ДЕРЖАВНА КАЗНАЧЕЙСЬКА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЩОДО ВІДОБРАЖЕННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ ФІНАНСОВОГО ЛІЗИНГУ
Лист від 06.10.2011 р. № 17-09/441-2556
Державна казначейська служба України на лист <…> в межах компетентності роз’яснює таке.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про фінансовий лізинг» (далі — Закон) за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).
Відповідно до пункту 8.1 Примірного договору фінансового лізингу, затвердженого наказом Міністерства України у справах науки і технологій від 03.03.98 р. № 59, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.03.98 р. за № 203/2643, протягом усього строку дії цього договору обладнання є власністю лізингодавця.
Отже, переданий у фінансовий лізинг об’єкт не може розглядатися як проданий, оскільки право власності на нього залишається у лізингодавця. Тому лізингові платежі необхідно здійснювати за кодом економічної класифікації видатків 1134 «Оплата послуг (крім комунальних)».
Для відображення у бухгалтерському обліку лізингоодержувача такого обладнання в Плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженому наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 р. № 114 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 20.12.99 р. за № 890/4183 (далі — План рахунків), передбачено позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи».
Якщо сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу об’єкта лізингу, то відповідно до статті 8 Закону право власності на нього переходить до лізингоодержувача в разі та з моменту сплати ним визначеної договором ціни. Проведення такої операції класифікується як придбання матеріальних активів і видатки здійснюються за кодом економічної класифікації видатків 2110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування».
При цьому таке обладнання в бухгалтерському обліку лізингоодержувачем відображається на відповідних субрахунках рахунку 10 «Основні засоби» Плану рахунків.
Заступник Голови Л. Гізатуліна
КОМЕНТАР РЕДАКЦІЇ
ОСОБЛИВОСТІ ЗДІЙСНЕННЯ ЛІЗИНГОВИХ ОПЕРАЦІЙ БЮДЖЕТНИМИ УСТАНОВАМИ
Доволі специфічною операцією для бюджетних установ є отримання майна в користування шляхом укладення договору фінансового лізингу.
Передусім зауважимо, що лізинг являє собою угоду, за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу право користування активом за плату та на певний період часу. Договір лізингу віднесено Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) до різновиду договорів майнового найму (оренди). У зв’язку з цим на взаємовідносини лізингу поширюються загальні положення про оренду, купівлю-продаж та постачання з урахуванням особливостей, установлених Законом України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР (далі — Закон про лізинг).
За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її в користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі). Мабуть, основною відмінністю договору лізингу від договору найму (оренди) є участь у лізингових правовідносинах третьої сторони, а саме продавця (постачальника) майна.
У фінансовий лізинг може бути передана тільки неспоживна річ, яка характеризується індивідуальними ознаками (тобто річ, призначена для неодноразового використання, яка при цьому зберігає свій первісний вигляд протягом тривалого часу та наділена тільки їй властивими ознаками, що відрізняють її з-поміж інших речей, завдяки чому така річ є незамінною) (ст. 184, 185 ЦКУ) та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів. Законом про лізинг (ст. 3) установлено перелік об’єктів, які не можуть бути предметом договору фінансового лізингу: земельні ділянки та інші природні об’єкти, цілісні майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (філії, ділянки, цехи). При цьому майно, яке перебуває в державній або комунальній власності та щодо якого відсутня заборона на передачу в користування та/або володіння, може бути передано в лізинг.
Особливістю договору фінансового лізингу є те, що майно, яке передається лізингоодержувачу, не передбачає автоматичного переходу права власності на предмет лізингу, а передбачає виключно передачу права володіння та користування ним. Зауважимо, що до обов’язків лізингоодержувача, зазначених у ст. 11 Закону про лізинг, належить повернення предмета фінансового лізингу після закінчення строку дії договору. Тому укладаючи договір фінансового лізингу, лізингоодержувач повинен мати на увазі, що після закінчення строку дії договору на таке майно до нього не переходить право власності за умовчанням.
