БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ: ВИВЧАЄМО НОВІ ДОКУМЕНТИ
Мінфін наказом від 26.06.2013 р. № 611, опублікованим на с. 4 цього номера нашої газети, скасував низку наказів Держказначейства, якими було затверджено План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, Інструкцію про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій та Інструкцію з обліку необоротних активів.
У цій консультації докладно розглянемо, які зміни у зв’язку з цим відбулися в бухгалтерському обліку бюджетних установ.
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Наказом, що коментується, який набрав чинності 06.08.2013 р., Мінфін затвердив такі документи: План рахунків, Порядок, Типову кореспонденцію та Положення.
У зв’язку з цим зверніть увагу на те, що із зазначеної дати втратили чинність низка нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку для бюджетних установ, які були затверджені Держказначейством, а саме:
— План рахунків № 114;
— Інструкція № 61;
— Інструкція № 64.
Крім того, документом, що коментується, затверджено Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій бюджетних установ, де визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності. Це Положення набере чинності з 01.01.2014 р.
Вважаємо, що поява документів, які коментуються, не стала великою несподіванкою для бюджетних установ. Оскільки, по-перше, необхідність прийняття таких документів зумовлена вимогами ст. 56 БКУ. Зокрема, у цій статті БКУ передбачено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та звітності про виконання бюджетів здійснюється центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування державної бюджетної політики. Як відомо, таким органом на сьогодні є Мінфін. Тому повноваження із затвердження нормативно-правових актів з питань методології бухгалтерського обліку зараз належать саме йому, а отже, затверджувати нормативно-правові акти з питань бухгалтерського обліку для бюджетних установ уповноважений Мінфін, а не Держказначейство.
По-друге, ще наприкінці 2012 року на сайті Мінфіну (www.minfin.gov.ua) у розділі «Проекти нормативно-правових актів для обговорення» з’явилися декілька проектів наказів Мінфіну «Про затвердження нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку в бюджетних установах». І от тепер один із цих документів набув статусу офіційного.
Розглянемо, які основні зміни у зв’язку із затвердженням документів, що коментуються, відбулися в бухгалтерському обліку бюджетних установ. Почнемо з основних засобів, оскільки щодо обліку цих об’єктів унесено найбільш істотні зміни.
ОСНОВНІ ЗАСОБИ
Починаючи з 06.08.2013 р. Положення, що прийшло на зміну Інструкції № 64, є для бюджетних установ основним документом, у якому встановлено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи та незавершене капітальне будівництво. Розглянемо основні нововведення.
1. Насамперед слід звернути увагу на те, що в Положенні дещо підкориговано термінологію. При цьому головна зміна — це нове визначення основних засобів. Зауважимо, що цей термін Мінфін запозичив із Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202, яке повинно набрати чинності з 01.01.2015 р. Аналогічне визначення основних засобів продубльовано й у характеристиці рахунка 10 «Основні засоби» Порядку. Для наочності порівняємо ці визначення.
| Інструкція № 64 | Положення |
| До основних засобів належать матеріальні активи, які використовуються установою багаторазово і безперервно в процесі виконання основних функцій, надання послуг, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року і вартість яких без податку на додану вартість та інших платежів перевищує 1000 грн. за одиницю (комплект) | Основні засоби — матеріальні активи, які утримуються установою для використання їх у виробництві/діяльності або при постачанні товарів, виконанні робіт і наданні послуг, для досягнення поставленої мети, та/або задоволення потреб установи, або здавання в оренду іншим особам і використовуються, за очікуванням, більше одного року |
Виходячи з вимог Положення для віднесення матеріальних активів до об’єктів, що обліковуються у складі основних засобів, необхідно, щоб такий об’єкт відповідав таким критеріям:
— як і раніше, строк корисного використання (експлуатації) активу повинен перевищувати один рік.
При цьому зверніть увагу на те, що Положення не містить жодних згадок про обов’язковість установлення такого критерію відповідним міністерством за відомчою підпорядкованістю, що раніше було чітко зазначено в п. 2.1 Інструкції № 64. Також відсутнє застереження про те, що в межах одного головного розпорядника бюджетних коштів на однотипні основні засоби повинен установлюватися єдиний строк їх корисної експлуатації. Тому, мабуть, тепер установи мають право встановлювати строк корисного використання об’єкта основних засобів у момент його придбання. Винятки стосуються тих установ, для яких міністерства або відомства затвердили строки використання активів відповідними нормативно-правовими актами;
— вартісному — вартість за одиницю має дорівнювати або бути більше 2500 грн. (без урахування ПДВ).
І хоча згадку про вартісний критерій у розмірі 2500 грн. не наведено безпосередньо у визначенні основних засобів, необхідність застосування нового вартісного критерію випливає з інших норм Положення та Порядку. Так, у характеристиці субрахунку 113 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», наведеній у Порядку та в п. 2.1 Положення, йдеться про те, що установи зараховують до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) предмети, якщо їх:
— вартість за одиницю не перевищує 2500 грн. (без урахування ПДВ);
— строк використання перевищує один рік.
Крім того, тепер до МНМА бюджетних установ належать сценічно-постановочні засоби, вартість яких не перевищує 5000 грн. за одиницю (декорації, меблі і реквізити, бутафорії, театральні та національні костюми, головні убори, білизна, взуття, перуки тощо).
Відповідно предмети, що не відповідають зазначеним вище критеріям, бюджетні установи повинні включати до складу об’єктів основних засобів. Як відомо, вартісний критерій є визначальним при віднесенні бюджетними установами витрат на придбання тих чи інших матеріальних цінностей до відповідних кодів економічної класифікації поточних та капітальних видатків. Тому матеріальні цінності, які відповідають зазначеним вище критеріям, бюджетні установи повинні придбавати за КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування» та зараховувати такі об’єкти до складу основних засобів.
Таким чином, на сьогоднішній день для бюджетних установ при віднесенні матеріальних цінностей до складу основних засобів встановлені такі основні критерії:
— вартісний — первісна вартість за одиницю перевищує 2500 грн. (без врахування ПДВ). Для сценічно-постановочних засобів такий критерій — 5000 грн. за одиницю (раніше вартість таких предметів повинна була перевищувати 10 грн. за одиницю);
— строк корисного використання (експлуатації) перевищує один рік.
У зв’язку з цим зверніть увагу на такий момент. Об’єкти основних засобів, які були придбані бюджетними установами до 06.08.2013 р. і первісна вартість яких становить менше 2500 грн. за одиницю, що обліковуються на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби», бюджетні установи продовжують обліковувати у складі основних засобів. Пояснюється це тим, що до вказаної дати Інструкцією № 64 для віднесення таких об’єктів до складу основних засобів було встановлено інший вартісний критерій — 1000 грн. за одиницю. Такі об’єкти і після 06.08.2013 р. потрібно продовжувати обліковувати у складі основних засобів (тобто не потрібно переводити їх до складу МНМА) доти, доки вони не втратять свої первинні якості та стануть непридатними до подальшого використання з тієї чи іншої причини.
Єдина ситуація, коли виникає необхідність у переведенні об’єктів основних засобів до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, може виникнути в разі виправлення допущених помилок. Так, свого часу Держказначейство в листі від 04.06.2008 р. № 15-04/1368-8898 звертало увагу на те, що в разі неправильного відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій необхідно керуватися Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88. Крім того, роз’яснення щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку виправлення помилок надано в листі Держказначейства від 25.02.2005 р. № 07-04/334-1617.
Як бачимо, завдяки внесеним змінам вимоги до порядку віднесення матеріальних цінностей до складу основних засобів, зокрема щодо відповідності їх вартісному критерію в розмірі 2500 грн., аналогічні тим, що встановлені для об’єктів основних засобів п.п. 14.1.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Як і раніше, необоротні активи бюджетних установ згідно з Положенням підрозділяються на такі види:
— основні засоби;
— інші необоротні матеріальні активи;
— нематеріальні активи;
— незавершене капітальне будівництво.
Класифікація об’єктів необоротних активів, наведена в п. 2.1 Положення, відповідає назві рахунків, призначених для обліку таких активів. До речі, у назвах цих рахунків, наведених у Плані рахунків, жодних змін не сталося.
Щоправда, є деякі зміни у групах основних засобів, деталізованих у Плані рахунків. Так, субрахунок 103 «Будинки та споруди» доповнено новими підгрупами:
— підгрупа 4 — лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких та газоподібних речовин до споживача;
— підгрупа 5 — гідротехнічні споруди, у тому числі канали, дамби, водозахисні об’єкти, колекторно-дренажні мережі, водомірні пости та інші споруди.
