Сумнівна заборгованість: порядок відображення в обліку продавця

Сумнівна заборгованість: порядок відображення в обліку продавця

На жаль, не завжди відносини між контрагентами складаються гладко. Трапляється, що відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) не супроводжується виконанням взаємних зобов’язань з погашення боргу. У результаті заборгованість, що виникла, набуває статусу сумнівної. Щоб нівелювати вплив такої операції на податковий облік, продавець за певних умов може скористатися порядком урегулювання сумнівної заборгованості. Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Документи статті

ГПКУ — Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII, зі змінами та доповненнями.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 606 — Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.99 р. № 606-XIV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про нотаріат — Закон України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-XII.

Податкове роз’яснення № 346 — Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», затверджене наказом ДПАУ від 11.07.2003 р. № 346.

П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.

Щодо поняття «сумнівна заборгованість»

Насамперед зауважимо, що ПКУ дає визначення лише безнадійної заборгованості. Такою вважається заборгованість, що відповідає одній з ознак, перелічених у п.п. 14.1.11 ПКУ. Тобто це:

а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;

в) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;

г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;

ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

А от поняття «сумнівна заборгованість» ні цивільне законодавство, ні ПКУ не розкривають. Але воно міститься в п. 4 П(С)БО 10. Так, сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником. Невпевненість же може виникати у випадку, якщо, наприклад, покупець товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з їх продавцем оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості).

Тоді платник податку — продавець може скористатися порядком урегулювання сумнівної заборгованості, установленим п. 159.1 ПКУ. І хоча цей пункт має назву «Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості», у ньому описано механізм урегулювання виключно сумнівної заборгованості.

При цьому врегулюванню відповідно до п. 159.1 ПКУ підлягає тільки сумнівна заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги). Це логічно в контексті того, що за новими правилами при перерахуванні авансів (передоплат) доходи/витрати у сторін не виникають (див. пп. 136.1.1 і 139.1.3 ПКУ).  

Порядок урегулювання сумнівної заборгованості

Продавець, який при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) на умовах подальшої оплати відобразив у себе дохід та відповідно собівартість таких товарів (робіт, послуг) уключив до своїх витрат, але в установлений договором строк не отримав від покупця оплату, має право* на підставі п.п. 159.1.1 ПКУ зменшити суму доходу звітного періоду на вартість таких відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах.

* Застосування порядку врегулювання сумнівної заборгованості є правом продавця, а не його обов’язком.

Зменшення доходу та витрат на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)

Дохід має зменшуватися на суму заборгованості без урахування ПДВ, уключеного до ціни товарів, робіт, послуг (це випливає із самого п.п. 159.1.1 ПКУ). До речі, безПДВшний варіант підтримують і податківці (див. консультації, розміщені в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua). Коригування на кшталт тих, які проводяться при врегулюванні сумнівної заборгованості в обліку податку на прибуток, у ПДВ-обліку не передбачені.

Крім того, якщо в певних випадках дохід згідно з вимогами ПКУ було відображено виходячи зі звичайних цін (наприклад, при відвантаженні пов’язаним особам, неплатникам податку на прибуток, нестандартним його платникам або за бартером), то зменшувати його потрібно не на таку відображену суму, а на договірну вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг (без ПДВ), що саме й є, з точки зору п. 159.1 ПКУ, сумою заборгованості, тобто без прив’язки до звичайних цін.

Одночасно зі зменшенням суми доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг продавець зобов’язаний зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт та послуг. Ця вимога випливає з п. 138.4 ПКУ, згідно з яким витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт та послуг. Зрозуміло, ПДВ тут також не зачіпається. Слід мати на увазі, що витрати в частині собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) зменшуються пропорційно сумі заборгованості.

Водночас при виникненні сумнівної заборгованості за проданими товарами (роботами, послугами), собівартість яких не було включено до витрат платника податків (наприклад, у разі їх придбання у фізособи-єдиноподатника або в разі використання не в господарській діяльності), у коригуванні витрат, на наш погляд, потреби немає. У цій ситуації все обмежиться зменшенням доходу (без зменшення витрат).