Водночас це не означає, що лізингоодержувач не може взагалі отримати предмет лізингу у власність. Така можливість існує. Однак для цього сторони лізингового договору повинні таке рішення оформити документально, а саме крім договору лізингу укласти договір купівлі-продажу. У цьому випадку перехід права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача здійснюється з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачено інше.
Таким чином, лізингоодержувач може отримати предмет фінансового лізингу у власність тільки на підставі окремої домовленості з лізингодавцем, що має бути оформлено окремим договором купівлі-продажу, або ж договір фінансового лізингу містить спеціальне застереження про можливість продажу предмета лізингу лізингоодержувачу після виконання певних умов або закінчення певного строку. В останньому випадку матиме місце досить складний договір, що поєднує в собі умови договору фінансового лізингу і договору купівлі-продажу. Свого часу ДПАУ в листі від 12.11.2004 р. № 512/2/15-1114 вважала за можливе укладення такого виду договору. Проте, як свідчить практика, перехід права власності від лізингодавця до лізингоодержувача на майно, отримане за договором фінансового лізингу, сторони все одно оформлюють додатковим документом (наприклад, актом остаточних розрахунків).
Однією з істотних умов договору фінансового лізингу є розмір лізингових платежів. Згідно зі ст. 16 Закону про лізинг до складу лізингових платежів може бути включено:
— суму, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
— платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно;
— компенсацію процентів за кредитом (у разі придбання лізингодавцем предмета лізингу за рахунок кредитних коштів);
— інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу (витрати на транспортування, установлення, монтаж предмета лізингу, митне оформлення, державну реєстрацію, відшкодування страхових платежів тощо).
Розмір, структура та порядок сплати лізингових платежів встановлюються за домовленістю між лізингодавцем та лізингоодержувачем. При складанні договору фінансового лізингу сторони можуть орієнтуватися на Примірну форму договору фінансового лізингу, затверджену наказом Міннауки від 03.03.98 р. № 59.
Ми не випадково досить докладно зупинилися на суті договору фінансового лізингу та особливостях переходу права власності на предмет лізингу. Річ у тім, що при здійсненні лізингових операцій бюджетними установами важливим моментом є саме умова про те, передбачається договором фінансового лізингу перехід права власності від лізингодавця до лізингоодержувача на майно чи ні. Адже саме від цієї умови залежить порядок застосування КЕКВ для відображення витрат лізингоодержувача (бюджетної організації) на сплату лізингових платежів.
Оскільки Законом про лізинг передбачено, що майно, передане у фінансовий лізинг, передається лізингоодержувачу тільки в користування, Держказначейська служба в листі, що коментується, звертає увагу на те, що такий об’єкт (нерухоме майно, устаткування, транспортні засоби тощо) обліковується лізингоодержувачем (бюджетною організацією) на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», оскільки такий об’єкт продовжує обліковуватися на балансі лізингодавця. При цьому майно вважається переданим у фінансовий лізинг з моменту оформлення відповідного акта приймання-передачі.
Для зручності ведення аналітичного обліку таких основних засобів лізингоодержувач може застосовувати картки за типовою формою № ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів в бюджетних установах», затвердженою спільним наказом Головного управління Держказначейства та Держкомстату від 02.12.97 р. № 125/70. Картки відкривають на кожний об’єкт із зазначенням інвентарного номера, присвоєного лізингодавцем, та індивідуальних характеристик цього об’єкта з відміткою, що це майно передане за договором фінансового лізингу. Ці картки зберігаються окремо від карток інших основних засобів.
У свою чергу, лізингоодержувач за користування таким об’єктом перераховує лізингодавцю лізингові платежі. Витрати на оплату таких платежів бюджетні установи здійснюють за КЕКВ 1134.
І тільки в разі якщо лізингодавець та лізингоодержувач домовилися про те, що після закінчення строку дії договору фінансового лізингу буде укладено договір купівлі-продажу, що підтверджує факт переходу права власності на таке майно до лізингоодержувача, виникнуть підстави вважати таку операцію придбанням об’єкта основних засобів. І відповідно сума, сплачена лізингоодержувачем за таким договором купівлі-продажу, відображається за КЕКВ 2110.
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик
