Основні фонди (засоби): перехідні нюанси

Основні фонди (засоби): перехідні нюанси

З 01.04.2011 р. набув чинності розд. III Податкового кодексу, що регулює справляння податку на прибуток підприємств та встановлює відмінні від Закону про податок на прибуток правила ведення податкового обліку, зокрема основних засобів.

На перехідних моментах, що стосуються податкового обліку основних засобів, зупинимося в цій статті.

Тетяна Войтенко, консультант «Б & К»

За приписами п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПК, норми якого поширюються також на платників податку в разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну) станом на 1 квітня 2011 року підприємства зобов’язані провести інвентаризацію з метою визначення:

1) переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для їх податкового обліку в розрізі відповідних груп, застережених п. 145.1 ПК;

2) вартості таких об’єктів, що підлягатиме «податковій» амортизації в умовах дії положень розд. III ПК.

Варто одразу зауважити, що проводити інвентаризацію потрібно спираючись на дані бухгалтерського обліку основних засобів шляхом аналізу регістрів їх аналітичного обліку (інвентарних карток обліку основних засобів, книг обліку основних засобів, відомостей обліку необоротних активів і зносу тощо) щодо можливого включення відповідних об’єктів до податкового обліку з метою нарахування амортизації.

Безумовно, для проведення інвентаризаційної роботи необхідно видати розпорядчий документ по підприємству (наказ керівника) та створити робочу інвентаризаційну комісію, що виконає всі необхідні дії та оформить інвентаризаційні відомості (описи). Останні й стануть підставою для подальшого податкового обліку основних засобів за правилами ПК.

Саме основних засобів, оскільки відбулася зміна термінології: замість терміна «основні фонди», що вживається в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про податок на прибуток), ПК оперує тепер поняттям «основні засоби», визначення якого наведено в його п.п. 14.1.138. Тому перш ніж розпочинати безпосередньо проведення самої інвентаризації, необхідно чітко визначитися, які активи може бути зараховано до «податкових» основних засобів.

ЩО РОЗУМІЄ ПК ПІД ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ

Власне, як і раніше, ПК установлено два критерії для віднесення матеріальних активів (у тому числі запасів корисних копалин, наданих у користування ділянок надр) до основних засобів — це вартість та строк корисного використання. Для бухгалтерського обліку важливий, як пам’ятаємо, очікуваний строк використання (експлуатації), а встановлення вартісного розмежування можливе тільки щодо предметів, які зараховуються до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (тобто тих, що обліковуються на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»).

Отже, за приписами п.п. 14.1.138 ПК як основні засоби розглядаються матеріальні активи, призначені платником податку для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довше року). Водночас за нормами п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ ПК вартісний норматив у 2011 році збережено на колишньому рівні в розмірі 1000 грн.

Таким чином, у податковому визначенні терміна «основні засоби» акцент зроблено на зв’язку активу з господарською діяльністю підприємства, тоді як для бухгалтерських цілей важлива ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає економічні вигоди від використання цього активу (так само, як і від будь-якого іншого активу).

Серед основних засобів, що не включаються до складу «податкових», п.п. 14.1.138 ПК називає:

— вартість землі;

— незавершені капітальні інвестиції;

— автомобільні дороги загального користування;

— бібліотечні та архівні фонди;

— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн. (у 2011 році — 1000 грн.);

— невиробничі основні засоби;

— нематеріальні активи.

Як бачимо, ПК зберігає розподіл основних засобів у податковому обліку на виробничі та невиробничі. У бухгалтерському обліку, як відомо, подібного розподілу не існує, тому говорити про зближення двох звітів щодо основних засобів уже тільки внаслідок цього не доводиться.

Вирішальне значення при розмежуванні основних засобів і невиробничих основних засобів має факт використання активу в господарській діяльності, оскільки невиробничими основними засобами вважаються необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 144.3 ПК). Тому якщо придбаний актив підприємство планує використовувати в діяльності, пов’язаній з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і спрямованій на отримання доходу, він при дотриманні критеріїв, зазначених у п.п. 14.1.138 ПК, належить до основних засобів. Відповідно якщо актив використовуватиметься в інших цілях, зокрема в діяльності, не пов’язаній з отриманням доходу, йому присвоюється статус невиробничих основних засобів.

При цьому слід мати на увазі, що, як і раніше, у разі придбання/самостійного виготовлення об’єкта невиробничих основних засобів платник податку не має права в податковому обліку ані відобразити його вартість у складі своїх витрат, ані амортизувати її (п. 144.3 ПК), а також претендувати на податковий кредит щодо сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у зв’язку з таким придбанням або виготовленням (п. 198.3 ПК).

