Незважаючи на те, що НПО здійснюють свою діяльність не з метою отримання прибутку, для здійснення своїх функцій їм, як і будь-яким іншим підприємствам, потрібні кошти. Основні джерела доходів НПО — цільові внески учасників, добровільні пожертви, благодійна допомога тощо. Водночас разом з такими надходженнями НПО може отримувати й доходи від підприємницької діяльності. Головне, витрачати їх виключно на дозволені ПКУ цілі.
Давайте детальніше поговоримо про дозволені напрями використання доходів і про господарську діяльність НПО.
Напрями використання доходів НПО
У п.п. 133.4.2 ПКУ сказано: доходи (прибуток) НПО можуть бути використані виключно для фінансування витрат на утримання такої НПО, реалізації цілей (завдань) і напрямів діяльності, визначених її статутними документами.
А доходи релігійних НПО використовуються для здійснення неприбуткової (благодійної) діяльності, передбаченої законом для релігійних організацій, у тому числі надання гуманітарної допомоги, здійснення благодійної діяльності, милосердя.
Розподіл отриманих НПО доходів між учасниками, працівниками (крім оплати праці та ЄСВ), членами та іншими пов’язаними особами заборонений. Крім фінансування витрат, визначених п.п. 133.4.2 ПКУ, таке фінансування, виплачене пов’язаним особам, не вважається розподілом доходів і під цю заборону не підпадає (п.п. 133.4.1 ПКУ). Тобто
НПО може витрачати отримані доходи виключно на своє утримання і здійснення діяльності, визначеної статутом, а розподіляти їх між пов’язаними особами не має права
«Своїм» НПО може здійснювати тільки:
1) виплати, пов’язані з оплатою праці та ЄСВ. Причому, на наш погляд, тут під оплатою праці слід розуміти будь-які виплати працівникам, передбачені КЗпП і трудовим договором. Тому, наприклад, виплата лікарняних або добових (що не входять до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5) не буде порушенням неприбуткових вимог;
2) виплати (які здійснюються в тому числі й на підставі цивільно-правового договору), що є фінансуванням витрат на утримання НПО і реалізацію завдань, визначених статутом (див. листи ДФСУ від 04.01.2017 р. № 28/6/99-99-15-02-02-15, від 06.02.2017 р. № 2114/6/99-99-15-02-02-15, від 17.02.2017 р. № 2422/Л/99-99-15-02-02-14, від 03.03.2017 р. № 4495/6/99-99-15-02-02-15 і 4494/6/99-99-15-02-02-15, від 18.04.2017 р. № 8170/6/99-99-15-02-02-16, від 19.06.2017 р. № 726/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.06.2017 р. № 897/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 06.11.2017 р. № 2529/С/99-99-15-02-02-14/ІПК, від 05.12.2017 р. № 2844/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому:
— НПО має повне право придбати в учасника/працівника/члена/іншої пов’язаної особи будь-яку роботу/послугу чи будь-який товар, якщо таке придбання відповідає цілям, визначеним у п.п. 133.4.2 ПКУ;
— для профспілок, наприклад, не вважатиметься розподілом доходу фінансування витрат на оздоровлення працівників і виплата їх членам матеріальної допомоги, якщо такі виплати здійснюються в межах статутної діяльності (лист ДФСУ від 24.09.2018 р. № 4122/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у м. Києві від 12.12.2018 р. № 5204 /ІПК/26-15-12-03-11);
— бюджетні установи можуть укладати договори добровільного медичного страхування про страхування своїх працівників за рахунок бюджету за умови, що відповідне фінансування передбачено кошторисом такої установи (лист ДПСУ від 24.12.2019 р. № 2142/5/99-00-07-02-02-16/ІПК). А ось
оплата медичної страховки працівникам, якщо такі витрати не відповідають вимогам з п.п. 133.4.2 ПКУ, це вже порушення неприбуткових вимог
Податківці звертали увагу на це в листі ДФСУ від 26.04.2018 р. № 1889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;
— НПО, які одержують гуманітарну допомогу, можуть розподіляти її в тому числі й між членами НПО (див. лист ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1470/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Прикладом дозволених цільових витрат для ОСББ і ЖБК можуть бути витрати на утримання прибудинкової території, якщо такі витрати передбачені статутними документами (лист ДФСУ від 07.12.2018 р. № 5141/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А для громадської організації цільовим витрачанням може бути, наприклад, перерахування коштів на підтримку політичної партії, якщо таке перерахування пов’язане з основною метою та напрямами діяльності, визначеними в статутних документах громадської організації (лист ДФСУ від 15.02.2019 р. № 559/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Загалом, незалежно від того, кому НПО здійснює виплату — «своїм» чи «чужим» — ці витрати мають бути пов’язані зі статутною діяльністю такої НПО або спрямовані на її утримання. Інакше виплата «своїм» вважатиметься розподілом доходу, а виплата «чужим» — нецільовим використанням коштів. І те, й інше є порушенням вимог п. 133.4 ПКУ та загрожує НПО втратою пільги з податку на прибуток (детальніше про наслідки порушення неприбуткових вимог див. «Якщо неприбуткові вимоги порушені» цього номера).
Не є порушенням неприбуткових вимог:
— повернення невикористаних цільових коштів (лист ДФСУ від 07.02.2019 р. № 432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— перевищення доходів над витратами НПО за підсумками податкового звітного періоду (звичайно, за умови, що не витрачені доходи надалі будуть використані виключно на фінансування витрат на своє утримання, реалізацію цілей і напрямів діяльності, визначених статутними документами НПО (лист ДПСУ від 16.10.2019 р. № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК));
— отримання поворотної допомоги від фізособи — члена НПО (лист ДФСУ від 27.02.2019 р. № 781/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Водночас прописана в статуті можливість надання фінансової поворотної/безповоротної допомоги членам НПО — це привід для відмови у включенні такої НПО до Реєстру неприбутківців (лист ДФСУ від 02.10.2017 р. № 2092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
— розміщення вільних коштів на депозиті й отримання відсотків — у разі цільового використання відсотків (лист ДФСУ від 23.08.2017 р. № 1732/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 07.02.2019 р. № 432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А ось використання благодійних внесків на купівлю облігацій внутрішньої держпозики, на думку податківців, — це вже порушення неприбуткових умов з п. 133.4 ПКУ (див. лист ГУ ДПС у м. Києві від 03.01.2020 р. № 12/ІПК/26-15-04-04-11).
НПО і підприємницька діяльність
У ст. 86 ЦКУ сказано, що непідприємницькі товариства (кооперативи, крім виробничих, об’єднання громадян) та установи разом зі своєю основною діяльністю можуть здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлене законом, і ця діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, і сприяє її досягненню. Тобто
за загальним правилом НПО мають право здійснювати підприємницьку діяльність, якщо профільним законом для конкретної НПО не встановлена відповідна заборона
І, звичайно, тільки якщо ця діяльність відповідає меті, для якої НПО була створена.
Так, наприклад, згідно зі ст. 19 Закону № 987 релігійні організації для виконання своїх статутних завдань можуть засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також благодійні заклади, що мають права юридичної особи. Тобто релігійні організації можуть здійснювати підприємницьку діяльність тільки через створені для відповідних цілей підприємства.
А ось громадські організації можуть здійснювати підприємницьку діяльність як через створені для цих цілей підприємства, так і самостійно. Але тільки якщо це передбачено статутом громадської організації і така діяльність відповідає цілям громадської організації та сприяє їх досягненню (п.п. 2 п. 2 ст. 21 Закону № 4572).
Благодійні організації теж мають право здійснювати господарську діяльність без мети отримання прибутку, що сприяє досягненню її статутних цілей (п. 4 ст. 16 Закону № 5073).
Чи не втратить свій податковий пільговий статус НПО, що здійснює підприємницьку діяльність
Ні, здійснення підприємницької діяльності не може бути підставою для виключення НПО з Реєстру неприбутківців. Тому що в ПКУ із цього приводу немає жодних обмежень. Головне, щоб, здійснюючи підприємницьку діяльність, НПО продовжувала відповідати вимогам з п. 133.4 ПКУ. Тобто не розподіляла ці доходи і використовувала їх тільки на цілі, визначені п.п. 133.4.2 ПКУ (ср. ). У такому разі отримання підприємницьких доходів не призведе до порушення вимог п. 133.4 ПКУ й оподатковувати податком на прибуток такі доходи не доведеться. Такий підхід підтверджує Мінфін (див. лист від 06.02.2019 р. № 11210-09-5/3214). У цілому його підтримують і податківці (лист ДФСУ від 07.03.2017 р. № 4673/6/99-99-15-02-02-18, лист ГУ ДФС у м. Києві від 16.03.2017 р. № 5414/10/26-15-12-05-11).
Щоправда, фіскали часто чіпляються до формулювання і заявляють, що НПО, яка здійснює господарську діяльність на комерційній основі (тобто з метою отримання прибутку), не підпадає під визначення неприбуткових організацій і підлягає виключенню з Реєстру (лист ДФСУ від 29.08.2017 р. № 1755/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 24.07.2017 р. № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 20.07.2017 р. № 1286/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А якщо можливість здійснення господарської діяльності (спрямованої на отримання прибутку) первісно передбачена в статуті НПО, податківці, імовірніше, відразу відмовлять у реєстрації (лист ДФСУ від 02.10.2017 р. № 2092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Тому, прописуючи в статуті НПО можливість здійснення господарської діяльності, не слід акцентувати увагу на її прибутковому характері, краще зазначити тільки те, що вона здійснюється з метою досягнення статутних цілей і всі доходи, отримані від такої діяльності, використовуються на цілі, дозволені ПКУ.
Фіскали, зокрема, допускають здійснення НПО таких господарських операцій:
— продаж власних основних засобів (лист ДФСУ від 13.04.2017 р. № 7896/6/99-99-15-02-02-15, БЗ 102.04);
— надання приміщень в оренду, зокрема, профспілкою (див. лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 12.09.2018 р. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04);
— розповсюдження сувенірної (рекламної) продукції, надання платних послуг благодійною організацією — тільки на некомерційній основі (без мети отримання прибутку) для досягнення статутних цілей (див. листи ДФСУ від 16.07.2019 р. № 3294/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.06.2018 р. № 2593/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 28.11.2017 р. № 2746/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— надання рекламних послуг, послуг з користування інфраструктурою багатоквартирного будинку ОСББ (лист ДФСУ від 13.06.2019 р. № 2707/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 09.11.2018 р. № 4770/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Крім того, податківці дозволяють ОСББ виробляти електричну енергію з альтернативних джерел енергії (лист ДФСУ від 13.06.2019 р. № 2708/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Щоправда, у листі йдеться тільки про самозабезпечення ОСББ такою альтернативною електроенергією, але обмежень на її продаж теж бути не повинно.
НПО також можуть бути засновниками підприємств і отримувати дивіденди їм теж не заборонено (див. листи ДФСУ від 15.08.2019 р. № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 21.03.2018 р. № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 12.09.2018 р. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04, лист ДФСУ).
А ось, наприклад, приватна школа, що здійснює навчання на платній основі, не може бути НПО і має бути виключена з Реєстру (лист ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
