Славнозвісна постанова № 65 ознаменувала собою початок жорсткого режиму економії бюджетних коштів. Цією постановою було затверджено Заходи, запровадження яких стало справжнім головним болем для бухгалтерів бюджетних установ, адже п. 1 цього нормативного документа забороняє придбавати автомобілі, меблі, побутову техніку, проводити ремонт приміщень тощо. На щастя, протягом минулого року було внесено низку змін до цього документа та надано чимало роз’яснень з приводу його застосування. Більш докладно про це читайте у попередніх номерах нашої газети (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 32, 35, 37, 38). Таким чином, на сьогодні бюджетні установи мають право купувати автотранспортні засоби, побутову техніку та меблі за рахунок коштів спецфонду, отриманих як гранти, міжнародна технічна допомога або благодійні внески.
Однак таких коштів не завжди вистачає для придбання нових основних засобів. У такому разі залишається виготовити (створити) їх власноруч, адже придбати матеріали і самостійно виготовити необхідне обладнання, меблі чи інші необоротні активи значно дешевше, аніж придбати аналогічні об’єкти в готовому вигляді. Головне — мати фахівця, який може це зробити. Тож якщо ви вирішили виготовити необоротні активи власними силами, до цього слід підготуватися заздалегідь. Так, ще до початку робіт необхідно запланувати всі витрати, пов’язані з виготовленням таких об’єктів. І що важливіше — запланувати відповідні видатки у кошторисі установи. Але про все по черзі.
Чи потрібно складати кошторис витрат на виготовлення комп’ютера власними силами?
Насамперед зазначимо, що всі витрати на будівництво, виготовлення, придбання і поліпшення об’єктів основних засобів з початку і до закінчення цих робіт та введення об’єктів в експлуатацію є незавершеними капітальними інвестиціями. Порядок обліку останніх регламентується розд. ІХ Методрекомендацій. Зокрема, аналітичний облік незавершених капітальних інвестицій ведуть у розрізі витрат за їх напрямками окремо за кожним об’єктом. Це передбачено п. 2 розд. ІХ Методрекомендацій.
Докладно про порядок обліку незавершених капітальних інвестицій читайте у статті «Обліковуємо незавершені капітальні інвестиції по-новому» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 16, с. 13).
Однак ані норми Методрекомендацій, ані роз’яснення Держказначейської служби, не дають чіткої відповіді на поставлене запитання. З нашої точки зору, складати кошторис витрат або інший плановий документ із зазначенням переліку витрат на виготовлення комп’ютера та їх суми потрібно обов’язково. Пропонуємо відображати вартість об’єкта, створеного власними силами, на підставі калькуляції виробничої собівартості його виготовлення. До калькуляції слід включати вартість комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, заробітну плату та нарахування на неї, інші витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до цього об’єкта витрат. Детальніше про склад витрат, які відносяться до первісної вартості виготовленого комп’ютера, розповімо далі.
Які витрати включаються до первісної вартості виготовленого власними силами комп’ютера? Чи можна віднести до первісної вартості частку заробітної плати працівника, зайнятого зборкою комп’ютера, та відповідні відрахування з неї?
Відповідаючи на ці запитання, варто зауважити, що первісною вартістю об’єкта основних засобів, виготовленого (створеного) власними силами, є собівартість його виробництва. На це вказує п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 121. У свою чергу, собівартість виробництва (створення) основного засобу формується із витрат, понесених на його виготовлення (створення), із урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121*.
* Згідно з п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121 первісна вартість об’єкта основних засобів у разі придбання за плату складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові державного сектору); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Разом із цим перелік витрат, які необхідно включати до собівартості виготовлення основних засобів, НП(С)БО 121 та Методрекомендаціями не визначено. Натомість, розд. IV Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11, передбачено порядок формування виробничої собівартості запасів, виготовлених власними силами бюджетних установ. Із огляду на це норми вищезгаданих документів можна взяти за основу і при складанні калькуляції виробничої собівартості виготовленого власними силами комп’ютера. Таким чином, до виробничої собівартості комп’ютера, виготовленого власними силами, слід уключати:
— вартість комплектуючих виробів, витратних та інших допоміжних матеріалів (у тому числі комплектуючі, отримані у результаті ліквідації інших комп’ютерів, придбані спеціально, а також витрати на транспортування (доставку) комплектуючих та запасних частин тощо), вартість придбаних програмних продуктів;
— заробітну плату спеціаліста (спеціалістів), зайнятого (зайнятих) безпосередньо монтажем комп’ютера та інсталяцією програмного забезпечення, та відрахування із заробітної плати на соціальні заходи;
— всі інші виробничі витрати, безпосередньо пов’язані з виготовленням комп’ютера (наприклад, оплата послуг сторонніх організацій з установлення програмного забезпечення на комп’ютер, у разі відсутності в установі відповідного фахівця).
Це перелік основних прямих витрат, пов’язаних із виготовленням комп’ютера власними силами. Крім того, до виробничої собівартості комп’ютера можна віднести частину розподілених загальновиробничих витрат, як-то: заробітна плата апарату управління (керівника IT-відділу), витрати на службові відрядження (пов’язані з придбанням комплектуючих для виготовлення комп’ютера), амортизація основних засобів загальновиробничого призначення (офісні меблі, приладдя тощо), амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення (програмне забезпечення, яке належить установі), орендна плата за приміщення, в якому проводиться виготовлення комп’ютера, оплата послуг з теплопостачання, електроенергії (освітлення), водопостачання, водовідведення та інші витрати на утримання приміщень загальновиробничого призначення, витрати на охорону праці тощо. Втім перелічені загальновиробничі витрати слід уключати до собівартості виготовленого комп’ютера лише в тій частині, в якій вони безпосередньо пов’язані з процесом його виготовлення. Тоді як на практиці провести розподіл таких витрат між основною діяльністю установи та діяльністю з виготовлення комп’ютера практично не можливо. Адже на сьогодні нормативними документами не визначено навіть базу для розподілу цих витрат. Тож вважаємо за доцільне включати до собівартості виготовленої власними силами комп’ютерної техніки лише прямі витрати, тобто ті, які можна прямо віднести на конкретний об’єкт витрат.
Для підтвердження факту здійснення витрат та виконання робіт з виготовлення (створення) основних засобів власними силами слід оформляти Акт виконаних робіт (наданих послуг) довільної форми. У цьому документі варто зазначити перелік витрачених матеріалів та їх вартість, суму заробітної плати працівників, зайнятих виготовленням (створенням) відповідних об’єктів, суму відрахувань на соціальні заходи тощо. Також у акті необхідно відобразити, які саме об’єкти були виготовлені (створені), їх кількість та якісні характеристики. Такий акт має підписати виконавець робіт та члени комісії, яка приймає готовий актив.
Як відобразити операції з виготовлення комп’ютера власними силами на рахунках бухгалтерського обліку? Які записи необхідно зробити у бухгалтерських регістрах при списанні запасів, витрачених для виготовлення об’єкта основних засобів?
Відповідаючи на аналогічні запитання, Держказначейська служба у листі від 14.04.2015 р. № 14-13/129-8839 (див. с. 16) згадує субрахунок 821 «Витрати виробничих (навчальних) майстерень». При цьому, з точки зору фахівців Казначейства, видачу запасів зі складу для виготовлення об’єктів основних засобів слід відображати за дебетом субрахунку 821. Однак ми не можемо погодитися з такою думкою. Адже відповідно до Порядку № 611 на згаданому субрахунку обліковуються витрати на випуск готових виробів у виробничих (навчальних) майстернях, а також видання друкованої продукції та надання послуг. Тоді як виготовлення комп’ютера власними силами установи носить разовий характер і жодного відношення до випуску готових виробів виробничими (навчальними) майстернями не має. Відтак застосовувати субрахунку 821 для відображення таких господарських операцій, на наш погляд, недоцільно.
Для узагальнення інформації про витрати на створення (виготовлення) основних засобів власними силами, а також про витрати за незакінченими і закінченими, але не зданими в експлуатацію об’єктами, Планом рахунків призначено субрахунок 141 «Капітальні інвестиції в основні засоби». За дебетом саме цього субрахунку слід накопичувати всі витрати, понесені під час виготовлення комп’ютера власними силами установи. Суми цих витрат слід обліковувати у складі незавершених капітальних інвестицій до моменту введення в експлуатацію об’єкта, для виготовлення якого вони були здійснені. І тільки після прийняття в експлуатацію готового об’єкта основних засобів його оприбутковують на баланс установи за дебетом відповідного субрахунку рахунка 10 і списують накопичені витрати за кредитом субрахунку 141. Одночасно відображають зміни в капіталі за дебетом субрахунку 402 — кредитом субрахунку 401.
