Продаж металобрухту: як показати в обліку

Насамперед варто звернути увагу на порядок списання необоротних активів, які фактично є джерелами утворення вторинної сировини (металобрухту, макулатури тощо). І якщо ваша бюджетна установа фінансується з державного бюджету, тоді вам слід керуватися нормами Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314 (далі — Порядок № 1314). Тоді як установи, які утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, повинні списувати своє майно відповідно до вимог місцевих порядків списання комунального майна, затверджених органами місцевого самоврядування.

Нагадаємо, що усі без винятку вузли, деталі, матеріали та агрегати, отримані в результаті списання, розбирання (демонтажу) майна, підлягають обов’язковому оприбуткуванню до складу запасів. Причому це стосується навіть непридатних для використання матеріалів. Вони оприбутковуються як вторинна сировина (металобрухт тощо). Таку вимогу містить п. 23 Порядку № 1314.

Окрім того, суб’єкти господарювання (у тому числі й бюджетні установи) зобов’язані забезпечувати повне збирання, належне зберігання та недопущення знищення і псування відходів, для утилізації яких в Україні існує відповідна технологія. Такий обов’язок установлено п. «д» ст. 17 Закону України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР. Не виконання законних вимог щодо поводження з відходами загрожує штрафними санкціями. Зокрема, розмір штрафу згідно зі ст. 82 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X становить від 20 до 80 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 340 до 1360 грн.).

Також не новина, що запаси, отримані у процесі ліквідації основних засобів, слід оцінювати відповідно до п. 15 розд. ІІ Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11. Зокрема, комісія установи має оцінювати такі запаси на рівні їх чистої вартості реалізації. Водночас за наявності на балансі установи подібних запасів, варто виходити із їх вартості та врахувати ступінь придатності до експлуатації вилучених запасів.

Для обліку вторинної сировини Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203, призначений субрахунок 1518 «Інші виробничі запаси». Водночас не буде помилкою і зарахування таких матеріальних цінностей на субрахунок 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу». Адже вони і справді призначені та утримуються для подальшої реалізації. А от запасні частини та будівельні матеріали, вилучені під час ліквідації основних засобів, слід оприбутковувати на субрахунок 1515 та 1513 відповідно.

Що ж стосується визнання доходів при оприбуткуванні матеріалів, отриманих у результаті списання необоротних активів, то тут не все так просто. Хоча із запасами, які залишені для власних потреб установи, все зрозуміло. При їх оприбуткуванні ми відразу показуємо дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих у балансі. Для цього кредитуємо субрахунок 7112 «Дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих у балансі». Також за загальним правилом до кінця звітного місяця слід подати до Казначейства Довідку про надходження в натуральній формі. І на цьому все.

Натомість порядок визнання доходів при оприбуткуванні металобрухту чи макулатури викликає чимало запитань. Адже на практиці далеко не завжди оцінка комісії установи збігає з цінами приймальних пунктів. До того ж і реалізація (здавання) вторинної сировини відразу після її оприбуткування (до кінця поточного місяця) малоймовірна. У зв’язку з цим виникають сумніви щодо періоду відображення доходу та його розміру.

Давайте з’ясуємо, коли все ж таки слід показувати дохід в обліку та звітності. На жаль, чинна нормативка однозначної відповіді на це запитання не дає.

Так, з одного боку, є п. 3.9 Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затвердженої наказом Мінфіну від 25.12.2015 р. № 1219 (далі — Типова кореспонденція). Тут чітко зазначено, що дохід від реалізації слід відображати при оприбуткуванні запасів, призначених для подальшого продажу.

Але з іншого боку, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 124 «Доходи», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629 (далі — НП(С)БО 124). Порядок визнання доходу прописаний у розд. ІІ цього положення. А конкретно, дохід визнається, якщо існує ймовірність надходження економічних вигід або потенціалу корисності, пов’язаних з обмінною операцією (п. 2.2 розд. ІІ НП(С)БО 124). У свою чергу, обмінною операцією є ніщо інше як господарська операція з продажу/придбання активів в обмін на грошові кошти, послуги (роботи), інші активи.

І це ще не все. Нормами НП(С)БО 124 також передбачено низку умов, за яких можливе визнання доходу від продажу активів. А саме це відбувається, якщо:

— бюджетна установа передала споживачу суттєві ризики щодо контролю над активом;

— установа не здійснює управління та контроль за проданим активом;

— суму доходу можна достовірно визначити;

— існує ймовірність надходження економічних вигід або потенціалу корисності;

— витрати, пов’язані з продажем, можна достовірно визначити.

Увага! Найголовніше: датою визнання доходу від продажу є дата передачі суттєвих ризиків, пов’язаних з контролем над активом. На це вказує п. 2.6 розд. ІІ НП(С)БО 124.

От і маємо два полярно різні погляди на одну й ту ж ситуацію. Варто зауважити, що обидва вищезгадані нормативні документи мають однакову юридичну силу (це накази одного й того ж органу). До того ж і до Типової кореспонденції, і до НП(С)БО 124 востаннє було внесено зміни 13 червня 2017 року. Тож назвати один із них «застарілим» не можна.

Таким чином, дохід від реалізації можна показувати або в момент оприбуткування металобрухту, або у момент його продажу (здавання до приймального пункту). Причому у обох цих випадках для обліку доходу слід застосовувати субрахунок 7211 «Дохід від реалізації активів».

У свою чергу, з цих двох підходів випливає ще по два варіанти обліку металобрухту. Тобто ми нарахували чотири варіанти обліку. Так, немало. До того ж кожен з них має свої особливості, переваги й недоліки. Тому давайте розбиратися, що то таке і з чим його їсти.

Перший варіант обліку металобрухту передбачає відображення доходу при його оприбуткуванні на суму таких матеріалів згідно з оцінкою комісії установи. При передачі брухту спеціалізованому підприємству списуємо його за балансовою вартістю (визначеною комісією). Якщо ж ціна реалізації металобрухту відрізняється від його балансової вартості, суму доходу потрібно відкоригувати на цю різницю. Тобто в разі перевищення ціни продажу над вартістю оприбуткування ми донараховуємо дохід: Дт 2117 — Кт 7211. А в протилежному випадку (балансова вартість вища, ніж ціна реалізації) суму доходу доведеться зменшити: Дт 7211 — Кт 2117.

Другий варіант дещо подібний на перший, але передбачає нарахування доходу два рази. Спочатку ми показуємо дохід на суму оприбуткованого брухту при його зарахуванні на баланс. А при реалізації металобрухту нараховуємо дохід вдруге. При цьому сума доходу буде відповідати ціні продажу. Особливістю такого варіанта обліку є те, що при передачі металобрухту покупцю ми списуємо його балансову вартість на витрати (Дт 8211 — Кт 1518).

Третій варіант відрізняється передусім датою визнання доходу. Так, ми нараховуємо дохід один раз, але не при оприбуткуванні брухту, а безпосередньо при його реалізації. Тоді як зараховуючи такі активи на баланс, ми відображаємо зобов’язання щодо їх здавання (утилізації). Наприклад, це може виглядати так: Дт 1518 — Кт 2117. А от при передачі металобрухту спеціалізованому підприємству ми спишемо його балансову вартість зворотною проводкою. Це й буде означати, що зобов’язання установи щодо здавання (утилізації) відходів виконано.

І нарешті четвертий варіант. Власне, він дуже схожий на попередній. Єдина відмінність між ними в застосуванні позабалансового субрахунку 041 «Непередбачені активи розпорядників бюджетних коштів». Суть полягає в тому, що ми спочатку зараховуємо отриманий у результаті ліквідації необоротних активів брухт на позабалансовий облік. На цьому субрахунку ми можемо спокійно накопичувати металобрухт навіть протягом кількох звітних періодів, аж до моменту реалізації. А після прийняття рішення про продаж цих матеріалів оприбуткуємо їх на субрахунок 1815 з одночасним зменшенням залишку за субрахунком 041. Причому металобрухт у цьому випадку слід зараховувати на баланс вже за ціною продажу. А далі все так, як у попередньому варіанті.

Зверніть увагу на таблицю нижче. У ній — невеличке порівняння варіантів обліку металобрухту. Це допоможе нам з’ясувати їх переваги та недоліки.

Порівняння підходів і варіантів обліку операцій з металобрухтом

Отже, найбільш методологічно правильним є другий варіант. Адже він повністю задовольняє вимоги одразу двох нормативних документів — Типової кореспонденції та НП(С)БО 124. Варто також зауважити, що застосування такого підходу перевірено і роками практики, але практики комерційних підприємств. Тоді як для бюджетних установ він може виявитися досить клопітким. Це обумовлено насамперед специфікою обліку у бюджетній сфері і необхідністю внесення змін до кошторису. Так, бухгалтеру доведеться не лише подавати Довідки про надходження в натуральній формі, а ще й довідки про зміни до кошторису.

З цієї точки зору більш зручним може бути перший варіант обліку. Однак не завжди. Це стосується лише випадків, коли ми оприбутковуємо і реалізуємо металобрухт протягом одного звітного місяця. А ще краще, якщо й оцінка комісії повністю збігається з ціної реалізації вторинної сировини. Тоді нам залишиться лише скласти і подати довідку про зміни до кошторису.

Проте найбільш «безпечним» є все ж таки застосування четвертого варіанту. Довідку про надходження в натуральній формі подавати також не потрібно, зміни до кошторису вносимо, але тільки один раз. Більше того, якщо факт продажу та оприбуткування металобрухту буде розділяти навіть кілька кварталів, на балансі установи не буде «висіти» дебіторська заборгованість.

До речі, нехай вас не бентежить, що ані третій, ані четвертий варіанти не передбачені Типовою кореспонденцією. Можливість застосування при відображенні господарських операцій кореспонденції субрахунків, не передбаченої у Типовій кореспонденції, чітко прописана в цьому документі. Зверніть увагу на останній абзац після таблиці з кореспонденціями. Головне, щоб такі проводки не суперечили вимогам національних положень (стандартів) бухобліку в державному секторі та інших нормативно-правових актів з обліку.

І щоб остаточно розібратися з нюансами застосування кожного з варіантів обліку металобрухту, розглянемо умовний приклад.

Приклад. У березні 2017 року було прийнято рішення про списання не придатних для подальшого використання та повністю амортизованих деревообробних верстатів з навчальної майстерні. Первісна вартість обладнання (дорівнює сумі нарахованого зносу) становить 12000 грн. У результаті його демонтажу було вилучено та оприбутковано брухт чорних металів у кількості 800 кг. Згідно з актом оцінки матеріальних цінностей, складеним комісією установи зі списання, вартість металобрухту становить 3200 грн. (4 грн. х 800 кг).

У вересні 2017 року бюджетна установа реалізувала металобрухт спеціалізованому підприємству. Факт передачі металобрухту було засвідчено актом приймання брухту.

Грошові кошти за зданий металобрухт в сумі 3600 грн. (4,50 грн. х 800 кг) надійшли на спеціальний реєстраційний рахунок бюджетної установи.

Порядок відображення цих операцій такий:

Тепер вам відомі всі особливості використання кожного із чотирьох варіантів обліку. Тож обирайте, котрий вам більше до душі. Вибір лише за вами. І пам’ятайте: ці підходи є справедливими і для обліку будь-яких інших видів вторинної сировини, що утворюються в результаті ліквідації необоротних активів.