Звідси випливає, що приступаючи до занесення даних про об’єкти основних засобів до «податкових» інвентаризаційних відомостей, насамперед потрібно відкласти убік інвентарні картки обліку основних засобів за формою № ОЗ-6, відкриті на об’єкти невиробничих основних засобів. У вигіднішому становищі, звісно, опиняться ті підприємства, які первісно запровадили окремі субрахунки для обліку невиробничих та виробничих основних засобів.

Щодо бібліотечних фондів, то, мабуть, у п.п. 14.1.138 ПК ідеться про витрати бюджетів на придбання та зберігання бібліотечних та архівних фондів, що не підлягають амортизації, а також витрати на придбання та зберігання бібліотечного фонду, який формується та утримується за рахунок бюджетів (п. 144.3 ПК). А от бібліотечні фонди, що входять згідно з бухгалтерськими правилами до складу інших необоротних матеріальних активів (за вказівками п.п. 14.1.84 ПК цей термін для цілей розд. III ПК вживається у значенні, визначеному Законом про бухоблік від 16.07.99 р. № 996-XIV, національними П(С)БО і МСФЗ), «податковими» основними засобами все-таки є (при виконанні умов п.п. 14.1.138 ПК щодо їх визнання), а отже, повинні амортизуватися в установленому ПК порядку та відповідно підпадати під інвентаризацію станом на 01.04.2011 р.

КЛАСИФІКАЦІЯ ГРУП ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Порівняно із Законом про податок на прибуток ПК запроваджує пооб’єктний облік для всіх без винятку основних засобів незалежно від належності об’єкта до відповідної групи основних засобів (а не тільки об’єктів групи 1, як це передбачено Законом про податок на прибуток). Однак для можливості нарахування амортизації об’єкти все ж мають бути узагальнені у групи з виділенням 16 груп (замість 4, що раніше використовувалися в податкових цілях) основних засобів та інших необоротних активів. Для об’єктів кожної групи в п. 145.1 ПК обумовлено мінімально допустимі строки корисного використання (залежно від групи такий строк становить від 2 до 20 років).

Крім цього, як окремий об’єкт амортизації слід обліковувати вартість поліпшення (ремонту) основних засобів, отриманих безоплатно або наданих платнику податку в оперативний лізинг (оренду) (п. 146.1 ПК). Забігаючи наперед, наголосимо: будьте уважні, щоб ненароком на 01.04.2011 р. не визначити «податкову» вартість безоплатно отриманих об’єктів, що амортизується, на рівні залишкової вартості, яка значиться в бухгалтерському обліку. Сюди має потрапити саме вартість капіталізованих їх поліпшень.

Отже, проводячи на 1 квітня 2011 року інвентаризацію основних засобів, потрібно не лише встановити їх перелік, а й визначитися з належністю об’єкта до відповідної групи для можливості ведення групового обліку в цілому за групою.

В амортизаційних цілях не обійтися, до того ж, і без установлення строку корисного використання кожного з об’єктів основних засобів.

СТРОК КОРИСНОГО ВИКОРИСТАННЯ ОБ’ЄКТА

Згідно з вимогами п. 145.1.2 ПК нарахування амортизації (систематичний розподіл вартості, що амортизується) здійснюється протягом установленого платником податку строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, що фіксується наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше мінімально допустимого, визначеного п. 145.1 ПК. Простіше кажучи, п. 145.1 ПК регламентує мінімально допустимі строки (нижні межі) корисного використання об’єктів основних засобів залежно від належності до відповідної групи. Судячи з усього, такі межі за мінімально допустимими строками корисного використання запроваджено для того, щоб підприємства не встановлювали нетривалі строки експлуатації для об’єктів необоротних активів і не амортизували їх вартість занадто швидко, завищуючи тим самим витрати підприємства. На відміну від цього, правилами бухгалтерського обліку жодних таких обмежень щодо строків корисного використання (експлуатації) об’єктів основних засобів не передбачено.

Отже, для можливості нарахування податкової амортизації основних засобів після 01.04.2011 р. у процесі проведення їх інвентаризації підприємству необхідно самостійно визначитися зі строком корисного використання об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів. При цьому зважаючи на те, що строк корисного використання встановлюється за об’єктами, які вже перебувають в експлуатації, орієнтуватися тут потрібно на дату введення кожного конкретного об’єкта в експлуатацію і залежно від належності об’єкта до певної групи порівнювати його з мінімально допустимим. Адже за приписами п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК саме з урахуванням дати введення об’єктів в експлуатацію строк їх корисного використання не може бути менше мінімально допустимих строків корисного використання, регламентованих у розрізі відповідних груп п. 145.1 ПК. Наприклад, на балансі підприємства значиться верстат, уведений в експлуатацію в серпні 2009 року, строк корисного використання (експлуатації) якого визначено в чотири роки (48 місяців). Водночас для групи 4, до якої належить цей об’єкт основних засобів, мінімально допустимий строк корисного використання визначено п. 145.1 ПК як такий, що дорівнює 5 рокам (60 місяців). Тому для податкових цілей платнику слід переглянути встановлений для такого об’єкта строк експлуатації у бік збільшення та амортизувати об’єкт протягом ще 40 місяця, а не 28 місяців.

Цілком можливо, таку операцію доведеться виконати щодо багатьох об’єктів основних засобів, що значаться в бухгалтерському обліку підприємства станом на 1 квітня 2011 року, строки корисного використання яких на дату введення об’єктів в експлуатацію було встановлено меншими, ніж зазначені в п. 145.1 ПК. Але уточнимо, що робиться це для цілей оподаткування і жодним чином не стосується бухгалтерського обліку.

Особливо зверніть увагу, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта в обов’язковому порядку оформляється наказом по підприємству (п.п. 145.1.2 ПК). Тому перегляд строків у «перехідній» ситуації також краще зафіксувати наказом.

МЕТОДИ ПОДАТКОВОЇ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

За вимогами п.п. 145.1.9 ПК нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику в цілях складання фінансової звітності. Тобто фактично податкова амортизація нараховуватиметься методами, передбаченими П(С)БО, з використанням тих із них, які застосовуються до об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку (щоправда, з регламентованими ПК обмеженнями щодо окремих груп) та які при цьому обумовлені обліковою політикою підприємства. Причому податкову амортизацію тепер, як і в бухгалтерському обліку, потрібно нараховувати щомісячно (починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію об’єкта основних засобів) (п. 146.2 ПК), а квартальну її суму (за кожним об’єктом основних засобів) визначати як суму обчислених амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу (п. 146.3 ПК).

У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів метод амортизації може переглядатися, що також має відобразитися в обліковій політиці підприємства. При цьому нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Для цілей нарахування амортизації основних засобів у п.п. 145.1.5 ПК так само, як і в бухгалтерському обліку, передбачено використання п’яти методів:

— прямолінійного;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивного;

— виробничого.

До речі, згадані методи застосовуються і в цілях амортизації нематеріальних активів (п.п. 145.1.1 ПК). От тільки використання в податкових цілях виробничого методу виглядає, на нашу думку, сумнівним, оскільки він не дозволяє врахувати мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, установлені п. 145.1 ПК, а заснований, нагадаємо, на очікуваному обсязі продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.

До того ж п.п. 145.1.5 ПК обмежено у застосуванні й метод прискореного зменшення залишкової вартості: його можна використовувати тільки при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) і 5 (транспортні засоби).

Разом з цим, тільки за прямолінійним та виробничим методами можуть амортизуватися об’єкти основних засобів груп 9 (інші основні засоби), 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара) і 15 (предмети прокату).

За аналогією з бухгалтерським обліком амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податку в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решта 50 % вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом (метод — «50 % х 50 %») або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості (метод — «100 %»).

Усе зазначене свідчить про те, що під час проведення на 01.04.2011 р. інвентаризації основних засобів підприємству потрібно уважно переглянути методи амортизації, які застосовуються в бухгалтерському обліку щодо об’єктів, на предмет їх можливого подальшого використання для нарахування податкової амортизації та, у разі неспівпадання з дозволеними ст. 145 ПК для відповідних груп, перейти на дозволений. При цьому перехід у податковому обліку на такий новий метод слід закріпити в наказі про облікову політику.

Унаслідок запровадження податковим законодавством порівняно з бухгалтерськими правилами обмежень за строками корисного використання об’єктів основних засобів та методами їх амортизації, вважаємо за можливе встановлювати окремо «бухгалтерську» та «податкову» облікову політику у вигляді двох відповідних розділів наказу про облікову політику підприємства, адже повної тотожності даних цих двох звітів усе одно досягти не вийде.

Для наочності класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів із зазначенням мінімально допустимих строків їх амортизації та дозволених для них методів наведемо в таблиці.

Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів

Зверніть увагу: п. 145.1 ПК не виділяє як класифікаційну групу інші необоротні матеріальні активи, що обліковуються на однойменному субрахунку 117, який призначено, до всього іншого, для обліку вартості завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Тому податковий облік окремого об’єкта амортизації у вигляді вартості поліпшень основних засобів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), формування якого передбачено п. 146.1 ПК, доведеться вести в порядку, передбаченому для власних об’єктів, аналогічних орендованим. Скажімо, якщо проведено дообладнання орендованого автомобіля, то вартість такого поліпшення як окремий об’єкт обліковуватиметься на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», а в податковому обліку входитиме до складу групи 5.

ВАРТІСТЬ, що ПІДЛЯГАЄ ПОДАТКОВІЙ АМОРТИЗАЦІЇ

Як уже зазначалося, за вимогами п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК у результаті проведення на 1 квітня 2011 року інвентаризації потрібно визначити не лише перелік об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів у розрізі відповідних груп, а й обчислити їх вартість, що підлягає амортизації в податковому обліку після цієї дати. При цьому таку «перехідну» податкову вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів слід визначати за даними бухгалтерського обліку на рівні залишкової вартості об’єкта, тобто у вигляді різниці між первісною (переоціненою) вартістю (з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) та сумою накопиченої амортизації. Утім до переоціненої вартості основних засобів не дозволяється включати суму їх дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року, щоб уникнути тим самим завищення «податкової» вартості основних засобів, що амортизується.

Причому, зверніть увагу, у розмірі, що дорівнює бухгалтерській залишковій вартості, приймається податкова «перехідна» вартість об’єктів основних фондів, що амортизується, які входили колись до складу групи 1, навіть незважаючи на те, що відома балансова вартість кожного окремого об’єкта цієї групи на дату проведення інвентаризації — 1 квітня 2011 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів, визначена за даними бухгалтерського обліку в результаті проведеної на 01.04.2011 р. інвентаризації, виявиться менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то на різницю, що виникла в результаті такого порівняння (тимчасову податкову різницю — податкову різницю, що виникає у звітному періоді та анулюється в подальших звітних податкових періодах), формується окремий об’єкт, який підлягає амортизації в податковому обліку прямолінійним методом протягом трьох років. Важливо підкреслити, що в бухгалтерському обліку жоден такий окремий об’єкт основних засобів на згадану різницю не створюється і відповідно не амортизується.

У подальшому (після 1 квітня 2011 року) вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів, що амортизується, визначатиметься як первісна або переоцінена вартість таких основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПК), а от вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, що амортизується, дорівнюватиме їх первісній або переоціненій вартості (п.п. 14.1.20 ПК). При цьому слід зауважити, що в бухгалтерському обліку малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, амортизація за якими нараховується із застосуванням методів «50 % х х 50 %» або «100 %», переоцінці не підлягають (п. 16 П(С)БО 7).

У п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК обумовлено ще один істотний момент, який украй важливо пам’ятати після 01.04.2011 р.: первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об’єктів до такої дати. Наприклад, стосовно об’єктів, що входять до складу основних фондів груп 2, 3 і 4, така ситуація може скластися, коли витрати на їх придбання були понесені до 01.04.2011 р., однак уведення в експлуатацію таких об’єктів на день проведення інвентаризації не відбулося (значаться на складі, перебувають у монтажі тощо). Адже за нормами Закону про податок на прибуток щодо основних фондів груп 2, 3 і 4 нарахування амортизації дозволене з кварталу, наступного за кварталом оприбутковування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від моменту введення в експлуатацію таких основних фондів (лист ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116, Інформаційні матеріали «Амортизація в податковому обліку платника податку на прибуток» від 07.09.2006 р.). Для цілей же бухгалтерського обліку принциповим є саме момент уведення в експлуатацію. Так-от, формуючи податкову вартість об’єктів основних засобів, що амортизується, не слід забувати, що суму витрат на придбання таких об’єктів, які в період дії Закону про податок на прибуток уже збільшили балансову вартість групи, повторно включати до первісної вартості основних засобів не допускається. У цій ситуації первісна вартість об’єкта, за якою він значитиметься в бухгалтерському обліку, перевищить його податкову первісну вартість, а отже, відрізнятимуться й вартості, що амортизуються.

І ще одна порада щодо інвентаризації, яка проводиться на 01.04.2011 р.: якщо в бухгалтерському обліку підприємства з будь-яких причин значаться об’єкти основних засобів виробничого характеру з нульовою залишковою вартістю, то є сенс уключати їх до «податкових» інвентаризаційних відомостей (описів), оскільки згодом при понесенні витрат на поліпшення таких об’єктів будуть усі підстави для віднесення витрат на збільшення первісної вартості зазначених об’єктів. Інакше в податковому обліку ні до чого буде «прив’язати» здійснені витрати і відповідно проблематично амортизувати.

Узагальнюючи викладене, наведемо на завершення зразок основної частини інвентаризаційної відомості (опису), яку слід скласти підприємству за результатами інвентаризації основних засобів на 1 квітня 2011 року в цілях подальшого їх податкового обліку.