Для аналітичного обліку формування вартості майбутнього активу до моменту введення його в експлуатацію зручно застосовувати Картку обліку об’єкта необоротних активів у складі незавершених капітальних інвестицій. Форму та приклад заповнення такої Картки було наведено на сторінках нашого видання (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 16, с. 16-17).
За якими КЕКВ проводити придбання запасних частин для виготовлення комп’ютера?
Витрати, пов’язані зі створенням основних засобів,слід здійснювати за відповідним кодом економічної класифікації капітальних видатків. На цьому наголосила Держказначейська служба у листі від 26.03.2015 р. № 14-04/26-5630.
Таким чином, видатки на придбання комплектуючих для виготовлення комп’ютера слід планувати і проводити за КЕКВ 3110 «Придбання основного капіталу» (п. 22 п.п. 3.1.1 Інструкції № 333). Логічно здійснювати за цим же КЕКВ і витрати на оплату праці працівника, зайнятого монтажем комп’ютера. Проте питання щодо здійснення видатків за КЕКВ 3110 на оплату праці спеціалістів, які займаються виготовленням (створенням) об’єктів основних засобів, залишається відкритим. І щоб остаточно розставити всі крапки над «і», наша редакція підготувала з цього приводу запит до Мінфіну. Сподіваємося на оперативну відповідь.
Яким чином слід передавати об’єкт основних засобів, виготовлений власними силами, в експлуатацію? Чи потрібно складати при цьому Акт приймання-передачі основних засобів та Акт введення в експлуатацію основних засобів?
Об’єкти основних засобів до моменту введення їх в експлуатацію обліковуються у складі капітальних інвестицій і зараховуються до складу основних засобів тільки після передачі в експлуатацію.
Зважаючи на це, первинним документом (підставою для оприбуткування виготовленого власними силами комп’ютера) є Акт введення в експлуатацію основних засобів. Його примірну форму ви знайдете у додатку до статті «Облікова політика бюджетних установ у 2015 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 30).
На противагу цьому фахівці Держказначейської служби вважають за необхідне для введення в експлуатацію основних засобів, виготовлених власними силами, складати Акт прийняття-передачі основних засобів за типовою формою № ОЗ-1 (бюджет). Причому у своїх роз’ясненнях (див. лист від 14.04.2015 р. № 14-13/129-8839) вони підкреслюють, що зазначений документ є підставою для оприбуткування об’єктів основних засобів на баланс установи. Але, на наш погляд, оформляти Акт приймання-передачі основних засобів немає сенсу. Адже підставою для оприбуткування виготовленого основного засобу буде саме Акт введення в експлуатацію основних засобів, а підставою для накопичення витрат на його виготовлення — Картка обліку об’єкта необоротних активів у складі незавершених капітальних інвестицій.
Як визначити термін корисного використання комп’ютера, виготовленого власними силами, та норму амортизаційних відрахувань з урахуванням того, що частина комплектуючих не нові?
Нагадаємо: строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого активи будуть використовуватися або за їх допомогою буде виготовлено (виконано) очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг). І ключовим у цьому визначенні є слово «очікуваний». Тобто при встановленні строку експлуатації об’єкта основних засобів комісія робить припущення, скільки може прослужити такий об’єкт за нормальних умов його використання. Безумовно, при цьому слід брати до уваги ступінь фізичного та морального зносу окремих деталей комп’ютера при виготовленні його власними силами. Також обов’язково враховують очікувану інтенсивність експлуатації та можливість проведення якісного сервісного обслуговування такого основного засобу.
Типові строки корисного використання основних засобів суб’єктів державного сектору наведені у додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Увага! Встановлення строків корисного використання об’єктів основних засобів, які відрізняються від типових, необхідно прописати у розпорядчому документі про облікову політику. Цього вимагає абз. 2 п. 7 вищезгаданих Методичних рекомендацій.
Це означає, що у наказі про облікову політику має бути передбачена можливість установлення строків експлуатації об’єктів, виготовлених власними силами, комісією установи. При цьому указувати конкретні строки корисного використання таких об’єктів не потрібно, оскільки вони можуть змінюватися залежно від обставин. Так, у зв’язку зі зношеністю окремих комплектуючих, використаних при виготовленні комп’ютера, строк експлуатації останнього може становити не 10 років, а 8. В іншому випадку це може бути лише 6 років. Факт установлення такого строку для кожного конкретного об’єкта слід оформляти наказом керівника установи із зазначенням причин зниження строків експлуатації порівняно з типовими. Це може бути як окремий розпорядчий документ, так і один із пунктів наказу керівника установи про введення в експлуатацію відповідного об’єкта.
Виходячи із строку корисного використання визначаємо норму амортизаційних відрахувань. І якщо вже мова зайшла про амортизацію, то зауважимо, що незавершені капітальні інвестиції не підлягають амортизації ( п. 2 розд. ІV НП(С)БО 121). Тобто нараховувати амортизацію на об’єкти капітальних інвестицій до моменту зарахування їх до складу основних засобів не потрібно.
Порядок відображення в обліку операцій з виготовлення комп’ютера власними силами установи розглянемо на умовному прикладі.
Приклад. З метою економії бюджетних коштів керівником установи було прийнято рішення про виготовлення комп’ютера власними силами. Всі витрати було заплановано у Калькуляції виробничої собівартості виготовлення комп’ютера.
Під час виготовлення цього об’єкта було використано запасні частини, отримані від ліквідації раніше списаних комп’ютерів, зокрема:
— корпус системного блока, вартість якого згідно з Актом оцінки становить 300 грн.;
— материнська плата — 800 грн.;
— центральний процесор (ЦП) із системою охолодження — 1800 грн.;
— блок живлення — 200 грн.
Також у результаті ліквідації іншого комп’ютера було оприбутковано монітор вартістю 1200 грн.
Окрім того, установа придбала за рахунок коштів спецфонду такі комплектуючі вироби:
— оперативний запам’ятовуючий пристрій (ОЗП) DDR3 вартістю 744 грн. (у тому числі ПДВ — 124 грн.);
— відеокарта — 888 грн. (у тому числі ПДВ — 148 грн.);
— жорсткий диск HDD — 1320 грн. (у тому числі ПДВ — 220 грн.);
— клавіатура — 172 грн. (у тому числі ПДВ — 28,67 грн.);
— маніпулятор «миша» — 84 грн. (у тому числі ПДВ — 14 грн.).
Використані для монтажу системного блока комп’ютера запасні частини було списано на підставі Акта списання за типовою формою № З-2 (бюджет). Монітор, клавіатура та миша будуть обліковуватися як окремі об’єкти.
Монтажем комп’ютера займався інженер комп’ютерних систем бюджетної установи. Виконання цієї роботи зайняло у фахівця 2 робочі дні. Сума нарахованої заробітної плати за вказаний період становить 232 грн. (116 грн. х 2 дні). Сума ЄСВ, нарахованого на заробітну плату інженера, — 84,22 грн. (232 грн. х 36,6 %).
Факт здійснення витрат та виконання робіт із виготовлення комп’ютера підтверджено Актом виконаних робіт довільної форми.
Передачу готового комп’ютера у використання оформлено Актом введення в експлуатацію основних засобів.
