуждаемую норму трактовать именно так?
На наш взгляд, нельзя. Ведь она:
— во-первых, не называет неотражение налогового кредита в соответствующем периоде ошибкой;
— во-вторых, не устанавливает свой механизм исправления ошибки и не содержит ссылку на порядок ее исправления, предусмотренный ст. 50 НКУ;
— в-третьих, говорит о праве включить в налоговый кредит, а не о праве исправить ошибку.
Поэтому считаем, что
абзац четвертый п. 198.6 НКУ не сокращает срок исправления ошибки, предусмотренный ст. 102 НКУ, а продлевает дату отнесения в налоговый кредит, установленную п. 198.2 НКУ
Для несвоевременно зарегистрированных НН ту же роль выполняют абзацы пятый — седьмой п. 198.6 НКУ.
То есть отражение налогового кредита в любом последующем отчетном периоде в рамках 365 календарных дней с даты составления НН ошибкой не является. То, что эту норму следует трактовать именно так, неоднократно подтверждали и налоговики (см. письма ГФСУ от 12.01.2016 г. № 357/6/99-99-19-03-02-15, от 22.12.2015 г. № 27467/6/99-99-19-03-02-15, по несвоевременно зарегистрированным НН — письмо ГФСУ от 15.01.2016 г. № 1201/7/99-99-19-03-02-17, БЗ 101.14). Потому и отражать налоговый кредит по НН в рамках 365 дней с даты ее составления следует в текущей декларации по НДС (стр. 10.1/ 10.2).
Хотя налоговики также не против подачи уточняющего расчета (см. п. 4 письма Межрегионального ГУ ГФС от 23.09.2015 г. № 22171/10/28-10-06-11). И действительно, здесь выбор за налогоплательщиком. Важно то, что право на налоговый кредит действует в течение 365 дней, а в каком из отчетных периодов в рамках этого срока воспользоваться этим правом, плательщик решает самостоятельно.
А вот в случае если налоговый кредит по зарегистрированной НН не отражен (не полностью отражен) на протяжении 365 календарных дней с даты ее составления — это уже, безусловно, ошибка. И плательщик обязан ее исправить, если обнаружил эту ошибку в течение сроков, предусмотренных ст. 102 НКУ, путем подачи уточняющего расчета к отчету за период, в котором такая ошибка была допущена (согласно п. 50.1 НКУ).
Но будут ли выполнены при таком исправлении нормы абзаца четвертого п. 198.6 НКУ? Ведь в таком случае права на НК на дату подачи уточняющего расчета у плательщика уже не будет. Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, на какую дату плательщик реализует свое право на налоговый кредит.
Дата реализации права на налоговый кредит
Тянуть не будем: при подаче уточняющего расчета право на налоговый кредит реализуется в уточняемом периоде. Ведь уточняющий расчет в данном случае как раз и подается с целью корректировки задекларированного ранее объема реализованных в уточняемом отчетном периоде прав на налоговый кредит. А период подачи уточненки, как, впрочем, и период подачи текущей декларации, никогда не будет датой реализации (выполнения) задекларированных в ней прав (обязанностей). На такую дату выполняется другая обязанность плательщика — задекларировать возникшие в отчетном периоде права (и обязанности).
Поэтому
периодом реализации права на налоговый кредит будет период, за который подается уточняющий расчет, а период, в котором такой отчет подан, является периодом, в котором плательщик исполнил обязанность исправить ошибку
Тогда становится совершенно понятно, что к дате предоставления уточняющего расчета нельзя применять ограничение сроками, предусмотренное абзацем четвертым п. 198.6 НКУ. Ведь указанная норма регулирует дату реализации права на налоговый кредит, а на дату уточняющего расчета плательщик реализует не право на налоговый кредит, а обязанность его задекларировать. Поэтому такая дата ограничена только сроками, предусмотренными ст. 102 НКУ. В свою очередь, период реализации права на налоговый кредит (уточняемый период) ограничен сроками из абзаца четвертого п. 198.6 НКУ.
Общий срок «годности» НН
Исходя из всего вышесказанного можно смело заявить: плательщик имеет право воспользоваться механизмом исправления ошибки, который предусмотрен ст. 50 НКУ, с целью отразить налоговый кредит по НН, с даты составления которой прошло 365 календарных дней. Но при таком исправлении плательщик должен обязательно учесть требования абзаца четвертого п. 198.6 НКУ. Поэтому подать такой уточняющий расчет можно, только если выполнены оба условия:
— на дату предоставления уточняющего расчета не прошло 1095 дней с последнего дня предельного срока предоставления декларации за уточняемый период;
— в уточняемом периоде плательщик имел право на отражение налогового кредита.
То есть если плательщик в марте 2016 года подает уточняющий расчет за октябрь 2014 года, в котором отражает налоговый кредит по зарегистрированной НН за май 2014 года, то и сроки давности по ст. 120 НКУ (период с 20 ноября 2014 года по март 2016 года меньше 1095 дней), и сроки, в течение которых за плательщиком сохраняется право на отражение налогового кредита (период с мая по октябрь 2014 года меньше 365 дней), соблюдены.
А вот подать в марте 2016 года уточняющий расчет за декабрь 2015 года с целью отразить в нем НН за сентябрь 2014 года плательщик не имеет права. Ведь срок давности — 1095 дней — из ст. 120 НКУ (период с 20 января 2016 года по март 2016 года) в таком случае соблюден, а вот срок 365 дней из абзаца четвертого п. 198.6 НКУ (период с сентября 2014 года по декабрь 2015 года) — нет. В то же время он может подать уточняющий расчет, например, за август 2015 года — тогда оба срока будут соблюдены.
Обратите внимание:
общий срок «годности» НН, в случае если она вообще не была отражена на протяжении 365 дней, определяется путем сложения двух сроков: 365 календарных дней с даты составления НН и 1095 дней с последнего дня предельного срока предоставления отчетности за период, в котором совершена ошибка
Причем распространяется это правило и на НН с датой составления до 01.01.2015 г. Ведь в то время действовала аналогичная сегодняшнему абзацу четвертому п. 198.6 НКУ «продляющая» норма*.
* А учитывать мы должны именно ту старую норму, а не сегодняшнюю, потому что право на налоговый кредит реализуем в том периоде, который уточняется. «Старым» правам — «старые» правила.
Исключением будут только НН, дата составления которых принадлежит периоду с 01.01.2015 г. по 29.07.2015 г. Ведь тогда действовало правило отражения налогового кредита «день в день». А значит, общий срок «годности» таких НН — 1095 дней. И отразить их можно только путем подачи уточняющего расчета за период, в котором такая НН была составлена (или зарегистрирована в ЕРНН — для несвоевременно зарегистрированных НН).
Хотя налоговики в свое время были не против, чтобы к таким своевременно зарегистрированным НН применялось правило «365 дней», и разрешали на протяжении этого срока отражать налоговый кредит по ним в текущей декларации по НДС (см. письмо ГФСУ от 06.10.2015 г. № 21154/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 90, с. 3).
А вот январские НН, которые не подлежали регистрации в ЕРНН, такой лояльности не заслужили. Для них налоговики вспоминали о правиле «день в день» и разрешали их отразить только через уточняющий расчет с учетом сроков давности из ст. 102 НКУ (см. письмо ГФСУ от 09.11.2015 г. № 23842/6/99-95-42-01-16-01 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 98, с. 5).
Мы же такого «двоякого» отношения не поддерживаем и утверждаем: если строго следовать букве закона, любые НН с датой составления с 01.01.2015 г. по 29.07.2015 г. можно отразить только путем подачи уточняющего расчета к периоду, в котором возникло право на налоговый кредит по таким НН.
Что же касается налогового кредита по НН, который ранее частично уже был отражен, уточнить его можно только путем подачи уточняющего расчета на протяжении 1095 дней с последнего дня предельного срока подачи декларации за период, в котором такая ошибка была допущена.
Что ж, из всего сказанного действительно можно сделать обоснованный однозначный вывод: НКУ разрешает плательщику воспользоваться механизмом исправления ошибки, который предусмотрен ст. 50 НКУ, с целью отразить неотраженный (частично отраженный) ранее налоговый кредит по НН, с даты составления которой прошло 365 календарных дней. Но помните: позиция налоговиков по этому вопросу непостоянна. А сегодняшние разъяснения — это лишь индивидуальные консультации, да и распространяются они далеко не на все НН. Поэтому плательщикам, практикующим «запоздалое» отражение налогового кредита, рекомендуем получить индивидуальную консультацию по своему конкретному вопросу. Ну а если дело дойдет до суда — очень надеемся, что аргументы, приведенные в этой статье, вам пригодятся.
выводы
- Плательщик налога имеет право отразить в текущей декларации по НДС налоговый кредит по НН на протяжении 365 календарных дней с даты ее составления.
- Право подать уточняющий расчет и отразить не отраженный ранее налоговый кредит сохраняется за плательщиком на протяжении 1095 календарных дней (исчисленных по правилам ст. 102 НКУ).
- Периодом реализации права на налоговый кредит является период, за который подается уточняющий расчет, а период, в котором такой отчет подан, — периодом, в котором плательщик исполнил обязанность исправить ошибку.
- Максимальный срок, в течение которого плательщик может воспользоваться своим правом на налоговый кредит по НН, который ранее не был отражен, определяется путем сложения сроков, предусмотренных абзацем четвертым п. 198.6 НКУ и ст. 102 НКУ.
- Если на протяжении 365 календарных дней налоговый кредит по НН был отражен частично, исправить такую ошибку плательщик может на протяжении 1095 дней с последнего дня предельного срока подачи декларации за уточняемый период.
