Позиция налоговых органов
По мнению налоговиков, предприятие занизило налоговые обязательства по НДС, неправомерно уменьшив с помощью расчетов корректировки суммы НДС, отраженные в некоторых налоговых накладных, без подтверждения первичными документами факта возврата товаров.
Решение дела судом
ВАСУ принял решение об отказе в удовлетворении кассационной жалобы и оставил в силе решение судов предыдущих инстанций.
Судами предыдущих инстанций установлено нарушение предприятием порядка ведения налогового учета. А именно: налоговые накладные выписывались как по дате получения предоплаты, так и по факту отгрузки товаров, что привело к двойному декларированию истцом налоговых обязательств по НДС по одним и тем же хозяйственным операциям.
В обоснование своего решения ВАСУ отметил, что если предприятием ошибочно дважды проведены операции в учете, повторно объекта налогообложения не возникает, поскольку повторная операция объективно отсутствует. Налогообложению подлежит фактически проведенная операция.
Мнение редакции
Ситуация, когда плательщик составляет налоговую накладную на одну и ту же операцию и по первому, и по второму событию — одна из самых распространенных ошибок при ведении НДС-учета. Вывод ВАСУ в комментируемом решении полностью логичен. Даже с учетом того, что ситуация касается периода 2012 — 2014 гг., когда еще не существовало четких правил исправления ошибки в виде составления «левой» налоговой накладной. Следовательно, и вывод в целом соответствует настоящему времени, ведь в ст. 192 НКУ прямо прописано, что расчет корректировки составляется и для исправления ошибок.
Поэтому в ситуации, когда плательщик ошибочно составил «левую» налоговую накладную, ее не нужно отражать в налоговой отчетности (ни в декларации по НДС, ни в каких-либо приложениях к ней). Такой вывод основывается на п. 6 разд. ІІІ Порядка № 21. В этом пункте провозглашается, что данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика. Поскольку с точки зрения бухгалтерского учета имела место одна, а не две операции, «левая» налоговая накладная (составленная по второму событию) не должна отражаться в НДС-отчетности плательщика. Ведь в НДС-отчетности должны отражаться только накладные, составленные на реальные операции. Подтверждают такой вывод и налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.23.
В комментируемом решении налоговики ссылаются на неправомерную корректировку истцом налоговых обязательств по НДС, которая не подтверждается первичными документами. Но если расчет корректировки составляется к «левой» налоговой накладной, такая корректировка и не может подтверждаться первичными документами, поскольку собственно операции не существует. А расчет корректировки плательщик сейчас составляет, чтобы «аннулировать» «левую» налоговую накладную и исправить свой лимит (в случае, если «левая» накладная была зарегистрирована в ЕРНН). До 01.07.2015 г. этой потребности не было, поскольку еще не работала СЭА НДС. Ни «левую» накладную, ни расчет корректировки, составленный для ее аннулирования, в НДС-отчетности отражать не нужно. Это мы уже неоднократно отмечали в наших публикациях, в том числе в тематическом номере, посвященном исправлению ошибок в налоговой накладной*.
* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 34.
При таких обстоятельствах ВАСУ пришел к полностью обоснованному заключению, что наличие ошибок в бухгалтерском учете не свидетельствует об однозначном факте завышения или занижения объекта налогообложения. А ошибочное (двойное) составление налоговых накладных на одну и ту же операцию является нарушением, которое не приводит к занижению плательщиком налоговых обязательств по НДС. При таких обстоятельствах кассационная жалоба налоговиков полностью оправданно оставлена без удовлетворения, а решение судов предыдущих инстанций (вынесены в пользу плательщика) — без изменений.
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
04 октября 2016 года г. Киев К/800/8638/16
Высший административный суд Украины <...> установил:
<...>
Основанием для доначисления денежного обязательства по НДС стал вывод налогового органа о неправомерной корректировке истцом налоговых обязательств по НДС по неплательщикам НДС, которая не подтверждается первичными документами и суммами НДС, указанными в корректируемых налоговых накладных. Суммы, указанные в налоговых накладных, к которым выписаны расчеты корректировки <...> от 31.12.2012 года, <...> от 31.12.2013 года, <...> от 31.12.2014 года меньше по объему поставки <...> и на сумму налога на добавленную <...>, корректируемым суммам.
Удовлетворяя иск, суды исходили из следующих мотивов, с чем соглашается суд кассационной инстанции.
