Списуємо прострочену заборгованість правильно

(М. Рильський)

Причиною виникнення як дебіторської, так і кредиторської заборгованості фактично є неспівпадіння в часі виконання сторонами зустрічних зобов’язань.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації щодо розрахунків у національній та іноземній валютах із дебіторами та кредиторами бюджетних установ визначені Порядком № 372. Цей нормативний документ класифікує дебіторську та кредиторську заборгованість на декілька видів. Зокрема, дебіторська заборгованість поділяється на:

1) прострочену дебіторську заборгованість — це дебіторська заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами або якщо дата платежу не визначена після виписування рахунка на оплату;

2) дебіторську заборгованість, строк позовної давності якої минув, — це дебіторська заборгованість, яку обліковують після закінчення терміну позовної давності;

3) безнадійну дебіторську заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником, або дебіторська заборгованість, строк позовної давності якої минув.

Натомість у складі кредиторської заборгованості згідно з Порядком № 372 виокремлюють лише два види, а саме:

1) прострочена кредиторська заборгованість — це сума кредиторської заборгованості, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами або якщо дата платежу не визначена після отримання підтвердних документів за отримані товари, виконані роботи, надані послуги;

2) кредиторська заборгованість, строк позовної давності якої минув, — прострочена кредиторська заборгованість, щодо якої кредитором втрачено право звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Щоб уникнути прострочення заборгованості, слід чітко прописати строки виконання зобов’язань в умовах договору. При цьому необхідно ретельно контролювати дотримання цих строків, а також своєчасно проводити заходи щодо погашення (стягнення) заборгованості. І в цьому контексті особливого значення набуває відстеження строків виникнення заборгованості та обчислення строків позовної давності.

Поняття та види позовної давності, конкретні строки, у межах яких особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу, визначено гл. 19 ЦКУ. Так, загальна позовна давність згідно зі ст. 257 ЦКУ установлена тривалістю у три роки. Тобто саме протягом трьох років ваша установа повинна вжити всі можливі заходи для стягнення дебіторської заборгованості (вести претензійно-позовну роботу). Разом з тим ваші кредитори також мають у своєму розпорядженні три роки, щоб відстояти свої позиції та домогтися повернення боргів.

Зауважимо, що позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Тоді як скоротити її не можна навіть за згоди всіх сторін правовідносин (ст. 259 ЦКУ).

Обчислення строку позовної давності починається від дня, коли особа дізналася або мала змогу дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Це правило закріплено в ч. 1 ст. 261 ЦКУ. До того ж не варто ототожнювати початок строку позовної давності і момент виникнення заборгованості та її відображення в обліку. Перебіг позовної давності залежить насамперед від того, визначено в договорі строк виконання зобов’язань чи ні.

За загальним правилом строки виконання зобов’язань сторони узгоджують заздалегідь і вказують у договорі. В такому разі перебіг позовної давності починається після закінчення строку виконання зобов’язань за договором (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Так, скажімо, датою оплати за отримані матеріальні цінності згідно з договором є 03.11.2014 р. У разі невиконання договірних зобов’язань контрагентом, строк позовної давності слід обчислювати вже з наступного дня — з 04.11.2014 р.

Тепер про зобов’язання, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги. За таких умов перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Необхідно нагадати, що боржник має виконати зобов’язання з невизначеним строком виконання у семиденний строк з дня пред’явлення вимоги. На це вказує ч. 2 ст. 530 ЦКУ. Що це означає? Все просто. Припустимо, що установа отримала матеріальні цінності від постачальника, але не розрахувалася за них відразу після відвантаження. При цьому в договорі не прописано строки оплати. 03.11.2014 р. надійшла письмова вимога про виконання договірних зобов’язань від постачальника. Якщо протягом семи днів установа так і не перераховує кошти в рахунок оплати, то вже з 11.11.2014 р. розпочинається обчислення строку позовної давності. Закінчиться він 11.11.2017 р.

