ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Щодо оподаткування бюджетних установ збором за спеціальне використання води
Лист від 11.04.2011 р. № 10193/7/15-0817
Державна податкова адміністрація України у зв’язку з численними запитами органів державної податкової служби та бюджетних установ щодо оподаткування бюджетних установ збором за спеціальне використання води повідомляє.
Згідно зі статтею 323 розділу ХVI «Збір за спеціальне використання води» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — Кодекс) платниками збору є водокористувачі — суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи — підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Разом з тим пунктом 326.13 статті 326 Кодексу передбачено, що у разі якщо водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, використовують обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір обчислюється на загальних підставах з усього обсягу використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу передбачено, що господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 283 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року № 436-IV за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. Об’єктом оренди може бути, зокрема, нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення).
У разі якщо бюджетна установа використовує обсяги води
виключно для власних потреб, без отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, то така установа не є платником збору за спеціальне використання води.Якщо бюджетна установа
має договір на поставку води та використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, то збір обчислюється на загальних підставах, виходячи з усього обсягу фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання.Разом з тим якщо бюджетна установа
не має договору на поставку води, але використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, то збір за спеціальне використання води сплачує безпосередньо постачальник води для бюджетної установи на загальних підставах, виходячи з усього обсягу фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання.При наданні в оренду приміщень бюджетною установою (орендодавцем) іншій бюджетній установі (орендарю), за умови якщо орендодавець
не використовує обсяги води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір за спеціальне використання води за обсяги фактично використаної води такими установами не справляється.У разі використання
орендарем (бюджетною установою) обсягів води для господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, та укладання орендарем окремого договору на поставку води орендар як вторинний водокористувач самостійно сплачує збір за обсяги фактично використаної ним води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання, а бюджетна установа (орендодавець) (за умови невикористання обсягів води для здійснення господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах) у такому випадку збір не сплачує.Однак
якщо орендар (бюджетна установа, юридична особа, що не є бюджетною установою; фізична особа — підприємець) використовує обсяги води для здійснення господарської діяльності без укладання окремого договору на поставку води, а договір на поставку води має орендодавець (бюджетна установа), то платником збору буде бюджетна установа, що надала в оренду приміщення та здійснила постачання води за обсяги фактично використаної орендарем води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання (за умови якщо бюджетна установа (орендодавець) не використовувала обсяги води для здійснення господарської діяльності, направленої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах).Зобов’язуємо довести цей лист до відома та використання у роботі підпорядкованим структурним підрозділам та бюджетним установам.
Заступник Голови Комісії з проведення
реорганізації ДПА України, заступник
Голови ДПА України О. Любченко
КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ
КОЛИ БЮДЖЕТНІ УСТАНОВИ ПЛАТЯТЬ ЗА ВОДУ
Питання щодо необхідності сплати збору за спеціальне використання води (далі — збір) бюджетними установами після 01.01.2011 р. є особливо актуальним. Справа в тому, що згідно з визначенням
платників збору, наведеним у п. 323.1 ПКУ, бюджетні установи не є такими. Однак повністю звільнити бюджетні установи від необхідності сплати збору заважає норма, що міститься в п. 326.13 ПКУ. У цьому пункті зазначено: якщо водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, використовують обсяги води для господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір обчислюється на загальних підставах з усього обсягу використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання.У свою чергу, під
господарську діяльність бюджетних установ підпадає будь-яка діяльність, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Як відомо, для бюджетних установ такі кошти є власними надходженнями та зараховуються до складу спеціального фонду їх кошторисів згідно з вимогами ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.Нагадаємо, що власні надходження бюджетних установ поділяються на такі групи:
—
перша група — надходження від плати за послуги, які надаються бюджетними установами відповідно до законодавства, що включає такі підгрупи, як:1) плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю;
2) надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності;
3) плата за оренду майна бюджетних установ;
4) надходження бюджетних установ від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна);
—
друга група — інші джерела власних надходжень бюджетних установ, що включає такі підгрупи:1) благодійні внески, гранти та дарунки;
2) кошти, що отримуються бюджетними установами від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів;
3) кошти, що отримуються вищими та професійно-технічними навчальними закладами від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надане відповідне право.
При буквальному прочитанні
п. 326.13 ПКУ в деяких фахівців склалася думка про те, що бюджетні установи при отриманні будь-яких доходів, що зараховуються до складу спеціального фонду, стають платниками збору*.* Див. також «Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України» за загальною редакцією М. Я. Азарова, т. 3, с. 547.
Однак, як свідчить
лист, що коментується, для бюджетних установ сам факт отримання доходів від господарської діяльності не завжди є єдиною умовою, за якої установа автоматично стає платником збору, що відповідно тягне за собою обов’язки подавати податкову декларацію зі збору та сплачувати його до бюджету.У цьому випадку при визначенні особи, зобов’язаної звітувати щодо збору та сплачувати його до бюджету, на думку фахівців ДПАУ, визначальним фактором є наявність
договору з водоканалом на поставку води.Цей
лист вартий уваги насамперед тим, що в ньому викладено не лише думку ДПАУ з цього питання, а й на конкретних ситуаціях надано роз’яснення про те, коли бюджетні установи є платниками збору. Розглянемо ці ситуації.
| Ситуація | На яких умовах здійснюється користування | Хто є платником збору |
| 1 | 2 | 3 |
| Бюджетна установа використовує обсяги води виключно для власних потреб, без отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах | Установа не є платником збору | |
| Бюджетна установа використовує обсяги води для господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах | Має договір на поставку води | Збір обчислюється бюджетною установою на загальних підставах виходячи з усього обсягу фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води |
| Не має договору на поставку води | Збір сплачується безпосередньо постачальником води для бюджетної установи на загальних підставах виходячи з усього обсягу фактично використаної води з урахуванням обсягу втрат води в системах постачання | |
| У цій ситуації можливі два варіанти: | ||
| Бюджетна установа (орендодавець) надає в оренду приміщення іншій бюджетній установі (орендарю) | Орендодавець не використовує обсяги води для господарської діяльності | Збір за обсяги фактично використаної води такими установами не сплачується |
| Зауважимо, що таке звільнення від оподаткування з боку ДПАУ виглядає досить дивним, адже в ПКУ лише стосовно податку на землю зазначено, що пільга із земельного податку, передбачена для бюджетних установ, зберігається в разі надання ними будівель, споруд (їх частин) у користування (оренду) іншим бюджетним установам (п.п. 284.3) І хоча ДПАУ в листі, що коментується, не уточнює, що цей варіант стосується ситуації, коли не тільки орендодавець, але й орендар не використовує воду для господарської діяльності, є всі підстави припускати, що саме на такому порядку застосування цієї пільги наполягатимуть податківці. | ||
| Бюджетна установа (орендодавець) надає в оренду приміщення іншій бюджетній установі (орендарю) | Орендар (бюджетна установа) використовує обсяги води для господарської діяльності та має укладений окремий договір на поставку води | Орендар як вторинний водокористувач самостійно сплачує збір за обсяги фактично використаної ним води з урахуванням обсягу втрат води в системах постачання. |
| Орендар (бюджетна установа, юридична особа, що не є бюджетною установою; фізична особа — підприємець) використовує обсяги води для здійснення господарської діяльності без укладення окремого договору на поставку води, а договір на поставку води має орендодавець (бюджетна установа) | Платником збору буде бюджетна установа (орендодавець) за обсяги фактично використаної орендарем води (за умови невикористання обсягів води для здійснення господарської діяльності) Вважаємо, що в цій ситуації орендодавцю варто замислитися над тим, як відшкодувати свої витрати на сплату збору за воду, спожиту орендарем | |
| У разі якщо бюджетна установа надає приміщення в оренду і орендар використовує воду для господарської діяльності, то сплата збору залежить від того, чи укладено таким орендарем договір на поставку води. У цій ситуації також можливі два варіанти: | ||
