ЯК ОБЛІКОВУВАТИ СУМИ, ОТРИМАНІ У ВИГЛЯДІ ВІДШКОДУВАННЯ ВИТРАТ ЗІ СПЛАТИ СПЕЦВОДОЗБОРУ
Наталія СЕВОСТЬЯНОВА, заступник начальника управління — головний бухгалтер Державного казначейства в Харківській області
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Бюджетна установа здає в оренду частину свого приміщення іншому суб’єкту господарювання (орендар не є бюджетною установою).
Між орендарем та водоканалом не укладено окремий договір про постачання води, тому бюджетна установа — орендодавець сплачує збір за спеціальне використання води виходячи з обсягів фактично спожитої води орендарем. Витрати зі сплати збору за спеціальне використання води орендар відшкодовує бюджетній установі.
У зв’язку з цим виникли такі запитання:
1. Чи необхідно обкладати ПДВ суму збору за спеціальне використання води, що підлягає відшкодуванню орендарем орендодавцю?
2. На який рахунок потрібно зараховувати таке відшкодування (3125 чи 3522)?
3. Як відображаються в бухгалтерському обліку бюджетної установи — орендодавця операції з відшкодування орендарем витрат зі сплати збору за спеціальне використання води?
(м. Запоріжжя)
Згідно з
п. 323.1 ст. 323 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) платниками збору за спеціальне використання води є водокористувачі — суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи — підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.Водночас
п. 326.13 ст. 326 ПКУ передбачено: якщо водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, використовують обсяги води для господарської діяльності, спрямованої на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір обчислюється на загальних підставах з усього обсягу води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання.У свою чергу, під господарською діяльністю бюджетних установ слід розуміти будь-яку діяльність, пов’язану з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та спрямовану на отримання доходу. Такі кошти для бюджетних установ є власними надходженнями, які зараховуються до складу спеціального фонду їх кошторисів згідно з вимогами
ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI (далі — БКУ). Одним із видів таких власних надходжень бюджетних установ є орендна плата. Отже, якщо установи та організації здають в оренду свої окремі будівлі або їх частини, то в них виникає необхідність у сплаті спецводозбору.Однак, як випливає з
листа ДПАУ від 11.04.2011 р. № 10193/7/15-0817 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 16), для бюджетних установ сам факт отримання доходів від господарської діяльності, зокрема, від оренди, не завжди є єдиною умовою, за якої установа автоматично стає платником збору та яка відповідно тягне за собою обов’язок щодо подання податкової декларації зі спецводозбору та сплати такого збору до бюджету.У цьому випадку порядок сплати спецводозбору залежить від таких факторів: кому надається приміщення в оренду, для яких потреб орендар використовує воду, а також від наявності в орендаря договору про постачання води.
У ситуації, що розглядається, установа здає приміщення орендарю, який не є бюджетною установою. Як зазначено в запитанні, між орендарем та водоканалом не укладено окремий договір про постачання води.
Отже, у такій ситуації платником спецводозбору буде сама бюджетна установа — орендодавець, оскільки саме вона уклала договір про постачання води з водоканалом. При цьому сплачувати спецводозбір орендодавець повинен
за обсяги води, фактично використаної орендарем (за умови, що орендодавець не використовує воду для здійснення господарської діяльності).Звісно, у такій ситуації в орендодавця виникає запитання: за рахунок якого джерела бюджетна установа сплачуватиме такий податок та як орендар відшкодовуватиме такі витрати?
Слід зауважити, що в цьому випадку бюджетна установа — орендодавець може взяти на себе всі витрати, пов’язані з експлуатацією приміщення, у тому числі зі сплати спецводозбору. У свою чергу, орендар компенсуватиме орендодавцю понесені витрати.