До речі, передавати вимогу боржникові доцільно у письмовому вигляді і під розписку з зазначенням дати отримання. Ще одним варіантом є поштове відправлення, з описом вкладення та з повідом­ленням про вручення боржникові. Маючи на руках такі документальні докази, відстояти свою правоту в суді буде значно простіше.

Як правило, перебіг строку позовної давності — це безперервний процес. Однак не виключено виникнення обставин, що перешкоджають пред’явленню позову. Це може стати підставою для зупинення (переривання) перебігу позовної давності. Так, перебіг строку позовної давності зупиняється у випадках (ч. 1 ст. 263 ЦКУ):

— якщо пред’явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за цих умов подія (непереборна сила);

— у разі відстрочення виконання зобов’язань (мораторій) на підставах, установлених законом;

— у разі зупинення дії закону або іншого нормативно-правового акта, який регулює відповідні відносини.

При виникненні таких обставин перебіг позовної давності зупиняється на весь час існування цих обставин. Із дня припинення обставин, що були підставою для зупинення перебігу позовної давності, останній продовжується з урахуванням часу, що минув до його зупинення.

Окрім того, законодавством передбачено переривання перебігу позовної давності (ст. 264 ЦКУ). Причинами для цього можуть бути:

— учинення особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку. Це можуть бути такі дії, як повне або часткове визнання претензії, часткове погашення боржником або іншою особою за нього основного боргу, неустойки, прохання про відстрочення виконання тощо;

— пред’явлення особою позову до одного з кількох боржників;

— пред’явлення особою позову, якщо предметом такого позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.

Після переривання перебіг позовної давності починається з нового аркуша. Інакше кажучи, переривання перебігу позовної давності є підставою для обчислення строку позовної давності спочатку. Причому час, який минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Отже, підсумуємо. Питанням контролю строків виникнення та перебігу заборгованості, а також перебігу позовної давності слід приділяти особливу увагу. Адже пропуск строків позовної давності кредитором (бюджетною установою) фактично є втратою боржника у зобов’язанні й тягне за собою втрату активів установою. А це, у свою чергу, кваліфікується як нанесення збитків з вини осіб, якими не забезпечено проведення претензійно-позовної роботи. Свого часу ГоловКРУ наголошувало на цьому в листі від 01.03.2011 р. № 25-18/287 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 31).

Організація претензійної та позовної роботи, аналіз її результатів належить до повноважень юридичної служби установи. Питання діяльності юридичної служби врегульовано Загальним положенням про юридичну службу міністерства, іншого органу виконавчої влади, державного підприємства, установи та організації, затвердженим постановою КМУ від 26.11.2008 р. № 1040.

Не менш вагоме значення має контроль за своєчасним виконанням власних зобов’язань перед контрагентами. Тому щоб не допустити стягнення з установи штрафних санкцій, керівник повинен вживати всіх необхідних заходів у межах своєї компетенції для забезпечення виконання договірних зобов’язань належним чином. Окрім того, контроль за цим покладається й на інших службових осіб. Це обов’язково має бути зафіксовано в положенні про структурні підрозділи установи, у внутрішньому порядку про ведення претензійно-позовної та договірної роботи, а також у посадових інструкціях працівників. Причому слід не лише розробити і затвердити в кожній бюджетній установі зазначені документи, але й довести до відома відповідних працівників їх обов’язки.

Слід мати на увазі, що виявлені в ході перевірок випадки стягнення з бюджетної установи штрафів у зв’язку з незабезпеченням належного виконання зобов’язань з вини посадових осіб будуть розглядатися як нанесення збитків державі. На цей момент звернуло увагу ГоловКРУ у листі від 25.03.2011 р. № 25-18/401 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2011, № 31).