Так, согласно п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса Украины, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг предоставившему их лицу, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленного в порядке, установленном по налоговым накладным, и зарегистрированного в Едином реестре налоговых накладных.
<...>
Согласно п. 192.2 ст. 192 Налогового кодекса Украины норма пункта 192.1 данной статьи не распространяется на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой пересчет.
Уменьшение суммы налоговых обязательств налогоплательщика-поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается лишь при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.
<...>
Следовательно, согласно вышеперечисленным нормам законодательства корректировки (в сторону уменьшения) суммы налоговых обязательств поставщика в случае поставки товаров лицам, которые не были плательщиками этого налога, разрешаются лишь в случаях возврата ранее поставленных товаров с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости.
<...>
Согласно ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» установлены требования к первичным документам, которые являются основанием для бухгалтерского и налогового учета. Согласно данной норме, основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Первичные документы — это письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации на их проведение.
Согласно п. 86.10 ст. 86 Налогового кодекса Украины в акте проверки указываются как факты занижения, так и факты завышения налоговых обязательств плательщика.
Материалы дела свидетельствуют о том, что основным видом деятельности ЧП «О» является торговля продуктами питания, в частности кондитерскими изделиями.
Истец ежегодно в октябре-ноябре 2013, октябре-ноябре 2014, октябре-ноябре 2015 года получал предоплату от контрагентов покупателей, как плательщиков НДС, так и неплательщиков НДС за новогодние подарки.
В ноябре 2012 года по факту предоплаты от покупателей — неплательщиков НДС истцом выписана одна на всех налоговая накладная <...> на сумму 242496,00 грн. (НДС — 40416,00 грн.). Указанная сумма НДС задекларирована истцом в декларации по НДС за ноябрь 2012 года.
В декабре 2012 года осуществлялась фактическая поставка товаров, за которые внесена вышеприведенная предоплата, и истцом опять выписывались на эти операции налоговые накладные.
В декабре 2012 года истцом выписан расчет корректировки к налоговой накладной <...> на сумму 283353,60 (НДС — 47225,60 грн.), в которую фактически включена сумма НДС по предоплате за октябрь и ноябрь 2012 года.
Аналогичным образом обстоятельства происходили в других налоговых периодах — сначала выписывались налоговые накладные по факту предоплаты , а потом — по факту отгрузки товаров.
В материалах дела отсутствуют первичные документы относительно возврата товаров покупателями — неплательщиками НДС. Кроме того, суммы НДС, указанные в расчетах корректировки, не соответствуют суммам НДС в корректируемых налоговых накладных, поэтому суды пришли к правильному выводу о том, что истцом не соблюдена норма ст. 192 Налогового кодекса Украины.
Также судами верно установлено, что истцом налоговый учет велся с нарушением норм ст. 187 Налогового кодекса Украины, поскольку налоговые накладные выписывались как по дате получения предоплаты, так и по факту отгрузки товаров, которая привела к двойному декларированию истцом налоговых обязательств по НДС по одной хозяйственной операции.
Нормами статьи Налогового кодекса Украины установлено, что начисление НДС осуществляется по операциям плательщиков налога по полной ставке.
В случае, если предприятием ошибочно дважды проведены операции в учете, повторно объекта налогообложения не возникает, поскольку повторная операция объективно отсутствует.
Наличие ошибок в бухгалтерском учете не свидетельствует об однозначном факте завышения или занижения объекта налогообложения.
Налогообложению подлежит фактически проведенная операция.
Вместе с тем допущенное истцом нарушение не привело к занижению им налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
Так, согласно положениям п. 86.10 ст. 86 НК Украины в акте проверки контролирующим органом должны указываться как факты занижения, так и факты завышения налоговых обязательств плательщика, однако ответчик в нарушение приведенной нормы закона во время определения занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость не учел соответствующее их завышение.
Учитывая вышеизложенное, коллегия судей соглашается с выводом судов о том, что ответчиком в соответствии с ч. 2 ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины правомерность принятого налогового уведомления-решения в обжалуемой части должным образом не доказана.
При таких обстоятельствах и с учетом требований ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 КАС Украины суды пришли к обоснованному выводу относительно наличия оснований для удовлетворения иска.
<...> Правовая оценка обстоятельств по делу дана верно, а потому кассационную жалобу следует отклонить, а обжалуемые судебные решения оставить без изменений.
Руководствуясь ст. ст. 210 — 232 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд —
ОПРЕДЕЛИЛ:
Кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции <...> отклонить.