Таке коригування доходу відображається зі знаком «мінус» у рядку 03.11 Додатка СБ та переноситься до рядка 03.11 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток з подальшим перенесенням до рядка 03 декларації. Відповідно коригування витрат відображається зі знаком «мінус» у рядку 06.5.24 Додатка СБ та переноситься до рядка 06.5.24 Додатка ІВ до декларації з подальшим перенесенням до рядка 06.5 декларації.

Зверніть увагу: право на зменшення доходу з одночасним зменшенням витрат виникає у продавця, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з подій:

— він звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця, або про порушення справи про його банкрутство, або про стягнення закладеного ним майна. При цьому нагадаємо, що порушення щодо боржника-покупця справи про банкрутство можливо, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних розмірів заробітної плати, які не були задоволені боржником протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку (ч. 3 ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-ХII);

— за поданням продавця нотаріус учиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або про стягнення закладеного майна (крім податкового боргу).

Як можна помітити, у п. 159.1 ПКУ, на відміну від п. 12.1 Закону про податок на прибуток, що діяв раніше, не передбачено таку підставу початку процедури врегулювання сумнівної заборгованості, як досудове врегулювання спорів (направлення претензії покупцю).

Розглянемо кожну із зазначених подій трохи докладніше. Але спочатку нагадаємо, в який строк продавець може звернутися до суду з позовом або до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису про стягнення заборгованості з покупця.

Так, якщо в договорі строк виконання зобов’язань визначено, продавець може звернутися до суду або до нотаріуса з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок (ст. 253 ЦКУ).

Приклад 1. Підприємство «Марс» уклало договір купівлі-продажу з фірмою «Торнадо» на постачання товару. Товар відвантажено покупцю — фірмі «Торнадо» 19.09.2011 р. та за умовами договору має бути оплачено не пізніше 26.09.2011 р.

У разі неоплати товару продавець може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з покупця з 27.09.2011 р.

Якщо строк виконання зобов’язань у договорі не встановлено або визначено моментом вимоги, то кредитор має право вимагати їх виконання в будь-який час. Проте боржник зобов’язаний виконати такі зобов’язання протягом 7 днів із дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства (див. ч. 2 ст. 530 ЦКУ).

Приклад 2. Підприємство «Ліра» уклало договір купівлі-продажу з фірмою «Меридіан» на постачання товару. Товар відвантажено покупцю — фірмі «Меридіан» 19.09.2011 р., при цьому в договорі не зазначено строк виконання покупцем зобов’язання з оплати товару.

Якщо кредитор пред’являє вимогу покупцю, наприклад, 03.10.2011 р., то покупець повинен виконати її протягом 7 днів, тобто до 11.10.2011 р. При невиконанні зобов’язання вже з 11.10.2011 р. продавець зможе звернутися до суду.

Звернення продавця з позовом до суду. Отже, дізнавшись про порушення покупцем строків оплати товару (робіт, послуг), продавець має право звернутися до суду з позовом відповідно до порядку, установленого розд. VIII ГПКУ.

Продавець може зменшити свій дохід на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) без ПДВ і відповідно витрати на собівартість таких товарів (робіт, послуг) уже в періоді звернення до суду, не очікуючи винесення судом ухвали про порушення провадження у справі (згідно зі ст. 64 ГПКУ ухвалу про порушення провадження у справі суддя виносить та направляє сторонам не пізніше 3 днів із дня надходження позовної заяви).

Зауважимо, що правила врегулювання сумнівної заборгованості може бути застосовано і при зверненні до третейського суду, Міжнародного комерційного арбітражного суду або Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті України. З цим нещодавно погодилися податківці (див. лист ДПАУ від 05.01.11 р. № 199/7/15-0317) під впливом думки ВАСУ, викладеної в листі від 15.06.2010 р. № 888/11/13-10. І хоча цей лист ДПАУ стосується старих правил, на нього можна орієнтуватися і зараз, оскільки в цій частині законодавчі формулювання не змінилися. Щоправда, головний податковий орган листом від 10.06.2011 р. № 7019/5/15-0316 довів до відома платників податків, що листи, видані ДПАУ з приводу застосування норм Закону про податок на прибуток, який втратив чинність частково, навіть якщо такі норми не змінилися після набуття чинності ПКУ, не може бути застосовано для обліку операцій в умовах дії ПКУ.

Учинення виконавчого напису нотаріусом. Цей варіант дозволяє продавцю компенсувати свої втрати, викликані необов’язковістю покупця, без розгляду справи в суді.

Для стягнення грошових сум або витребування від боржника майна нотаріуси вчинюють виконавчі написи на документах, що встановлюють заборгованість, згідно зі ст. 87 Закону про нотаріат.

Проте майте на увазі: виконавчий напис нотаріуса можна отримати тільки в разі, якщо надані документи* підтверджують безспірність заборгованості та за умови, що з дня виникнення права вимоги минуло — у відносинах між підприємствами, установами та організаціями — не більше одного року (ст. 88 Закону про нотаріат). За наявності спірних відносин, а також у разі спливання річного строку, справа підлягає розгляду на загальних підставах у господарському суді.

* Перелік документів, за якими стягнення заборгованості здійснюється в безспірному порядку на підставі виконавчих написів нотаріуса, затверджено постановою КМУ від 29.06.99 р. № 1172. Серед усіх наведених у цьому Переліку документів слід звернути увагу на нотаріально посвідчені угоди, що передбачають сплату грошових сум.

Стягнення заборгованості за виконавчим написом здійснюється в порядку, установленому Законом № 606.

Продавець, який отримав виконавчий напис нотаріуса, має право зменшити свій дохід на неоплачену вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) без урахування ПДВ з одночасним виключенням з витрат собівартості таких товарів (робіт, послуг) у податковому періоді отримання цього напису.

Незалежно від застосованого варіанта, платник податків при зменшенні доходу на вартість неоплачених товарів (робіт, послуг) та витрат на їх собівартість зобов’язаний подати до податкового органу разом із декларацією з податку на прибуток за звітний період повідомлення про зменшення доходу або витрат з посиланням на положення п.п. 159.1.1 ПКУ (див. п.п. 159.1.3 ПКУ). Таким повідомленням є Додаток СБ до декларації. Разом із ним потрібно подати копії документів, що підтверджують наявність заборгованості (договори купівлі-продажу, рішення суду тощо). Додаток СБ подається окремо за кожним із договорів, щодо якого застосовано порядок урегулювання сумнівної заборгованості.

Зверніть увагу: якщо відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) та звернення продавця до суду з позовом або до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису про стягнення з покупця заборгованості, що виникла, припадають на один звітний період (квартал), то у продавця є можливість запустити порядок врегулювання сумнівної заборгованості вже в цьому кварталі: згідно з п.п. 159.1.1 ПКУ одночасно з відображенням доходу від продажу товарів (робіт, послуг) та витрат у формі їх собівартості треба здійснити і коригування (зменшення) таких відображених доходу та витрат.

Описане зменшення доходу/витрат продавця за заборгованістю, що виникла, або її частиною не здійснюється, якщо покупець погашає таку заборгованість (її частину) до того, як продавець звернувся з позовом до суду або до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису. Не потрібно здійснювати коригування доходу/витрат і в разі, якщо подання позовної заяви або вчинення виконавчого напису нотаріусом та погашення заборгованості покупцем відбуваються в межах одного кварталу. Це випливає з п.п. 159.1.4 ПКУ.

Може статися й так, що підприємство-кредитор, звернувшись до суду з позовом або до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису про стягнення заборгованості із «забудькуватого» покупця, не зменшило свої доходи та витрати відповідно до порядку, прописаного в п.п. 159.1.1 ПКУ, сподіваючись, що той ось-ось розплатиться за боргами. Проте покупець оплачувати товар так і не зібрався. У продавця виникає запитання: чи можна через певний час застосувати правила врегулювання сумнівної заборгованості, якщо цього не було зроблено раніше?

Думаємо, податківці навряд чи дадуть на це «добро» (у всякому разі щодо «перехідної» заборгованості вони явно проти, про що читайте далі). У цій ситуації підприємство, звернувшись до суду з позовною заявою про стягнення заборгованості з покупця, могло скористатися правом на зменшення своїх доходу та витрат у порядку, установленому п.п. 159.1.1 ПКУ, у звітному періоді, в якому відбулося таке звернення до суду. Однак наданою можливістю підприємство своєчасно не скористалося, тому втратило право на проведення коригувань за правилами врегулювання сумнівної заборгованості.

Хоча в період дії Закону про податок на прибуток працівники податкового відомства були не проти, щоб продавець, який вжив заходів щодо стягнення заборгованості з несумлінного покупця, але своєчасно не скористався порядком врегулювання сумнівної заборгованості, згодом провів таке коригування, як виправлення помилки, відобразивши відповідні показники в уточнюючому розрахунку або у спеціально призначеному для цього рядку поточної декларації з податку на прибуток (див. консультацію, опубліковану в тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 2, с. 9). І це незважаючи на те, що ті ж податківці неодноразово підкреслювали: застосування порядку врегулювання сумнівної заборгованості є правом продавця, а не його обов’язком (див., зокрема, лист ДПАУ від 09.10.2008 р. № 20630/7/15-0217).  

Збільшення доходу та витрат на суму заборгованості, раніше віднесену у зменшення доходу та витрат

У п.п. 159.1.2 ПКУ перелічено випадки, коли продавцю, який зменшив суми доходу та витрат згідно з порядком урегулювання сумнівної заборгованості, слід здійснити зворотні коригування. Це відбувається, якщо суд:

— не задовольняє позов (заяву) продавця;

— задовольняє позов (заяву) частково;

— не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду). На нашу думку, повернення позовної заяви без розгляду з причин, зазначених у ст. 63 ГПКУ, також належить до випадків, на які поширюються вимоги п.п. 159.1.2 ПКУ. До речі, повернення позовної заяви не перешкоджає повторному зверненню з нею до господарського суду в загальному порядку після усунення допущеного порушення;

— задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)).

За таких обставин продавець, який раніше зменшив суму своїх доходів та витрат на підставі п.п. 159.1.1 ПКУ, зобов’язаний згідно з п.п. 159.1.2 ПКУ збільшити у відповідному податковому періоді:

— дохід на суму заборгованості (її частини), раніше віднесену ним у зменшення доходу на підставі п.п. 159.1.1 ПКУ, з відображенням зі знаком «плюс» у рядку 03.11 Додатка СБ до декларації з податку на прибуток з подальшим перенесенням до рядка 03.11 Додатка ІД до декларації та до рядка 03 самої декларації;

— витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, уключеної до доходу згідно з п.п. 159.1.2 ПКУ) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, раніше віднесену ним у зменшення витрат на підставі п.п. 159.1.1 ПКУ, з відображенням у рядку 06.5.24 Додатка СБ до декларації з податку на прибуток із подальшим перенесенням до рядка 06.5.24 Додатка ІВ до декларації та до рядка 06.5 самої декларації.

Зауважимо: якщо платник податків оскаржує невигідне для себе рішення суду в установленому законом порядку, зі збільшенням доходу слід почекати до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судом. У всякому разі в період дії Закону про податок на прибуток це було передбачено п.п. 12.1.3 цього Закону.

Що ж вважати остаточним рішенням суду? Якщо рішення господарського суду не оскаржується в апеляційному порядку (апеляційну скаргу не було подано), то згідно зі ст. 85 ГПКУ воно набуває законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги (тобто після закінчення 10 днів із дня оголошення рішення судом). У разі подання апеляційної скарги рішення (якщо воно не скасовано) набуває законної сили після розгляду справи апеляційним господарським судом із дня винесення ним відповідної постанови. Постанова ж апеляційної інстанції набуває законної сили з дня її прийняття (ст. 105 ГПКУ), і факт оскарження цієї постанови в касаційному порядку не скасовує її законної сили.

До речі, у докодексний період податківці погоджувалися з тим, що збільшення доходу боржника відбувається з урахуванням норм ГПКУ, тобто на дату набуття законної сили рішенням суду (див., зокрема, листи ДПАУ від 18.11.2004 р. № 10437/6/15-1116, ДПА
в м. Києві від 08.11.2006 р. № 903/10/31-106, консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 6, с. 31).

За ідеєю, тепер такий підхід має поширюватися й на випадки збільшення доходу продавцем, оскільки формулювання Закону про податок на прибуток і ПКУ в цій частині дуже схожі. Тобто якщо в результаті апеляційного оскарження правда буде на боці продавця, то збільшувати дохід/витрати йому не потрібно буде до моменту погашення заборгованості покупцем. Якщо ж справу в апеляційному суді продавець програє, йому потрібно буде відновити дохід/витрати у звітному періоді, на який припадає дата набуття законної сили постановою апеляційного господарського суду.

Про збільшення доходу та витрат на суму заборгованості, раніше віднесеної у зменшення доходу та витрат, потрібно повідомити податковий орган, подавши разом з декларацією з податку на прибуток за звітний період, в якому відбулося таке збільшення, Додаток СБ. Це випливає із самої форми цього Додатка. Такі зворотні коригування відображаються в рядках 03.11 і 06.5.24 Додатка СБ зі знаком «плюс».  

Нарахування пені внаслідок збільшення доходу та витрат на суму заборгованості, раніше віднесену у зменшення доходу та витрат

Унаслідок збільшення доходів на суму заборгованості (без ПДВ) та витрат на величину собівартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), за які власне і виникла заборгованість, з’являється додаткове податкове зобов’язання.

На суму такого додаткового податкового зобов’язання нараховується пеня виходячи з 120 % річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення цього додаткового податкового зобов’язання (п.п. 159.1.2 ПКУ).

На жаль, у п.п. 159.1.2 ПКУ не зазначено, що розуміти під днем виникнення додаткового податкового зобов’язання. Тут може бути два варіанти:

1) дата, на яку нараховується пеня (останній день звітного кварталу, в якому відбулося збільшення доходів/витрат продавця);

2) дата події, у зв’язку з виникненням якої продавець повинен збільшити доходи/витрати.

Вважаємо, що виходячи з логіки, у цьому випадку слід застосовувати перший варіант, тобто останній день звітного кварталу, в якому відбулося збільшення доходів/витрат продавця. Саме на нього при обчисленні пені в період дії Закону про податок на прибуток пропонували орієнтуватися податківці в Податковому роз’ясненні № 346.

Пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з п.п. 159.1.1 ПКУ, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, і сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.

Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену в результаті укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.

Пеня сплачується у строки, установлені для сплати податкового зобов’язання, зазначеного в декларації з податку на прибуток, тобто протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації. Причому сплата пені не залежить від величини податкового зобов’язання платника податків за відповідний звітний період.

Сума нарахованої пені відображається в рядку П Додатка СБ до декларації з податку на прибуток.  

Погашення покупцем визнаної суми заборгованості

Згідно з п.п. 159.1.5 ПКУ якщо заходи щодо стягнення боргу, вжиті продавцем, усе-таки подіяли на «забудькуватого» покупця і він погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), продавець, який раніше зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, знову збільшує за результатами податкового періоду, на який припадає таке погашення:

— дохід на суму заборгованості (її частини) за такі товари, роботи, послуги, погашену покупцем. Зверніть увагу: хоча тут ідеться про суму заборгованості, яку погашає покупець (а вона, як правило, включає і ПДВ), таке збільшення доходу, на наш погляд, має здійснюватися на суму без урахування ПДВ, інакше в обліку сумнівної заборгованості не буде відповідності. Таке збільшення, на наш погляд, відображається в рядку 02 декларації з податку на прибуток зі знаком «плюс»;

— витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі погашеної заборгованості) цих товарів, робіт, послуг. Таке збільшення пройде за рядком 05.1.1 Додатка СВ до декларації з податку на прибуток зі знаком «плюс».

Для наочності наведемо порядок урегулювання сумнівної заборгованості в податковому обліку продавця в табл. 1.

Таблиця 1

Порядок урегулювання сумнівної заборгованості
в податковому обліку продавця

Майте на увазі: якщо заходів щодо стягнення заборгованості з покупця не вживалося (продавець не звертався до суду з позовом або до нотаріуса для вчинення виконавчого напису), то жодні коригування відображених при реалізації товарів (робіт, послуг) доходів та витрат, передбачені п.п. 159.1.1 ПКУ, не здійснюються.

Перехід сумнівної заборгованості до категорії безнадійної

Можливо, вжиті продавцем заходи щодо стягнення заборгованості з несумлінного покупця, зокрема звернення з позовом до суду, не матимуть результату і той свій борг так і не погасить.

Якщо така дебіторська заборгованість відповідатиме критеріям безнадійної заборгованості, переліченим у п.п. 14.1.11 ПКУ, то, на наш погляд, продавець, який скористався порядком урегулювання сумнівної заборгованості та зменшив доходи та витрати щодо такої заборгованості, зможе включити її суму (з урахуванням ПДВ) до складу своїх витрат на підставі абзацу «г» п.п. 138.10.6 ПКУ з відображенням в рядку 06.5.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток. Це буде справедливо, адже ця сума внаслідок проведених коригувань до витрат так і не потрапила. Однак з підстав, наведених у «безнадійному» п.п. 14.1.11 ПКУ, для цілей збільшення витрат у цьому випадку працюватимуть далеко не всі.

Суму заборгованості, визнаної безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання відповідно до умов мирової угоди, укладеної згідно із законодавством з питань банкрутства (абзац «в» п. п 14.1.11 ПКУ), яку раніше було віднесено на зменшення доходу відповідно до п.п. 159.1.1 ПКУ або відшкодовано за рахунок страхового резерву відповідно до п. 159.3 ПКУ, уключити до витрат не вийде. Згідно з п.п. 159.1.6 ПКУ визнання такої заборгованості безнадійною не змінює податкові зобов’язання як покупця, так і продавця.

Водночас щодо безнадійної заборгованості суб’єктів господарювання, припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (не у зв’язку з банкрутством), яка також фігурує в абзаці «в» п.п. 14.1.11 ПКУ, продавець може розраховувати на відображення витрат на підставі абзацу «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Щоправда, для цього кредитор у встановлений строк (2 місяці з дня опублікування оголошення про ліквідацію) повинен звернутися до ліквідаційної комісії. І якщо майна для погашення не вистачить, то таку заборгованість можна списувати на витрати. Якщо ж кредитор не звернеться до боржника або звернеться після закінчення встановленого строку, то віднести цю заборгованість до витрат, на наш погляд, буде проблематично.

Податкововитратний статус відповідно до абзацу «г» п.п. 138.10.6 ПКУ може отримати й заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством. Така заборгованість також значиться у списку безнадійної заборгованості (абзац «г» п.п. 14.1.11 ПКУ).

Питання може виникнути з визнанням сумнівної заборгованості безнадійною ще за однією ознакою — у зв’язку із закінченням строку позовної давності (абзац «а» п.п. 14.1.11 ПКУ).