Таким чином, потрібно не лише стежити за вчасним стягненням заборгованості з дебіторів, але й самим намагатися своєчасно проводити розрахунки з партнерами. Найкраще, коли дотримання фінансової дисципліни, як і теплі почуття між людьми, взаємне. Але, якщо повернути заборгованість (сплатити, стягнути) попри всі намагання не вдається, слід подбати про правильне списання такої заборгованості. Нюанси списання дебіторської та кредиторської заборгованості з обліку установи розглянемо далі.

Основним нормативним документом, який регулює порядок списання дебіторської заборгованості бюджетних установ після сплину строку позовної давності, є Інструкція № 90*. А вимоги до списання такої дебіторської заборгованості визначено Порядком № 372.

Але перш ніж перейти безпосередньо до процедури списання дебіторської заборгованості, давайте пригадаємо особливості її інвентаризації. Так, з метою забезпечення достовірності облікових даних та в цілях контролю за станом дебіторської заборгованості, слід періодично проводити її інвентаризацію. Інструкцією № 90 передбачено, що інвентаризацію розрахунків з дебіторами необхідно здійснювати не рідше двох разів на рік. А краще — щоквартально, як і інвентаризацію розрахунків з кредиторами.

Власне інвентаризація розрахунків полягає у звірці документів і записів у реєстрах обліку та перевірці обґрунтованості сум, відображених на відповідних рахунках. І першочерговим завданням інвентаризаційної комісії є встановлення реальності заборгованості. Для цього усім дебіторам установи передають акти звіряння розрахунків. При цьому дебітори мають у своєму розпорядженні десять днів із дня отримання акта, щоб підтвердити свою заборгованість або повідомити про заперечення.

Після проведення звіряння на рахунках розрахунків з дебіторами повинні залишатися тільки узгоджені суми. Якщо ж до кінця звітного періоду не вдалося усунути розбіжності або вони невстановлені, то кожна зі сторін відображає у балансі суми за своїми обліковими даними. Ці суми заборгованості кожен із контрагентів визнає вірними.

Результати інвентаризації розрахунків за дебіторською заборгованістю, що знаходиться на обліку установи на момент звітного періоду (інвентаризації), відображають в Акті інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами (додаток 9 до Інструкції № 90). Інвентаризаційна комісія складає акт на підставі виявлених залишків сум, що відображаються на відповідних субрахунках. До акта обов’язково додають довідку (додаток 10 до Інструкції № 90), в якій наводять найменування та адреси контрагентів, суми заборгованості, підстави та час їх виникнення. За сумами дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої закінчився, у довідці також указують осіб, винних у пропущенні цих термінів (п.п. 11.5 Інструкції № 90). Довідку складає та підписує бухгалтер, відповідальний за стан розрахунків.

Наголошуємо, що робота інвентаризаційної комісії не обмежується фіксуванням наявності простроченої заборгованості. Вона також має проконтролювати проведення заходів щодо погашення цієї заборгованості. Так, працівники бухгалтерії повинні надати інвентаризаційній комісії копії надісланих боржникам листів з проханням повернути заборгованість або погасити її шляхом постачання товарів (надання послуг, виконання робіт). У разі виявлення дебіторів, які були ліквідовані без правонаступників, доцільно підтвердити це довідками з Державної фіскальної служби та органів статистики.

Непогашену протягом строку позовної давності дебіторську заборгованість списують з балансу установи на зменшення результату виконання кошторису доходів та видатків за минулий рік (за дебетом субрахунків 431 «Результат виконання кошторису за загальним фондом», 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом»). Для здійснення такої операції достатньо рішення керівника установи. Дозвіл вищої за рівнем організації на списання дебіторської заборгованості не потрібен. Однак повідомити вищу за рівнем організацію про списання такої заборгованості все-таки слід.

Варто зазначити, що списання боргу внаслідок неплатоспроможності боржника не є підставою для скасування заборгованості. Списану заборгованість слід обліковувати на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом трьох років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану дебітора.

Після списання з балансу установи дебітори повертають борги вкрай рідко. Хоча інколи трапляється і таке. Про те, як діяти в такій ситуації, читайте у консультації «Повернулася списана дебіторська заборгованість: як її обліковувати» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2013, № 45).