Зауважимо: об’єкти основних засобів, які зараз віднесено до підгрупи 4 субрахунку 103, раніше обліковувалися у складі підгрупи 1 субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар», а от об’єкти, які повинні обліковуватися у складі підгрупи 5 субрахунку 103, — це абсолютно нові об’єкти для обліку. При цьому номенклатура об’єктів, що обліковуються у складі підгрупи 5, чимала. Тому для правильного групування таких об’єктів та застосування норм зносу рекомендуємо уважно ознайомитися з нормами зносу на необоротні активи бюджетних установ, що наведені в додатку до Положення.
У зв’язку з такими нововведеннями виникло запитання: чи потрібно виконати коригувальні записи та перевести за даними бухгалтерського обліку об’єкти, що обліковуються у складі підгрупи 1 субрахунку 106, до нової підгрупи 4 субрахунку 103 або ж до цієї підгрупи слід зараховувати тільки ті об’єкти, які буде придбано після 06.08.2013 р.? Щоб розставити всі крапки над «і» у цьому питанні, ми надіслали відповідний запит до Мінфіну. Відповідь Мінфіну обов’язково буде опубліковано на сторінках нашої газети.
Крім цього, доповнено перелік об’єктів основних засобів, що обліковуються на субрахунку 115 «Тимчасові нетитульні споруди». Так, до об’єктів, що раніше обліковувалися на цьому субрахунку, додано об’єкти, що належать до малих архітектурних форм.
Відповідно до Закону України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.2005 р. № 2807-IV малою архітектурною формою вважається елемент декоративного чи іншого оснащення об’єкта благоустрою.
До малих архітектурних форм належать:
— альтанки, павільйони, навіси;
— паркові арки (аркади) і колони (колонади);
— вуличні вази, вазони і амфори;
— декоративні та ігрові скульптури;
— вуличні меблі (лави, лавки, столи);
— сходи, балюстради;
— паркові містки;
— огорожі, ворота, ґрати;
— інформаційні стенди, дошки, вивіски;
— інші об’єкти благоустрою, визначені законодавством.
Ми не випадково навели перелік об’єктів, що належать до малих архітектурних форм. Річ у тім, що для таких об’єктів Положенням не передбачені вимоги до нарахування зносу. Принаймні такі об’єкти не згадуються серед об’єктів інших необоротних матеріальних активів, на які нараховується знос згідно з нормами п. 8.7 Положення.
3. Положенням передбачено порядок визначення первісної вартості об’єктів основних засобів:
| Господарська операція | Вимоги до визначення первісної вартості |
| Придбання об’єкта основних засобів за грошові кошти | Первісна вартість такого об’єкта визначається виходячи із суми грошових коштів, сплачених постачальнику (з урахуванням норм пп. 1.5 — 1.8 Положення) |
| Самостійне виготовлення (створення) об’єкта основних засобів | Первісною вартістю такого об’єкта є собівартість його виробництва |
| Отримання об’єкта основних засобів у результаті обміну на інший актив | Первісною вартістю такого об’єкта є залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то первісною вартістю отриманого об’єкта основних засобів є його справедлива вартість на дату оприбуткування |
| Безоплатне отримання об’єкта основних засобів від іншої установи або суб’єктів господарювання — юридичних осіб | Первісною вартістю такого об’єкта є первісна (переоцінена) вартість, за якою основні засоби обліковувалися у сторони, що передає, з урахуванням нарахованої суми зносу за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації. |
В аналогічному порядку бюджетні установи повинні визначати первісну вартість нематеріальних активів (пп. 4.1 — 4.2 Положення).
Звертаємо увагу, що, як і раніше, не відносяться на збільшення первісної вартості необоротних активів:
— витрати з наймання транспорту для перевезення необоротних активів (п. 1.4);
— суми ПДВ, сплачені при придбанні необоротних активів (п. 1.5);
— податки і збори, інші послуги та видатки, що сплачуються при придбанні необоротних активів (п. 1.6);
— роботи з установлення структурованої кабельної системи, налаштування локальної обчислювальної мережі тощо, а також витратні матеріали (кабельні лотки, монтажні панелі, розетки, коректори тощо), що використані при проведенні таких робіт (п. 1.7);
— витрати на поточний та капітальний ремонт (п. 1.8);
— проведення ремонту необоротних активів у випадках, не пов’язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що привів до заміни запасних частин (п. 1.8).
4. Як і раніше, первісна вартість необоротних активів, що значаться на балансі бюджетної організації, може змінюватися у разі проведення індексації, при добудові, дообладнанні, реконструкції, частковій ліквідації відповідних об’єктів, а також модернізації, що спричинила додаткове в комплектування необоротних активів.
Загальний порядок переоцінки необоротних активів залишився без змін. Практично всі норми, передбачені пп. 1.7 — 1.10 Інструкції № 64, перекочували до окремого розд. VII Положення.
Серед змін, на які варто звернути увагу, такі:
— зміни в термінології:
| Інструкція № 64 | Положення |
| Відновлювальна вартість необоротних активів — це первісна вартість, змінена після переоцінки | Переоцінена вартість — вартість необоротних активів після переоцінки |
У зв’язку з оновленим визначенням цього терміна у тексті Положення не вживається словосполучення «відновлювальна вартість», а тільки — «переоцінена вартість»;
— у Положенні відсутня вимога, що міститься в п. 1.10 Інструкції № 64, а саме: якщо вартість окремих видів необоротних активів після індексації значно відрізняється від аналогічних нових зразків, то вартість цих необоротних активів необхідно привести у відповідність до вартості аналогічних нових зразків, що діють на дату проведення індексації на ці види активів.
5. Серед інших змін виділимо такі:
— як і раніше, для організації обліку та забезпечення контролю об’єктам обліку присвоюється інвентарний номер. При цьому в п. 1.10 Положення цей термін доповнено словом «індивідуальний». Водночас у Положенні відсутній опис порядку присвоєння інвентарних номерів об’єктам основних засобів. Як ви пам’ятаєте, раніше такий порядок було наведено в пп. 6.22 — 6.25 Інструкції № 64;
— у п. 3.3 Положення визначено вимоги до порядку обліку об’єктів основних засобів, що входять до складу цілісного майнового комплексу. Так, як окремий інвентарний об’єкт можуть обліковуватися всі складові, що входять до цілісного майнового комплексу. Крім того, допускається облік як окремого інвентарного об’єкта кожної складової цілісного майнового комплексу. У разі передавання такого комплексу при проведенні демонтажу всі складові оприбутковуються як окремі інвентарні об’єкти;
— у частині бухгалтерського обліку незавершеного будівництва в п. 5.1 Положення уточнено, що виконані будівельно-монтажні роботи з капітального будівництва (виготовлення, створення), добудови, поліпшення (дообладнання, реконструкції, модернізації) об’єктів необоротних активів, які на дату балансу не введені в експлуатацію, відображаються у складі незавершеного капітального будівництва та відносяться на фактичні видатки;
— порядок бухгалтерського обліку необоротних активів, отриманих у вигляді гуманітарної допомоги, подарунка, безповоротної допомоги, залишився без змін та виділений в окремий розд. VI Положення.
При цьому в п. 6.1 Положення уточнюється, що передача отримувачами коштів і предметів гуманітарної допомоги здійснюється за довіреністю набувачів або за документами, що засвідчують фізичну особу набувача, і оформлюється відповідними видатковими документами (ордерами, накладними, дорученнями тощо);
— окремий розд. IX Положення присвячено операціям з вибуття необоротних активів.
Зокрема, п. 9.1 Положення передбачено ситуації, коли необоротні активи бюджетних установ перестають вважатися активом та підлягають списанню з балансу. Це:
1) продаж;
2) ліквідація;
3) безоплатна передача;
4) нестача;
5) остаточне псування;
6) інші причини невідповідності критеріям визнання активом.
Також у Положенні визначено, що в разі вибуття об’єкта необоротних активів з балансу списується його первісна (переоцінена), балансова вартість та сума накопиченого зносу. Проте це формулювання в п. 9.2 Положення виглядає дещо дивним, адже списання необоротних активів у бухгалтерському обліку відображається відповідною кореспонден-цією зі списання первісної вартості та суми нарахованого зносу, а балансову вартість необоротного активу окремим записом бюджетні установи не показують, адже ця вартість, як зазначено в п. 1.2 Положення, є різницею між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу та сумою його нарахованого зносу.
Зауважимо: вимоги до порядку бухгалтерського обліку необоротних активів у Положенні порівняно з Інструкцією № 64 виглядають більш структуровано. Проте в Положенні немає розділу, де встановлювався б порядок відображення переміщення необоротних активів у регістрах бухгалтерського обліку. Звісно, це зовсім не означає, що тепер бюджетним установам не потрібно документально оформляти та відображати в облікових регістрах операції, пов’язані з надходженням необоротних активів, їх переміщенням та вибуттям. Як і раніше, для цього необхідно керуватися спільним наказом Головного управління Держказначейства та Держкомстату від 02.12.97 р. № 125/70, яким затверджено типові форми з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, та Інструкцію з їх складання. Принаймні цей документ наразі не втратив чинність, і тому в бюджетних установ є всі підстави керуватися ним.
МНМА і МШП
Як уже зазначалося, Планом рахунків передбачено новий вартісний критерій для віднесення матеріальних активів до складу МНМА — до 2500 грн. за одиницю. У решті порядок обліку таких об’єктів змін не зазнав. Тому про найбільш важливі моменти обліку таких об’єктів ви можете дізнатися з консультації фахівця Держфінінспекції «Особливості обліку малоцінних активів» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2013, № 28).
Крім того, Планом рахунків дещо підкориговано визначення МШП, до складу яких тепер належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або протягом операційного циклу, якщо він більше одного року. Передбачено, що аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів по однорідних групах, установлених виходячи з потреб установи.
Для наочності наведемо в таблиці оновлену класифікацію МНМА та МШП.
| МНМА — субрахунок 113 | МШП — субрахунок 221 |
| 1) знаряддя лову (трали, неводи, сіті тощо); 2) бензомоторні пилки, сучкорізи, троси для сплаву; 3) спеціальні інструменти та спеціальні пристосування (для серійного і масового виробництва певних виробів або виготовлення індивідуальних замовлень); 4) предмети виробничого значення вартістю до 2500 грн. включно за одиницю (комплект) без податку на додану вартість — робочі столи, верстати, кафедри, парти тощо; обладнання, що сприяє охороні праці; предмети технічного значення, які не можуть бути віднесені до робочих машин (світлокопіювальні рами тощо); 5) предмети, призначені для видачі напрокат; 6) господарський інвентар вартістю до 2500 грн. включно за одиницю (комплект) без податку на додану вартість; 7) інші малоцінні необоротні предмети, строк експлуатації яких більше одного року, а вартість за одиницю не перевищує 2500 грн. включно без податку на додану вартість (для сценічно-постановочних засобів — до 5000 грн.), — телефони, обчислювальна техніка, пральні та швейні машини, холодильники тощо | 1) знаряддя лову (трали, неводи, сіті тощо); 2) пилки, сучкорізи, троси для сплаву; 3) спеціальні інструменти та спеціальні пристосування для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень; 4) предмети виробничого призначення; обладнання, що сприяє охороні праці, предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів; 5) господарський інвентар — предмети конторського та господарського облаштування, столовий, кухонний та інший господарський інвентар, предмети протипожежного призначення; 6) інші предмети, строк корисної експлуатації яких, як очікується, не перевищує один рік |
ФІНАНСОВІ ІНВЕСТИЦІЇ
Планом рахунків для бюджетних установ запроваджено нові рахунки (субрахунки), призначені для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух поточних фінансових інвестицій, довгострокових фінансових інвестицій (вкладень) у цінні папери, у статутний капітал підприємств:
— 15 «Довгострокові фінансові інвестиції»;
— 37 «Поточні фінансові інвестиції»;
— 42 «Фонд у фінансових інвестиціях»;
— 831 «Інші витрати установ».
У зв’язку з цим у Типовій кореспонденції передбачено бухгалтерські записи із застосуванням відповідних субрахунків (пп. 1.15 — 1.17, 3.37 — 3.39).
При відображенні операцій з фінансовими інвестиціями в бухгалтерському обліку бюджетні установи повинні керуватися Положенням з обліку фінансових інвестицій, яке набере чинності 01.01.2014 р.
Крім того, тим бюджетним установам, які обліковують та узагальнюють інформацію про зобов’язання, що не виникають у процесі звичайної діяльності та не є характерними для установи, погашення яких відбудеться після закінчення звітного року, рекомендуємо звернути увагу на появу нового субрахунку 521 «Інші довгострокові фінансові зобов’язання».
АДМІНІСТРАТИВНІ ПОСЛУГИ
Відповідно до вимог Закону України «Про адміністративні послуги» від 06.09.2012 р. № 5203-VI адміністративні послуги можуть надавати органи виконавчої влади, інші державні органи, органи місцевого самоврядування, їх посадові особи.
Плата за надання адміністративної послуги (адміністративний збір) зараховується до державного або відповідного місцевого бюджету. Згідно з Класифікацією доходів бюджету, затвердженою наказом Мінфіну від 14.01.2002 р. № 11, для зарахування плати за надання адміністративних послуг передбачено код класифікації доходів бюджету 22012500 «Плата за надання інших адміністративних послуг». Детальніше про це див. лист Держказначейської служби від 11.04.2012 р. № 17-08/920-5189 // «Бюджетна бухгалтерія», 2012, № 21.
Водночас суб’єктам надання адміністративних послуг слід звернути увагу на те, що в Плані рахунків запроваджено спеціальні рахунки (субрахунки), призначені для узагальнення інформації про розрахунки та зобов’язання замовників за адміністративні послуги:
— 911 «Розрахунки замовників з оплати адміністративних послуг»;
— 921 «Зобов’язання замовників перед бюджетом за адміністративними послугами».
У зв’язку з цим Типовою кореспонденцією передбачено бухгалтерські записи з нарахування зобов’язань за адміністративними послугами та погашення зобов’язань замовниками таких послуг перед бюджетом із застосуванням цих субрахунків (пп. 9.1, 9.2).
ОПЕРАЦІЇ З ВНУТРІШНЬОГО ПЕРЕМІЩЕННЯ МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ
У Плані рахунків передбачено спеціальні субрахунки для обліку розрахунків, які виникають у процесі виконання кошторису між вищими за рівнем розпорядниками бюджетних коштів та підвідомчими їм установами:
— 683 «Внутрішні розрахунки за операціями з внутрішнього переміщення за загальним фондом»;
— 684 «Внутрішні розрахунки за операціями з внутрішнього переміщення за спеціальним фондом».
Звісно, ці субрахунки не можна вважати абсолютно новими для бюджетних установ, адже відповідно до Плану рахунків № 114 вони призначалися для відображення операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей.
І хоча Інструкцію про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, затверджену наказом Держказначейства від 16.12.2002 р. № 232, було скасовано з 01.01.2011 р., бюджетні установи (переважно це стосується закладів охорони здоров’я) і після цього отримували матеріальні цінності на умовах централізованого постачання.
Згідно з роз’ясненнями МОЗ, наданими в листі від 28.11.2012 р. № 12.01-06/618, у разі отримання товарно-матеріальних цінностей у межах головного розпорядника бюджетних коштів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності такі операції необхідно відображати як розрахунки за внутрішньовідомчою передачею майна.
У зв’язку з цим у Типовій кореспонденції у відповідних розділах наведено кореспонденцію субрахунків щодо відображення в бухобліку переданих та отриманих матеріальних цінностей у межах операцій з внутрішнього переміщення.
ПОЗАБАЛАНСОВІ РАХУНКИ
Порядком внесено певні корективи до порядку застосування позабалансових рахунків, а саме:
1) уточнено, що на позабалансових рахунках облік матеріальних цінностей, інших активів та зобов’язань, що належать установі або перебувають у її тимчасовому розпорядженні, ведеться за простою системою, відповідно до якої записи про надходження, вибуття, використання, продаж матеріальних цінностей, бланків документів суворої звітності, утворення умовних прав і зобов’язань, списання з балансу майна внаслідок нестачі, псування та дебіторської заборгованості проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку із зазначенням змісту і кількісно-вартісних показників операції;
2) на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» обліковуються необоротні активи, прийняті від сторонніх організацій за балансовою (залишковою) та первісною вартістю орендодавця в оренду або в користування (раніше було — за вартістю, визначеною в договорі оренди);
3) змінено порядок застосування рахунка 05 «Гарантії та забезпечення». Так, установлено, що цей рахунок застосовується для узагальнення інформації про наявність та рух виданих установою гарантій і забезпечень виконання зобов’язань та платежів. При цьому облік забезпечення бюджетні установи повинні здійснювати за вартістю, указаною в документах про гарантії та забезпечення;
4) рахунок 06, що застосовувався раніше для обліку матеріальних цінностей, придбаних за централізованими постачаннями, тепер називається «Передані (видані) активи відповідно до законодавства» і призначений для узагальнення інформації про активи, передані (видані) відповідно до законодавства певним категоріям населення;
5) найбільш істотні зміни відбулися в порядку застосування рахунка 07 «Списані активи та зобов’язання». Так, на цьому рахунку узагальнюється інформація про стан дебіторської заборгованості, списаної з балансу внаслідок неплатоспроможності боржників, та про суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей, у тому числі цінностей, не повернених учнями і студентами, відрахованими згідно з наказом, тощо. Також на цьому рахунку обліковується заборгованість протягом 3 років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення в разі зміни майнового стану неплатоспроможних дебіторів.
Порядком передбачено, що до позабалансового рахунка 07 бюджетні установи відкривають такі субрахунки:
— 071 «Списана дебіторська заборгованість», на якому обліковується сума списаної дебіторської заборгованості протягом 3 років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення в разі зміни майнового стану неплатоспроможних дебіторів;
— 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей», який застосовується для відображення невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей, якщо винні особи не виявлені. При цьому зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей відображається після того, як буде вирішено питання про винних осіб, які повинні відшкодувати суми нестач і втрат. На суму вартості відшкодування збитків, віднесених на винних осіб, робиться запис за дебетом субрахунку 363 та кредитом субрахунку 711.
Господарські операції із застосуванням позабалансового рахунка 07 наведені у відповідних розділах Типової кореспонденції (пп. 1.10, 2.9, 2.19). Детальніше про те, як бюджетній установі вести облік викрадених цінностей, ми розповідали в консультації на сторінках нашого видання (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2013, № 29).
ІНШІ ЗМІНИ В ПЛАНІ РАХУНКІВ ТА ТИПОВІЙ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ
1. Уточнені характеристики субрахунків, призначених для обліку наявності та руху грошових коштів, що перебувають в органах казначейства та установах банків, і доходів спецфонду. При цьому їх характеристику приведено у відповідність до класифікації власних надходжень бюджетних установ з урахуванням вимог п. 4 ст. 13 БКУ.
| Класифікація власних надходжень бюджетних установ згідно з БКУ | Характеристика субрахунків згідно з Планом рахунків | |
| Група 1 — надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством | підгрупа 1 — плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю | На субрахунках 313, 323, 711 обліковуються надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством: — плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю; — надходження установ від додаткової (господарської) діяльності; — плата за оренду майна установ; — надходження установ від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна) |
| підгрупа 2 — надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності | ||
| підгрупа 3 — плата за оренду майна бюджетних установ | ||
| підгрупа 4 — надходження бюджетних установ від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна) | ||
| Група 2 — інші джерела власних надходжень бюджетних установ | підгрупа 1 — благодійні внески, гранти та подарунки | На субрахунках 314, 324, 712 обліковуються кошти, отримані бюджетними установами з інших джерел власних надходжень: — благодійні внески, гранти та подарунки; — кошти, що одержуються установами від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів щодо відчуження для громадських потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об’єктів нерухомого майна, які перебувають у приватній власності фізичних та юридичних осіб; — кошти, що отримуються вищими та професійно-технічними навчальними закладами від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право |
| підгрупа 2 — кошти, що отримують бюджетні установи від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів щодо відчуження для суспільних потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об’єктів нерухомого майна, що перебувають у приватній власності фізичних та юридичних осіб | ||
| підгрупа 3 — кошти, що отримують вищі та професійно-технічні навчальні заклади від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право | ||
2. У Плані рахунків запроваджено субрахунок 365 «Розрахунки з державними цільовими фондами», призначений для обліку розрахунків з державними цільовими фондами, зокрема, розрахунків з тимчасової непрацездатності тощо. Так, за дебетом субрахунку 365 бюджетні установи відображають нарахування (виникнення) дебіторської заборгованості, а за кредитом — її погашення або списання.
Необхідність введення цього субрахунку зумовлена особливостями відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ операцій з нарахування та виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності. Докладно ці моменти розглядалися фахівцем Держказначейства в коментарі до листа Держказначейства від 30.12.2010 р. № 17-04/3353-24549 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 3).
Відповідно до роз’яснень Держказначейства нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок ФССТВП повинне було відображатися за дебетом субрахунку 652 «Розрахунки із соціального страхування» в кореспонденції з кредитом субрахунку 661 «Заробітна плата». Кошти ФССТВП, що надходять на небюджетний рахунок, бюджетним установам — страхувальникам слід було обліковувати на окремому субрахунку 328 «Інші рахунки в казначействі».
Звертаємо увагу: тепер Типовою кореспонденцією передбачено, що операції з нарахування, надходження та виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності бюджетні установи повинні відоб-ражати такими бухгалтерськими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Нараховано суму допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів установи | 801, 802, 811 — 813 | 661 |
| 2 | Нараховано суму допомоги по тимчасовій непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів ФССТВП | 365 | 661 |
| 3 | Надійшли від ФССТВП на рахунки установи грошові кошти для виплати працівникам допомоги по тимчасовій непрацездатності | 311, 313, 314, 316, 321, 323, 324, 326 | 365 |
3. Зазнала певних змін характеристика субрахунків, призначених для обліку витрат за відрахуваннями на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та інших розрахунків за страхуванням.
Так, на субрахунку 651 ведеться облік розрахунків за ЄСВ (за кредитом — нарахування зобов’язань з ЄСВ та отримання відповідних коштів від органів страхування, а за дебетом — погашення заборгованості).
При цьому зверніть увагу: облік розрахунків зі сплати штрафних санкцій за виявлені в результаті перевірки порушення порядку використання страхових коштів згідно з вимогами Порядку ведеться на субрахунку 652 «Розрахунки із соціального страхування». Також цей субрахунок передбачено для обліку розрахунків за операціями з частковою оплатою путівок на санаторно-курортне лікування.
4. Певні зміни внесено до характеристики субрахунку 674 «Розрахунки за спеціальними видами платежів». Як і раніше, цей субрахунок призначено для обліку розрахунків з батьками за утримання дітей у дитячих дошкільних закладах, за навчання дітей у музичних школах та утримання в школах-інтернатах, із працівниками за формений одяг, за харчування дітей в інтернатах при школах. Крім того, тепер у Порядку уточнено, що за цим субрахунком бюджетні установи здійснюють операції з нарахування та перерахування сум допомоги та компенсації громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи. При цьому зауважимо: порядок відображення таких операцій у бухгалтерському обліку залишився колишнім (див. пп. 6.18, 6.20 — 6.22 Типової кореспонденції).
5. Також зверніть увагу на те, що Типовою кореспонденцією передбачено операції з нарахування та перерахування сум субсидій, допомог, пільг з оплати спожитих житлово-комунальних послуг та послуг зв’язку (у частині абонентської плати за користування квартирним телефоном), компенсацій громадянам з бюджету (пп. 6.6, 6.19). Для обліку таких розрахунків Планом рахунків передбачено субрахунки 674, 675.
6. Тим бюджетним установам, які здійснюють операції зі списання витрат на змонтоване устаткування, проектно-дослідницькі роботи та інших витрат на будівництво, реконструкцію та капітальний ремонт об’єктів, рекомендуємо звернути увагу в Типовій кореспонденції на кореспонденцію за номером 8.29.
7. Із плану рахунків вилучено субрахунки 605 «Короткострокові позики з бюджету» та 653 «Розрахунки зі страхування на випадок безробіття».
8. У Типовій кореспонденції передбачена операція зі списання запасів, придбаних у попередні звітні роки, які відчужуються шляхом реалізації відповідно до законодавства, — Дт 431, 432 і Кт 201 — 205, 211 — 218, 231, 234, 235, 238, 239.
Проте варто звернути увагу на те, що для бюджетних установ окремий порядок списання використаних виробничих запасів, матеріалів та продуктів харчування, які були придбані в минулих роках, не передбачений. Так, Інструкція з обліку запасів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 08.12.2000 р. № 125, не містить вимог про окреме відображення в аналітичному обліку запасів за роками їх надходження. Детально ця ситуація розглядалася в консультації фахівця Держказначейства «Списання матеріалів, придбаних минулого року» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2007, № 8, с. 63).
НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Порядок — Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Типова кореспонденція — Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями бюджетних установ, затверджена наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Положення — Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджене наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Положення з обліку фінансових інвестицій — Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій, затверджене наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
План рахунків № 114 — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджені наказом Головного управління Держказначейства та Мінфіну від 10.12.99 р. № 114.
Інструкція № 61 — Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 10.07.2000 р. № 61.
Інструкція № 64 — Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64.