Звертаємо увагу: це питання має бути врегульовано між орендарем та орендодавцем ще на етапі укладення договору оренди приміщення. У цьому випадку доцільно в договорі оренди приміщення передбачити, що, крім орендної плати, орендодавець має право на отримання відшкодування сплаченого ним спецводозбору. Рекомендуємо цей момент чітко вказати в договорі або укласти окремий договір про компенсацію орендарем витрат орендодавця зі сплати спецводозбору (що буде навіть правильніше). І лише в цьому випадку в бюджетної установи — орендодавця будуть законні підстави, щоб виписати на ім’я орендаря рахунок на відшкодування ним витрат зі сплати спецводозбору.
Зауважимо, що аналогічна ситуація виникає й щодо сплати інших податків, а саме земельного та екологічного.
Також нагадаємо: питання стосовно джерела сплати земельного податку до бюджету бюджетною установою — орендодавцем у зв’язку із втратою ним пільги свого часу розглядалося ГоловКРУ в
листі від 15.06.2007 р. № 25-18/446 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 42). У ньому, зокрема, зазначалося, що орендарі можуть відшкодовувати земельний податок тільки у випадку, якщо це прямо передбачено в договорі. В іншому разі орендодавець не має правових підстав вимагати від орендаря відшкодування плати за землю.Тепер перейдемо до розгляду поставлених читачем запитань.
1.
Щоб з’ясувати, чи підлягають обкладенню ПДВ суми спецводозбору, які орендар відшкодовує орендодавцю, потрібно пригадати, що є об’єктом обкладення ПДВ.Згідно з
п. 185.1 ст. 185 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є, зокрема, операції з:—
постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;—
постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.Також з’ясуємо, чи відповідають такі операції критеріям умови постачання товарів/послуг (
пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ).Так, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи або надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Цілком очевидно, що отримання бюджетною установою — орендодавцем від орендаря сум у вигляді відшкодування понесених ним витрат зі сплати спецводозбору не відповідає критеріям постачання товарів/послуг, а тому в орендодавця
відсутні підстави для того, щоб обкладати ПДВ суму такого відшкодування. Отже, орендодавець при виписуванні рахунка орендарю вказує суму витрат зі сплати спецводозбору, що відшкодовується, без урахування ПДВ (тобто суму спецводозбору, що підлягає перерахуванню до бюджету).2.
Зауважимо, що з 01.01.2010 р. розпорядниками бюджетних коштів застосовується новий порядок зарахування та обліку власних надходжень бюджетних установ і звітності з таких надходжень, що передбачено наказом Держказначейства «Про затвердження Порядку казначейського обслуговування доходів та інших надходжень державного бюджету» від 19.12.2000 р. № 131.Так, згідно із зазначеним
Порядком платежі, які належать до власних надходжень бюджетних установ, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, та які відповідно до законодавства є джерелом формування спеціального фонду державного бюджету, зараховуються на аналітичні рахунки, відкриті в головних управліннях Державного казначейства України за балансовим рахунком 3125 «Рахунок для зарахування до спеціального фонду державного бюджету власних надходжень бюджетних установ» Плану рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів, затвердженого наказом Держказначейства від 28.11.2000 р. № 119.Процедуру відкриття рахунків для зарахування власних надходжень бюджетних установ регламентовано
Порядком відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державного казначейства України, затвердженим наказом Держказначейства від 02.12.2002 р. № 221.Усі платежі, що надійшли на адресу бюджетних установ,
зараховуються спочатку на рахунок 3125 «Рахунок для зарахування до спеціального фонду державного бюджету власних надходжень бюджетних установ» та протягом операційного дня акумулюються на спеціальних реєстраційних рахунках розпорядників коштів за балансовим рахунком 3522 «Реєстраційні рахунки розпорядників за коштами спеціального фонду державного бюджету».Наступного дня орган Державного казначейства, на обслуговуванні якого перебуває бюджетна установа, засобами програмного забезпечення формує за попередній операційний день виписки з аналітичних рахунків 3125, які надаються відповідним бюджетним установам.
Отже, суми, що отримуються бюджетною установою — орендодавцем як відшкодування орендарем його витрат зі сплати спецводозбору (якщо оплату було проведено за рахунок коштів спецфонду), спочатку зараховуються на рахунок 3125, а потім з цього рахунка перераховуються органом Держказначейства на рахунок 3522.
Зауважимо, що нормативними документами такого механізму відшкодування витрат не передбачено, однак на практиці відшкодування витрат відбувається саме в такий спосіб.
Питання, що стосуються впровадження нового порядку зарахування та обліку власних надходжень бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету, Держказначейство роз’яснювало в
листі від 31.12.2009 р. № 15-06/3297-23976 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2010, № 6).3.
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з отриманням відшкодування від орендаря витрат зі сплати спецводозбору, слід звернути увагу на такі моменти:1) суми, що отримуються бюджетною установою — орендодавцем у вигляді відшкодування витрат зі сплати спецводозбору,
не є власними надходженнями такої установи та відповідно не підлягають зарахуванню до складу доходів спеціального фонду. Це пов’язане з тим, що серед джерел власних надходжень, перелічених у ст. 13 БКУ, відсутній зазначений вид надходжень. Більше того, майте на увазі, що такі суми взагалі не є доходами бюджетної установи — орендодавця. Такі суми є виключно відшкодуванням понесених витрат орендодавця та відносяться на відновлення касових та фактичних видатків такої установи;2) під час надходження коштів від орендаря зазначені суми надходять на реєстраційні рахунки орендодавця за
КЕКВ 0000. Після отримання коштів від орендаря у вигляді відшкодування витрат зі сплати спецводозбору бюджетна установа — орендодавець подає до органу Держказначейства дані про розподіл сум, що надійшли, за відповідними КЕКВ для правильного відновлення своїх видатків.Згідно з
Інструкцією щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженою наказом Держказначейства від 25.11.2008 р. № 495, сплата податків, зборів, обов’язкових платежів до бюджетів відповідно до законодавства здійснюється за КЕКВ 1135 «Інші видатки». Тому саме за КЕКВ 1135 бюджетній установі — орендодавцю потрібно здійснити відновлення своїх видатків. Зауважимо: таке коригування також має бути відображено в картках аналітичного обліку касових та фактичних видатків, форми яких затверджено наказом Держказначейства від 06.10.2000 р. № 100.Розглянемо
приклад.Бюджетна установа здає в оренду частину свого приміщення. Згідно з умовами договору розмір орендної плати за місяць становить 720 грн. (у тому числі ПДВ
— 120 грн.). Крім того, окремим договором передбачено, що орендар відшкодовує орендодавцю витрати зі сплати спецводозбору. На підставі розрахунку, здійсненого орендодавцем, витрати зі сплати спецводозбору за звітний період склали 230 грн.Орендодавцем виставлено рахунок орендарю на загальну суму 950 грн., із них:
—
орендна плата — 720 грн. (у тому числі ПДВ — 120 грн.);—
відшкодування витрат зі сплати спецводозбору — 230 грн.У бухгалтерському обліку бюджетної установи — орендодавця операції, пов’язані з відшкодуванням орендарем витрат зі сплати спецводозбору, відображаються так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано орендну плату | 364 | 711 | 720 |
| 2 | Віднесено на фактичні видатки установи суму збору за спеціальне використання води | 811 | 641 | 230 |
| 3 | Сплачено збір за спеціальне використання води | 641 | 323 | 230 |
| 4 | Виставлено рахунок орендарю на відшкодування витрат зі сплати спецводозбору (відновлено фактичні видатки) | 364 | 811 | 230 |
| 5 | Надійшла від орендаря орендна плата | 323 | 364 | 720 |
| 6 | Надійшли від орендаря кошти в рахунок відшкодування касових видатків зі сплати спецводозбору | 323 | 364 | 230 |