На жаль, на практиці дебіторська заборгованість після списання з балансу зазвичай перетворюється на безнадійну для стягнення. Закономірно виникає запитання, як же списати заборгованість з позабалансового обліку? Відповідаємо — нічого складного в цьому немає. Підставою для цього буде наказ керівника установи. Чинне законодавство не передбачає окремого первинного документа для списання дебіторської заборгованості з позабалансового обліку. Тож таку операцію слід оформляти бухгалтерською довідкою із зазначенням суті операції. І хоча в цьому разі не йдеться про виправлення помилки, але саме такою є бухгалтерська практика з відображення операцій щодо списання об’єктів з позабалансового обліку.

Порядок списання простроченої дебіторської заборгованості з балансу установи, а також списання заборгованості з позабалансового обліку, розглянемо на умовному прикладі.

Приклад 1. У ході інвентаризації розрахунків на балансі навчального закладу виявлено дебіторську заборгованість, строк позовної давності якої минув. Зокрема, у 2011 році на підставі договору оренди було передано вільне приміщення у користування приватному підприємцю. Сума нарахованої орендної плати становить 2500 грн. Орендар не розрахувався вчасно з навчальним закладом. Попри проведену претензійну роботу дебітор не погасив заборгованість до закінчення строку позовної давності.

У бухгалтерському обліку ці операції відображаються так:

І завершальним акордом списання дебіторської заборгованості є відображення у фінансовій та бюджетній звітності. Так, суму дебіторської заборгованості, списаної протягом звітного періоду, слід указати в графі 7 «Дебіторська заборгованість, списана за період з початку звітного року» форми № 7д, № 7м «Звіту про заборгованість за бюджетними коштами» (додаток 11 до Порядку № 44). Майте на увазі, що у складі загальної суми дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду окремо відображають прострочену заборгованість (графа 6 «Дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), усього — з неї прострочена»). Нагадаємо, що розпорядники бюджетних коштів повинні щомісячно складати та подавати до органів Держказначейської служби звіт за формою № 7д, № 7м (п.п. 26.2 Порядку № 44).

Інформацію щодо простроченої дебіторської заборгованості додатково розкривають у Довідці про причини виникнення простроченої дебіторської заборгованості загального фонду та вжиті заходи щодо її стягнення (додаток 28 до Порядку № 44).

Окрім того, факт списання з балансу дебіторської заборгованості після сплину строку позовної давності, а також безнадійної заборгованості з позабалансового обліку має знайти своє відображення в пояснювальній записці до річного та квартального фінансових звітів (додаток № 15 до Порядку № 44).

Перед тим як мова піде безпосередньо про списання кредиторської заборгованості після завершення строку позовної давності, скажемо кілька слів про порядок її інвентаризації.

Вимоги до проведення інвентаризації розрахунків з кредиторами встановлені Інструкцією № 90. Так, установи зобов’язані проводити звірку розрахунків щонайменше два рази на рік (п. 11.5 Інструкції № 90). Це дає можливість своєчасно контролювати строки виникнення заборгованості, її стан, перебіг строку позовної давності та виявляти заборгованості зі строком позовної давності, що минув. Загалом процедура інвентаризації розрахунків з кредиторами є аналогічною до інвентаризації розрахунків з дебіторами. Більше того, інвентаризацію розрахунків проводять одразу за обома напрямками. Тому не будемо повторюватися.

Механізм списання кредиторської заборгованості з балансу бюджетних установ визначений Порядком № 372. Кредиторську заборгованість, строк позовної давності якої минув, за загальним та спеціальним фондами відповідного бюджету (крім власних надходжень установ) відповідно до норм цього Порядку слід списувати щоквартально. Відтак і перевірку стану розрахунків з кредиторами необхідно проводити кожного кварталу. Ця вимога закріплена в п. 5.4 Порядку № 372. З цією метою керівник установи має призначити розпорядчим документом комісію. Це може бути як окремо створена комісія, так і інвентаризаційна комісія.

Отже, якщо в ході інвентаризації виявлено кредиторську заборгованість, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання, інвентаризаційна комісія передусім має скласти акт інвентаризації такої заборгованості. Акт обов’язково затверджує керівник установи.

Зазначимо, що головні розпорядники коштів, центральні органи виконавчої влади можуть списувати кредиторську заборгованість після сплину строку позовної давності на підставі наказу керівника. Тоді як розпорядники коштів нижчого рівня зобов’язані передати затверджений акт установі вищого рівня для прийняття рішення щодо доцільності списання. Це означає, що розпорядники нижчого рівня відображають у бухгалтерському обліку списання кредиторської заборгованості на підставі наказу керівника установи вищого рівня (п. 5.7 Порядку № 372).

Що ж стосується установ з подвійною підпорядкованістю, то для них таке рішення приймає установа вищого рівня, що затверджує кошторис.

А ось кредиторську заборгованість за власними надходженнями після закінчення строку позовної давності списати значно простіше. Керівник установи має право самостійно приймати рішення про це. Інакше кажучи, дозвіл установи вищого рівня для списання такої заборгованості не потрібен. Водночас повідомити вище керівництво про це необхідно.

У бухгалтерському обліку установи списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, відображають за кредитом субрахунків 431 «Результат виконання кошторису за загальним фондом», 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом». Тобто суми такої кредиторської заборгованості відносять на збільшення результату виконання кошторису доходів та видатків за минулий рік. Вести позабалансовий облік списаної кредиторської заборгованості не потрібно. Більш докладно про нюанси обліку кредиторської заборгованості читайте у статті «Облік кредиторської заборгованості» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2013, № 42).

Як відобразити списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, на рахунках бухгалтерського обліку, розберемося на прикладі.

Приклад 2. Під час інвентаризації розрахунків з кредиторами виявлено кредиторську заборгованість, строк позовної давності якої вже закінчився. А саме — заборгованість за депонованою стипендією в сумі 750 грн. обліковується на балансі навчального закладу з 2011 року. На балансі установи також значиться заборгованість за ремонт і заправку ксерокса, який використовувався для надання послуг з копіювання в бібліотеці навчального закладу з 2011 року. Розрахунок за виконані роботи не було проведено у зв’язку з ліквідацією організації-підрядника. Сума заборгованості становить 450 грн.

На рахунках бухгалтерського обліку ці операції відображаються так:

Інформацію про списання кредиторської заборгованості також слід відображати у фінансовій та бюджетній звітності. Зокрема, розпорядники та одержувачі бюджетних коштів повинні щомісячно відображати суму кредиторської заборгованості у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами»:

— у графі 10 «Кредиторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), з неї прострочена» із загальної суми кредиторської заборгованості, що виникла на дату складання звітності за поточний та минулі звітні роки, слід уточнювати суму заборгованості, термін оплати якої прострочено;

— у графі 12 «Кредиторська заборгованість, списана за період з початку звітного року» потрібно наводити суму кредиторської заборгованості, яка була списана протягом звітного періоду в установленому порядку.

Відомості щодо простроченої кредиторської заборгованості також розкривають у Довідці про причини виникнення простроченої кредиторської заборгованості загального фонду (додаток 29 до Порядку № 44).

Інформацію про списану кредиторську заборгованість, строк позовної давності якої скінчився, також необхідно відображати в пояснювальній записці до річного та квартального фінансових звітів.

І аби остаточно розібратися з порядком списання непогашеної дебіторської і кредиторської заборгованостей після закінчення строку позовної давності, наведемо узагальнюючу таблицю з основними вимогами для цієї процедури.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Порядок № 372 — Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 02.04.2014 р. № 372.

Порядок № 44 — Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, за­тверджений наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44.

Інструкція № 90 — Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Держказна­чейства від 30.10.98 р. № 90.