У облікових регістрах ці операції відображено так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1 | На підставі Довідки про надходження в натуральній формі відображено у складі доходів спеціального фонду вартість оприбуткованих комплектуючих, отриманих від ліквідації застарілих комп’ютерів (300 грн. + 800 грн. + 1800 грн. + + 200 грн. + 1200 грн.)* | 323 | 711 | 4300 |
364 | 323 | 4300 | ||
2 | Оприбутковано монітор, отриманий від ліквідації (первісна вартість) | 113 | 364 | 1200 |
Водночас проведено другий запис | 811 | 401 | 1200 | |
Нараховано першу половину (50 %) зносу на монітор під час введення його в експлуатацію (1200 х 50 %) | 841 | 132 | 600 | |
Водночас проведено другий запис | 401 | 841 | 600 | |
3 | Оприбутковано запасні частини від ліквідації: корпус, материнську плату, ЦП із системою охолодження, блок живлення (300 грн. + 800 грн. + 1800 грн. + 200 грн.) | 238 | 364 | 3100 |
4 | Оприбутковано придбані за рахунок коштів спецфонду запасні частини: ОЗП, відеокарту, жорсткий диск (744 грн. + 888 грн. + + 1320 грн.)** | 238 | 675 | 2952 |
5 | Придбано за рахунок коштів спецфонду клавіатуру та мишу (172 грн. + 84 грн.)** | 142 | 675 | 256 |
Водночас відображено фактичні видатки | 811 | 402 | 256 | |
6 | Оприбутковано придбані клавіатуру та мишу (172 грн. + 84 грн.) | 113 | 142 | 256 |
Водночас відображено зміни в складі капіталу | 402 | 401 | 256 | |
Нараховано першу половину (50 %) зносу під час введення в експлуатацію МНМА (256 х 50 %) | 841 | 132 | 128 | |
Водночас проведено другий запис | 401 | 841 | 128 | |
7 | Проведено розрахунок з постачальником комплектуючих виробів | 675 | 323 | 3208 |
8 | Списано комплектуючі вироби для монтажу системного блока комп’ютера: | |||
власні (отримані від ліквідації раніше списаних комп’ютерів): корпус, материнську плату, ЦП із системою охолодження, блок живлення (300 грн. + 800 грн. + 1800 грн. + 200 грн.) | 141 | 238 | 3100 | |
придбані: ОЗП, відеокарту, жорсткий диск (744 грн. + 888 грн. + + 1320 грн.) | 141 | 238 | 2952 | |
Водночас відображено фактичні витрати (3100 грн. + 2952 грн.) | 811 | 402 | 6052 | |
9 | Нараховано заробітну плату інженеру комп’ютерних систем за монтаж системного блока | 141 | 661 | 232 |
Водночас відображено фактичні витрати | 811 | 402 | 232 | |
10 | Нараховано ЄСВ на заробітну плату інженера комп’ютерних систем | 141 | 651 | 84,22 |
Водночас відображено фактичні витрати | 811 | 402 | 84,22 | |
11 | Зараховано до складу основних засобів системний блок комп’ютера, виготовлений власними силами (6052 грн. + 232 грн. + 84 грн.) (без копійок) | 104 | 141 | 6368 |
Водночас відображено зміни в капіталі | 402 | 401 | 6368 | |
Списано суму копійок із виготовленого основного засобу | 402 | 141 | 0,22 | |
* Усі надходження в натуральній формі бюджетні установи повинні відображати в Довідці про надходження в натуральній формі. Вона подається до органу Держказначейської служби не пізніше останнього робочого дня звітного місяця на підставі п. 12.7 Порядку казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженого наказом Мінфіну від 23.08.2012 р. № 938, та п. 11.16 Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за витратами, затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.2012 р. № 1407. ** Відображаємо вартість придбаних комплектуючих виробів з урахуванням сплаченого ПДВ виходячи з того, що бюджетна установа не є платником ПДВ і не має права на податковий кредит. | ||||
Операції з виготовлення комп’ютера власними силами установи слід відображати в меморіальному ордері типової форми № 274 (бюджет), затвердженої наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68. Адже окремого меморіального ордера для обліку незавершених капітальних інвестицій чинним законодавством не передбачено.
Також пам’ятайте: суми капітальних інвестицій у виготовлення (створення) об’єктів необоротних активів необхідно відображати у Звіті про рух необоротних активів (форма № 5) (додаток 15 до Порядку № 44). Зокрема, інформація про незавершені капітальні інвестиції має знайти своє відображення у рядках 400, 410, 420, 430, 720 та 850. Такий звіт подається разом з річною фінансовою звітністю.
Нормативні документи
Постанова № 65 — постанова КМУ «Про економію державних коштів та недопущення втрат бюджету» від 01.03.2014 р. № 65.
Заходи — Заходи щодо економного та раціонального використання державних коштів, передбачених для утримання органів державної влади та інших державних органів, утворених органами державної влади підприємств, установ та організацій, які використовують кошти державного бюджету, затверджені постановою КМУ від 01.03.2014 р. № 65.
НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
Методрекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Порядок № 611 — Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.
Порядок № 44 — Порядок складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44.