Несмотря на то, что НПО осуществляют свою деятельность не с целью получения прибыли, для осуществления своих функций им, как и любым другим предприятиям, необходимы средства. Основные источники доходов НПО — целевые взносы участников, добровольные пожертвования, благотворительная помощь и т. п. В то же время, наряду с такими поступлениями, НПО может получать и доходы от предпринимательской деятельности. Главное — расходовать их исключительно на разрешенные НКУ цели. Давайте подробнее поговорим о разрешенных направлениях использования доходов и о хозяйственной деятельности НПО.
Направления использования доходов НПО
В п.п. 133.4.2 НКУ сказано: доходы (прибыль) НПО могут быть использованы исключительно для финансирования расходов на содержание такой НПО, реализации целей (задач) и направлений деятельности, определенных ее уставными документами.
А доходы религиозных НПО используются для осуществления неприбыльной (благотворительной) деятельности, предусмотренной законом для религиозных организаций, в том числе предоставления гуманитарной помощи, осуществления благотворительной деятельности, милосердия.
Распределение полученных НПО доходов между участниками, работниками (кроме оплаты труда и ЕСВ), членами и другими связанными лицами запрещено. Кроме финансирования расходов, определенных п.п. 133.4.2 НКУ, — такое финансирование, выплаченное связанным лицам, не считается распределением доходов и под этот запрет не попадает (п.п. 133.4.1 НКУ). То есть
НПО может тратить полученные доходы исключительно на свое содержание и осуществление деятельности, определенной уставом, а распределять их между связанными лицами не имеет права
«Своим» НПО может осуществлять только:
1) выплаты, связанные с оплатой труда и ЕСВ. Причем, на наш взгляд, здесь под оплатой труда следует понимать любые выплаты работникам, предусмотренные КЗоТ и трудовым договором. Поэтому, например, выплата больничных или суточных (не входящих в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5) не будет нарушением неприбыльных требований;
2) выплаты (осуществляемые в том числе и на основании гражданско-правового договора), являющиеся финансированием расходов на содержание НПО и реализацию задач, определенных уставом (см. письма ГФСУ от 04.01.2017 г. № 28/6/99-99-15-02-02-15, от 06.02.2017 г. № 2114/6/99-99-15-02-02-15, от 17.02.2017 г. № 2422/Л/99-99-15-02-02-14, от 03.03.2017 г. №№ 4495/6/99-99-15-02-02-15 и 4494/6/99-99-15-02-02-15, от 18.04.2017 г. № 8170/6/99-99-15-02-02-16, от 19.06.2017 г. № 726/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 29.06.2017 р. № 897/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 06.11.2017 г. № 2529/С/99-99-15-02-02-14/ІПК, от 05.12.2017 г. № 2844/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому:
— НПО имеет полное право купить у участника/работника/члена/другого связанного лица какую-нибудь работу/услугу или какой-нибудь товар, если такое приобретение соответствует целям, определенным в п.п. 133.4.2 НКУ;
— для профсоюзов, например, не будут считаться распределением дохода финансирование расходов на оздоровление работников и выплата его членам материальной помощи, если такие выплаты осуществляются в рамках уставной деятельности (письмо ГФСУ от 24.09.2018 г. № 4122/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 12.12.2018 г. № 5204/ІПК/26-15-12-03-11);
— бюджетные учреждения могут заключать договоры добровольного медицинского страхования о страховании своих работников за счет бюджета при условии, что соответствующее финансирование предусмотрено сметой такого учреждения (письмо ГНСУ от 24.12.2019 г. № 2142/5/99-00-07-02-02-16/ІПК). А вот
оплата медицинской страховки работникам, если такие расходы не соответствуют требованиям из п.п. 133.4.2 НКУ, — это уже нарушение неприбыльных требований
Налоговики говорили об этом в письме ГФСУ от 26.04.2018 г. № 1889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;
— НПО, получающие гуманитарную помощь, могут распределять ее в том числе и между членами НПО (см. письмо ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1470/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Примером разрешенных целевых трат для ОСМД и ЖСК могут быть расходы на содержание придомовой территории, если такие расходы предусмотрены уставными документами (письмо ГФСУ от 07.12.2018 г. № 5141/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А для общественной организации целевым расходованием может быть, например, перечисление средств в поддержку политической партии, если такое перечисление связано с основной целью и направлениями деятельности, определенными в уставных документах общественной организации (письмо ГФСУ от 15.02.2019 г. № 559/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
В общем, независимо от того, кому НПО осуществляет выплату — «своим» или «чужим» — эти расходы должны быть связаны с уставной деятельностью такой НПО или направлены на ее содержание. Иначе выплата «своим» будет считаться распределением дохода, а выплата «чужим» — нецелевым использованием средств. И то и другое является нарушением требований п. 133.4 НКУ и грозит НПО потерей льготы по налогу на прибыль (подробнее о последствиях нарушения неприбыльных требований см. «Если неприбыльные требования нарушены» этого номера).
Не является нарушением требований п. 133.4 НКУ:
— возврат неиспользованных целевых средств (письмо ГФСУ от 07.02.2019 г. № 432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— превышение доходов над расходами НПО по итогам налогового отчетного периода (конечно, при условии, что непотраченные доходы в дальнейшем будут использованы исключительно на финансирование расходов на свое содержание, реализацию целей и направлений деятельности, определенных уставными документами НПО (письмо ГНСУ от 16.10.2019 г. № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК));
— получение возвратной помощи от физлица — члена НПО (письмо ГФСУ от 27.02.2019 г. № 781/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). В то же время прописанная в уставе возможность предоставления финансовой возвратной/безвозвратной помощи членам НПО — это повод для отказа во включении такой НПО в Реестр неприбыльщиков (письмо ГФСУ от 02.10.2017 г. № 2092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— размещение свободных средств на депозите и получение процентов — в случае целевого использования процентов (письма ГФСУ от 23.08.2017 г. № 1732/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 07.02.2019 г. № 432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А вот использование благотворительных взносов на покупку облигаций внутреннего госзайма, по мнению налоговиков, — это уже нарушение неприбыльных условий из п. 133.4 НКУ (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 03.01.2020 г. № 12/ІПК/26-15-04-04-11).
НПО и предпринимательская деятельность
В ст. 86 ГКУ сказано, что непредпринимательские общества (кооперативы, кроме производственных, объединения граждан) и учреждения наряду со своей основной деятельностью могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если другое не установлено законом и эта деятельность отвечает цели, для которой они были созданы, и способствует ее достижению. То есть по общему правилу НПО имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность, если профильным законом для конкретной НПО не установлен соответствующий запрет. И конечно, только если эта деятельность отвечает цели, для которой НПО была создана.
Так, например, согласно ст. 19 Закона № 987 религиозные организации для выполнения своих уставных задач могут основывать издательские, полиграфические, производственные, реставрационно-строительные, сельскохозяйственные и другие предприятия, а также благотворительные заведения, имеющие права юрлица. То есть религиозные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность только через созданные для соответствующих целей предприятия. А вот общественные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность как через созданные для этих целей предприятия, так и самостоятельно. Но только если это предусмотрено уставом общественной организации и такая деятельность соответствует целям общественной организации и способствует их достижению (п.п. 2 п. 2 ст. 21 Закона № 4572). Благотворительные организации тоже имеют право осуществлять хозяйственную деятельность без цели получения прибыли, что способствует достижению ее уставных целей (п. 4 ст. 16 Закона № 5073).
Не потеряет ли свой налоговый льготный статус НПО, осуществляющая предпринимательскую деятельность
Нет, осуществление предпринимательской деятельности не может быть основанием для исключения НПО из Реестра неприбыльщиков. Потому что в НКУ на этот счет нет никаких ограничений. Главное, чтобы осуществляя хоздеятельность, НПО продолжала соответствовать требованиям из п. 133.4 НКУ. То есть не распределяла эти доходы и использовала их только на цели, определенные п.п. 133.4.2 НКУ (ср. ). В таком случае получение предпринимательских доходов не приведет к нарушению требований п. 133.4 НКУ и облагать налогом на прибыль такие доходы не придется. Такой подход подтверждает Минфин (см. письмо от 06.02.2019 г. № 11210-09-5/3214). В целом его поддерживают и налоговики (письмо ГФСУ от 07.03.2017 г. № 4673/6/99-99-15-02-02-18, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 16.03.2017 г. № 5414/10/26-15-12-05-11).
Правда, фискалы часто придираются к формулировке и заявляют, что НПО, осуществляющая хозяйственную деятельность на коммерческой основе (то есть с целью получения прибыли), не подпадает под определение неприбыльных организаций и подлежит исключению из Реестра (письма ГФСУ от 29.08.2017 г. № 1755/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 24.07.2017 г. № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 20.07.2017 г. № 1286/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А если возможность осуществления хоздеятельности (направленной на получение прибыли) изначально предусмотрена в уставе НПО, налоговики, скорее всего, сразу откажут в регистрации (письмо ГФСУ от 02.10.2017 г. № 2092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Поэтому, прописывая в уставе НПО возможность осуществления хозяйственной деятельности, не следует акцентировать внимание на ее прибыльном характере, лучше указать только то, что она осуществляется с целью достижения уставных целей и все доходы, полученные от такой деятельности, используются на цели, разрешенные НКУ.
Фискалы, в частности, допускают осуществление НПО таких хозяйственных операций:
— продажа собственных основных средств (письмо ГФСУ от 13.04.2017 г. № 7896/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.04);
— предоставление помещений в аренду, в частности, профсоюзом (см. письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 12.09.2018 г. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04);
— распространение сувенирной (рекламной) продукции, оказание платных услуг благотворительной организацией — только на некоммерческой основе (без цели получения прибыли) для достижения уставных целей (см. письма ГФСУ от 16.07.2019 г. № 3294/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 13.06.2018 г. № 2593/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 28.11.2017 г. № 2746/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— оказание рекламных услуг, услуг по пользованию инфраструктурой многоквартирного дома ОСМД (письма ГФСУ от 13.06.2019 г. № 2707/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 09.11.2018 г. № 4770/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Кроме того, налоговики разрешают ОСМД производить электрическую энергию из альтернативных источников энергии (письмо ГФСУ от 13.06.2019 г. № 2708/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Правда, в письме речь идет только о самообеспечении ОСМД такой альтернативной электроэнергией, но ограничений на ее продажу тоже быть не должно.
НПО также могут быть учредителями предприятий, и получать дивиденды им тоже не запрещено (см. письма ГФСУ от 15.08.2019 г. № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 21.03.2018 г. № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 12.09.2018 г. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04).
А вот, например, частная школа, осуществляющая обучение на платной основе, не может быть НПО и должна быть исключена из Реестра (письмо ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