Ми вважаємо, що заборгованість, яку кредитор намагався стягнути через суд, неможливо підвести під закінчення строку позовної давності, оскільки з моменту його звернення з позовом до суду та прийняття судом відповідного рішення позовна давність втратила значення, адже підприємство вже скористалося наданим йому правом на звернення до суду. У такій ситуації діють інші строки — строки виконавчої давності, які в загальному випадку становлять один рік (див. ст. 22 Закону № 606).

Утім, ДПАУ в період дії Закону про податок на прибуток дотримувалася іншої думки: заборгованість вважається безнадійною тільки після закінчення строку позовної давності, установленого тривалістю в 3 роки, які починають обчислюватися з моменту винесення судом відповідного рішення (див. листи від 18.08.2004 р. № 5437/Х/17-3115 та від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217). Як на аргумент податківці посилалися на загальне правило ч. 2 ст. 264 ЦКУ, де зазначено, що подання позову перериває перебіг позовної давності. Звідси вони робили висновок, що після переривання перебіг позовної давності починається заново (ч. 3 ст. 264 ЦКУ), причому час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не додається.

За такого підходу виходить, що в ситуації, яка розглядається, строк позовної давності спливе через 3 роки після винесення судом рішення на користь продавця і саме з цього моменту дебіторська заборгованість набуде статусу безнадійної з можливістю включення її до витрат.

Хоча ця концепція і суперечить самому змісту позовної давності, але оскільки ДПАУ давала платникам податків шанс на відображення дебіторської заборгованості, за якою існує рішення суду, у складі безнадійної заборгованості, то нею можна було користуватися.

Хочеться сподіватися, що позиція податківців з цього питання не змінилася з набуттям чинності ПКУ. Проте в подібній ситуації краще підстрахуватися — заручитися індивідуальною податковою консультацією.

Приклад відображення сумнівної заборгованості в обліку продавця

Підприємство «Оріон» уклало договір купівлі-продажу з підприємством «Велес» на постачання товару вартістю 18000 грн. (без ПДВ — 15000 грн.; ПДВ 20 % — 3000 грн.). Собівартість товару — 9000 грн.

Товар відвантажено покупцю 16.06.2011 р. та за умовами договору має бути оплачено протягом 5 банківських днів, тобто не пізніше 23.06.2011 р. На дату відвантаження товару (під час переходу права власності на товар до покупця) продавець відобразив дохід у сумі 15000 грн. та включив до витрат собівартість цього товару в сумі 9000 грн.

Однак у встановлений строк оплату товару здійснено не було, тому 28.09.2011 р. продавець звернувся до суду з позовом про стягнення заборгованості з покупця.

Не очікуючи винесення судом ухвали про порушення провадження у справі, продавець у III кварталі 2011 року на неоплачену вартість відвантаженого товару зменшив доходи, а собівартість цього товару виключив з витрат на підставі п.п. 159.1.1 ПКУ.

Суд повністю задовольнить позов продавця в сумі 18000 грн. Рішення суду набере чинності 08.11.2011 р. (умовно).

У IV кварталі 2011 року продавцю потрібно буде збільшити дохід на суму 15000 грн. та витрати в розмірі 9000 грн.

За процедурою примусового стягнення покупець 14.11.2011 р. погасить заборгованість у сумі 18000 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 2

Порядок відображення сумнівної заборгованості в обліку продавця

Припустимо інший варіант: суд з якихось причин не задовольнить позов продавця, про що стане відомо в листопаді 2011 року. Тоді продавцю необхідно буде:

— збільшити в IV кварталі 2011 року дохід на суму заборгованості (без ПДВ), раніше віднесену у зменшення доходу;

— збільшити в IV кварталі 2011 року витрати на собівартість товарів (робіт, послуг), за якими виникла заборгованість, раніше віднесену у зменшення витрат;

— нарахувати пеню на суму додаткового податкового зобов’язання виходячи з незадоволеної суми позову.

Сума додаткового податкового зобов’язання в цьому випадку становитиме:

(15000 грн. - 9000 грн.) х 23 % : 100 % = 1380 грн.

Пеню потрібно буде розрахувати за період з першого дня податкового періоду (IV квартал 2011 року), наступного за періодом, в якому відбулося зменшення доходу та витрат (III квартал 2011 року), до останнього дня податкового періоду (IV квартал 2011 року), на який припало збільшення доходу та витрат, — це період з 01.10.2011 р. по 31.12.2011 р.

Припустимо, що річна облікова ставка НБУ, що діє на останній день звітного кварталу, в якому відбулося б збільшення доходів/витрат продавця (тобто на 31.12.2011 р.), дорівнюватиме 7,75 %.

Розрахуємо суму пені:

1380 грн. х 120 % : 100 % х 7,75 % : 100 % : : 365 днів х 92 дні = 32,35 грн.

Таким чином, підприємству необхідно буде сплатити до бюджету пеню, нараховану на суму додаткового податкового зобов’язання, у розмірі 32,35 грн.  

Сумнівна заборгованість,
що виникла до 01.04.2011 р.

Продавець, який щодо заборгованості за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги), що виникла до 01.04.2011 р., вжив до цієї дати відповідних заходів щодо її стягнення (направив претензію покупцю, звернувся з позовом до суду або до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису) та включив тоді суму цієї заборгованості до своїх валових витрат на підставі п. 12.1 Закону про податок на прибуток, з набуттям чинності розд. III ПКУ повинен обліковувати таку «перехідну» сумнівну заборгованість до її погашення або визнання безнадійною за правилами п. 5 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.

Так, після 01.04.2011 р. продавець зобов’язаний збільшити дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), раніше віднесеної ним до складу валових витрат або відшкодованої за рахунок страхового резерву, якщо протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) суд не задовольняє позов (заяву) продавця, або задовольняє його частково, або не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду), або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення цієї заборгованості або її частини. Якщо продавець оскаржить рішення суду в установленому законом порядку, дохід не збільшується до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судом;

б) сторони договору досягають згоди про продовження строків погашення заборгованості або списання всієї суми заборгованості чи її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом);

в) продавець, який не отримав відповідь на претензію протягом строків, визначених законом, або отримав відповідь від покупця про визнання направленої претензії, але не отримав оплату (інші види компенсацій у рахунок погашення заборгованості) протягом установлених у такій претензії строків, не звертається протягом наступних 90 днів до суду (господарського суду) із заявою про стягнення заборгованості з покупця, або про відкриття справи про його банкрутство, або стягнення закладеного ним майна. Якщо в майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) продавець звертається до суду, то він має право збільшити витрати на суму заборгованості, що оскаржується.

На суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого в результаті такого збільшення доходу, нараховується пеня в розмірах, визначених законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання. Оскільки тут ідеться про пеню за несвоєчасне погашення податкового зобов’язання, при її нарахуванні, мабуть, слід керуватися абзацом першим п. 129.4 ПКУ, що стосується податкового боргу. Тобто пеня повинна розраховуватися виходячи з 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок більше, за кожний календарний день прострочення в його сплаті.

Зазначена пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося збільшення валових витрат, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.

Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену в результаті укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.

Зазначені коригування відображаються у відповідних рядках Додатка СБ до декларації з податку на прибуток.

Заборгованість, раніше віднесена до складу витрат або відшкодована за рахунок страхового резерву, визнається безнадійною в результаті недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або в результаті її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкових зобов’язань як покупця, так і продавця у зв’язку з таким визнанням.

Що стосується заборгованості, за якою продавець до 01.04.2011 р. вжив заходів щодо стягнення, але не включив тоді її суму до складу своїх валових витрат, то при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток після 01.04.2011 р. ця сума в обліку продавця не відображається.

Так стверджують податківці у консультації, розміщеній у розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua.