Заробітна плата: 10 головних моментів
 | Зарплата — одне з основних джерел доходу в нашій країні. Саме тому будь-які зміни, що стосуються її нарахування, виплати, обліку або оподаткування, викликають «бурхливу» реакцію як серед найманих працівників, так і серед роботодавців. Як відомо, наприкінці 2010 — на початку 2011 років трудову громадськість буквально поглинула хвиля зарплатних перетворень, унаслідок чого виникло безліч спірних запитань і неоднозначних моментів. І якщо на початку 2011 року бухгалтерам доводилося цілком покладатися на досвід та інтуїцію, то на сьогодні щодо деяких питань компетентні органи вже виробили офіційну позицію. Отже, пропонуємо читачам «звіритися» і визначити: чи всі нововведення ви враховуєте на практиці? Яна КЛИЖЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор» |
Основні зміни відбулися в порядку оподаткування заробітної плати, що цілком піддається поясненням і пов'язано з набуттям чинності Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПК). Водночас є й «неподаткові» новації, про них ми також поговоримо далі.
Момент № 1. «Склад заробітної плати»
Для цілей оподаткування
зарплата — це основна та додаткова зарплата , інші заохочувальні та компенсаційні виплати , які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму (п.п. 14.1.48 ПК).Зауважимо, що такі складові заробітної плати вказані й у профільному Законі України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР
(далі — Закон про оплату праці). Водночас автори ПК не дають розшифровки, які ж виплати варто відносити до того чи іншого виду зарплатного доходу.
Таким чином, до внесення змін до ПК (якщо такі, звичайно, будуть) або до прийняття нового документа, що регулюватиме порядок нарахування заробітної плати, доцільно застосовувати Інструкцію зі статистики заробітної плати, затверджену наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5 (далі— Інструкція № 5), яка, до речі, є єдиним документом, розробленим відповідно до Закону про оплату праці.
Саме в Інструкції № 5 наведено детальний перелік виплат, що належать до основної та додаткової заробітної плати, а також до інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
У той же час слід ураховувати такі моменти:
1) як і раніше,
виплати за лікарняними (як оплата перших 5 днів непрацездатності за рахунок роботодавця, так і допомоги з фондів соціального страхування), незважаючи на те, що згідно з Інструкцією № 5 вони не належать до фонду оплати праці, для цілей оподаткування прирівнюються до заробітної плати та враховуються при розрахунку граничної суми доходу, що дає право на застосування ПСП. На це вказувала ДПАУ у своєму листі від 19.01.2011 р. № 697/6/17-0715.Отже, нараховану суму лікарняних необхідно зменшити на:
—
ЄСВ згідно з п. 164.6 ПК. Забігаючи наперед, зазначимо, що з лікарняних ЄСВ утримується за ставкою 2 %, тоді як із заробітної плати — 3,6 % (Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, далі — Закон про ЄСВ);—
ПДФО через обмеження, передбачене останнім абзацом п.п. 165.1.1 ПК;2)
допомога по вагітності та пологах не є заробітною платою. Згідно із Законом України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» від 18.01.2001 р. № 2240-III вагітність і пологи й тимчасова непрацездатність — це різні страхові випадки. Саме тому висновки, зроблені ДПАУ в листі від 19.01.2011 р. № 697/6/17-0715, до цього виду допомоги не належать.Окремо зазначимо, що з допомоги по вагітності та пологах
не утримується ані ЄСВ (оскільки згідно з п. 3.2 Інструкції № 5 він не включається до фонду оплати праці), ані ПДФО (на відміну від чинного раніше п.п. 4.3.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (втратив чинність), далі — Закон про податок з доходів), актуальний на сьогодні п.п. 165.1.1 ПК не містить згадки про такий вид допомоги, проте це не свідчить про необхідність утримання з таких сум ПДФО. Зокрема, у листі від 04.03.2011 р. № 6326/7/17-0717 ДПАУ навела лист Комітету ВРУ з питань податкової та митної політики від 23.02.2011 р. № 04-27/108, в якому чітко сказано, що доходи фізичних осіб, отримувані ними як допомога по вагітності та пологах, не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку для нарахування, утримання і сплати ПДФО);3) згідно з п.п. 153.3.7 ПК
до заробітної плати прирівнюються виплати дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, більшої, ніж сума виплат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку;4)
вихідна допомога не є заробітною платою. Відповідно до роз’яснень ДПАУ, наведених у листі від 09.03.2011 р. № 4628/6/17-0715, доходи у вигляді вихідної допомоги, що виплачується працівнику згідно зі ст. 44 КЗпП, уключаються до оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.18 ПК як інші доходи, крім визначених у ст. 165 ПК. При цьому вихідна допомога, що виплачується під час припинення трудового договору, не входить до переліку доходів, визначених ст. 165 ПК. ПДФО із суми вихідної допомоги утримується за ставками, передбаченими п. 167.1 ПК, — 15 % (17 %) .Оскільки вихідна допомога для цілей справляння ПДФО згідно з ПК не належить до зарплати, при утриманні ПДФО до неї
не застосовується ПСП.Нагадуємо, що
до набуття чинності ПК фахівці податкового відомства зараховували суму вихідної допомоги до заробітної плати (лист від 25.05.2004 р. № 9402/7/17-3117).Зверніть увагу:
ЄСВ на суму вихідної допомоги не нараховується, оскільки вона не включається до фонду оплати праці (п. 3.8 Інструкції № 5) і названа в п. 4 розд. I Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170).
Момент № 2. «Єдиний соціальний внесок»
З
01.01.2011 р. замість страхових внесків, що сплачувалися раніше до чотирьох фондів соціального страхування (Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонд соціального страхування на випадок безробіття, Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві), сплачується ЄСВ, запроваджений Законом про ЄСВ.Як раніше, страхові внески, ЄСВ
складаються з двох частин:—
нарахувань (так званий внесок зверху) — сплачуються за найманого працівника, але за рахунок коштів роботодавця;—
утримань (так званий внесок знизу) — сплачуються працівником за самого себе, тобто за рахунок свого доходу.Базою
для справляння ЄСВ як у частині нарахувань, так і в частині утримань, є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, що включають основну й додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Склад перерахованих виплат визначається Інструкцією № 5 (п.п. 4.3.5 Інструкції про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-5, далі — Інструкція № 21-5). Крім того, до бази для нарахування та утримання ЄСВ уключаються також лікарняні та винагороди за виконані роботи (надані послуги) за договорами цивільно-правового характеру.Не включаються
до бази для нарахування та утримання ЄСВ виплати, зазначені в Переліку № 1170.Для роботодавців розмір ЄСВ
у частині нарахувань на заробітну плату залежить від класу професійного ризику виробництва, до яких платники належать залежно від виду економічної діяльності. Для роботодавців мінімальна ставка становить 36,76 %, максимальна — 49,7 % (таблицю з розмірами ставок ЄСВ залежно від класів професійного ризику виробництва наведено в ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ і п.п. 3.1.1 Інструкції № 21-5).Для бюджетних організацій
і роботодавців найманих працівників з числа осіб льотних екіпажів повітряних судів цивільної авіації та бортоператорів, які виконують спеціальні роботи в польотах, установлено фіксований розмір ЄСВ у частині нарахувань (36,3 і 45,96 % відповідно).Для окремих платників-роботодавців установлено спеціальні (пільгові) ставки ЄСВ у частині нарахувань на заробітну плату. Наприклад, для підприємств, установ, організацій, в яких працюють
інваліди, ставка ЄСВ становить 8,41 % суми заробітної плати працівників-інвалідів. Підставою для нарахування ЄСВ за ставкою 8,41 % на зарплату інваліда є завірена копія довідки з акта огляду в МСЕК про встановлення групи інвалідності. Завірення копії довідки здійснює безпосередньо роботодавець.Для «звичайних»
найманих працівників — застрахованих осіб розмір ставки ЄСВ у частині утримань становить 3,6 %.На суми
лікарняних ЄСВ нараховується за ставкою 33,2 %. Розмір ставки внеску в частині утримань із сум лікарняних становить 2 %.Для винагород
за цивільно-правовими договорами застосовуються ставки 34,7 % (нарахування) і 2,6 % (утримання) незалежно від статусу особи, яка виконує роботи за таким договором, і роботодавця.Нарахування ЄСВ
здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ (ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ, п. 3.15 Інструкції № 21-5). У 2011 році розмір цього показника становить: у січні — березні — 14115 грн., у квітні — вересні — 14400 грн., у жовтні — листопаді — 14775 грн., у грудні — 15060 грн.При нарахуванні ЄСВ на
суми лікарняних, відпускних, період яких перевищує один місяць, застосування максимальної величини здійснюється окремо за кожен місяць.Якщо у звітному місяці працівнику нараховано заробітну плату, лікарняні і винагороду за цивільно-правовим договором, то згідно з п.п. 4.3.2 Інструкції № 21-5 при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ ці виплати враховуються в такій послідовності:
1) сума нарахованої заробітної плати;
2) сума винагород за договорами цивільно-правового характеру;
3) сума допомоги по тимчасовій непрацездатності.
При цьому ставки ЄСВ застосовуються окремо до кожного виду виплат.
Приклад 1.
У травні 2011 року працівнику нараховано такі виплати:— зарплата за травень 2011 року в розмірі 12000 грн.;
— лікарняні за дні хвороби у квітні 2011 року в сумі 5500 грн.;
— лікарняні за дні хвороби у травні 2011 року в сумі 3500 грн.;
— винагорода за цивільно-правовим договором за виконані у травні 2011 року роботи в сумі 600 грн.
Зарплата працівника за квітень 2011 року склала 9500 грн.
Ставка ЄСВ у частині нарахувань — 37,26 % (клас професійного ризику — 23).
Загальна сума доходу працівника за квітень 2011 року становить 15000 грн. (9500 грн. + 5500 грн.). Максимальна величина доходу для справляння ЄСВ у квітні та у травні становить 14400 грн. Оскільки загальна сума доходу за квітень 2011 року перевищує 14400 грн., сума перевищення в розмірі 600 грн. (15000 грн. - - 14400 грн.) до бази для нарахування ЄСВ не включається. Таким чином, сума лікарняних, на яку нараховується і з якої утримується ЄСВ, складає:
5500 грн. - 600 грн. = 4900 грн.
Сума ЄСВ, що справляється з лікарняних квітня 2011 року, складе:
— у частині нарахувань: 4900 грн. х 33,2 % = 1626,80 грн.;
— у частині утримань: 4900 грн. х 2 % = 98 грн.
Загальна сума доходу працівника, нарахованого за травень 2011 року, складає:
12000 грн. + 600 грн. + 3500 грн. = 16100 грн.
Зарплата за травень 2011 року (12000 грн.) і винагорода за цивільно-правовим договором (600 грн.) обкладаються ЄСВ у повному розмірі. У зв’язку з тим, що загальна сума доходу працівника, нарахованого за травень 2011 року (16100 грн.), перевищує максимальну базу нарахування ЄСВ цього місяця (14400 грн.), лікарняні травня 2011 року потрапляють до бази для справляння ЄСВ тільки частково в розмірі 1800 грн. (14400 грн. - 12000 грн. - 600 грн.).
Розрахуємо суми ЄСВ:
1) із заробітної плати за травень 2011 року:
— у частині нарахувань: 12000 грн. х 37,26 % = 4471,20 грн.;
— у частині утримань: 12000 грн. х 3,6 % = 432 грн.;
2) з винагороди за цивільно-правовим договором:
— у частині нарахувань: 600 грн. х 34,7 % = 208,20 грн.;
— у частині утримань: 600 грн. х 2,6 % = 15,60 грн.;
3) з лікарняних, нарахованих за дні хвороби у травні 2011 року:
— у частині нарахувань: 1800 грн. х 33,2 % = 597,60 грн.;
— у частині утримань: 1800 грн. х 2 % = 36 грн.
Загальна сума нарахованого ЄСВ, що підлягає сплаті за травень 2011 року, становить:
1626,80 грн. + 4471,20 грн. + 208,20 грн. + 597,60 грн. = 6903,80 грн.
Визначимо загальну суму утриманого ЄСВ, що підлягає сплаті за травень 2011 року:
98 грн. + 432 грн. + 15,60 грн. + 36 грн. = 581,60 грн.
Якщо
нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони включаються до заробітної плати того місяця, в якому було здійснено нарахування (п.п. 4.3.3 Інструкції № 21-5).У випадку якщо в минулих періодах зарплата (дохід) була нарахована, але не включена до бази для справляння ЄСВ, при виправленні помилки
обчислення ЄСВ здійснюється виходячи з розміру ставки, що діяла на день нарахування заробітної плати (доходу), на яку нараховується ЄСВ (п.п. 4.1.4 Інструкції № 21-5).
Момент № 3. «База обкладення ПДФО»
Згідно з п. 164.6 ПК під час нарахування доходів у формі заробітної плати база обкладення ПДФО визначається як нарахована зарплата, зменшена на суму ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду*, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності.
* Такий порядок застосовується з моменту запровадження накопичувальної системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування.
Отже, база оподаткування залишилася незмінною за тим винятком, що тепер замість «внеску» до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного страхування із заробітної плати утримується ЄСВ.
У загальному випадку у 2011 році при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначається за такою формулою:
БП = ЗП — ЄСВ — ПСП,
де БП — база обкладення ПДФО;
ЗП — зарплата, що нараховується платнику податку.
На особливу увагу заслуговує ситуація, коли база оподаткування зарплати працівника дорівнює нулю (наприклад, працівника-сумісника або зайнятого неповний робочий день).
Приклад 2.
Працівник працює в режимі неповного робочого часу (на півставки), тому його зарплата за травень склала 480 грн. Він подав роботодавцю заяву на застосування «звичайної» ПСП.Виходячи з наведеної вище формули, розрахуємо ПДФО:
— визначаємо суму ЄСВ «знизу»: 480,00 грн. х 3,6 % = 17,28 грн.;
— визначаємо базу для ПДФО з урахуванням ПСП: 480,00 грн. - 17,28 грн. - 470,50 грн. = (-7,78 грн.) < 0.
Отже, виходить, що ПДФО від нульової бази дорівнюватиме нулю, тому утримуватися не повинен.
Забігаючи наперед, зазначимо, що зарплата повинна виплачуватися двічі на місяць, причому:
— розмір зарплати за першу половину місяця (раніше — аванс) має бути не менше 50 % місячної зарплати, за умови, що в першій половині місяця було відпрацьовано всі робочі дні за графіком;
— при виплаті заробітної плати за першу половину місяця нарахована сума для цілей обкладення ПДФО на ПСП не зменшується, оскільки це не повний місячний дохід (на жаль, на цьому наполягають представники податкового органу, хоча прямо про це в ПК не зазначено);
— ЄСВ із суми заробітної плати за першу половину місяця не утримується.
Отже, в цій ситуації, якщо припустити, що аванс виплачено в розмірі 50 %, сума ПДФО, яка перераховується при виплаті доходу, складатиме: 240 грн. х 15 % = 36 грн.
Таким чином, за підсумками місяця ПДФО дорівнює нулю, а із зарплати за першу половину місяця все одно необхідно перерахувати 36 грн.
На сьогодні роботодавці, які виплачують «маленькі» зарплати, зважаючи на таку непривабливу ситуацію, можуть обрати один із таких варіантів:
1. Сміливі роботодавці можуть ризикнути і застосовувати ПСП до авансу, користуючись тим, що чіткої заборони на це в ПК немає, хоча податківці проти. Щоправда, у цьому випадку можуть бути труднощі в роботодавців, які знімають гроші на виплату заробітної плати з рахунка в банку та яким потрібно надати платіжку на перерахування ПДФО. Але враховуючи, що вимог до суми податку немає, можна перерахувати ПДФО в розмірі 1 грн.
2. Обережні роботодавці можуть діяти за такою схемою: перерахувати ПДФО з авансу, в результаті утворюється переплата за ПДФО. Надалі цією переплатою можна буде користуватися стільки, скільки буде потрібно.
Проте тут слід мати на увазі таке: з норм ПК виходить, що переплату можна зарахувати зобов’язаннями майбутніх періодів або платник податку, яким є працівник, може на підставі п. 176.1 ПК подати «громадську» декларацію, де буде зазначено суму до повернення. Причому, мабуть, це можна зробити, тільки якщо працівник припинив трудові відносини, а переплата не перекрита. Таким чином, виходить, що перерахований ПДФО з авансу роботодавець повернути вже не зможе, хоча зможе цією переплатою скористатися.
Додамо, що в цій ситуації роботодавець за підсумком місяця не обмежує працівника зайвим утриманням ПДФО, а фактично сплачує такий податок за свій рахунок. Тому теоретично переплату можна буде повернути тільки в разі лояльного ставлення працівника і тільки якщо в останній місяць або декілька місяців перед його звільненням роботодавець умовно «помилиться» та утримає з його зарплати ПДФО в сумі, що покриє переплату.
Ще переплата може бути перекрита ПДФО, утриманим з доходу інших працівників, яким сплачується «нормальна» зарплата.
При нарахуванні доходу у вигляді заробітної плати в негрошовій формі слід також ураховувати норми п. 164.5 ПК, згідно з якими базою обкладення ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що обчислюється за формулою:
К = 100 : (100 — Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Виходячи з наведеної формули у 2011 році «натуральний» коефіцієнт становить:
К = 1,176471 — для доходів, що підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %;
К = 1,204819 — для доходів, що підлягають оподаткуванню за ставкою 17 %.
Методи визначення звичайної ціни встановлено у ст. 39 ПК, що застосовуватиметься з 01.01.2013 р. До зазначеної дати слід застосовувати п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Таким чином, з метою визначення бази обкладення ПДФО зарплата в негрошовій формі зменшуватиметься на суму ЄСВ і ПСП після застосування «натурального» коефіцієнта.
Момент № 4. «Ставка ПДФО»
Ставки ПДФО для оподаткування доходів у вигляді заробітної плати визначено п. 167.1 ПК.
На сьогодні зарплата оподатковується за малопрогресивною шкалою:
— до зарплати, сума якої не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.*), застосовується ставка
15 % (абз. 1 п. 167.1 ПК);— до частини заробітної плати, що перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), застосовується ставка
17 % (абз. 2 п. 167.1 ПК).* Відповідно до ст. 22 Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» від 23.12.2010 р. № 2857-VI розмір МЗП станом на 1 січня 2011 року складав 941 грн.
Із загального правила є виняток. Зокрема, зарплата шахтарів, зазначених у п. 167.4 ПК, оподатковується за ставкою
10 %.Для цілей застосування ставок, передбачених п. 167.1 ПК, роботодавець повинен при порівнянні з межею, яка дорівнює 10-кратному розміру МЗП, установленої законом на 1 січня звітного року:
1) підсумувати всі доходи, у тому числі у вигляді заробітної плати, оподатковувані за ставками, передбаченими п. 167.1 ПК (15 і 17 %). При цьому, на думку ДПАУ (лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717),
спочатку береться зарплата, а потім до неї додаються інші виплати в хронологічному порядку. На наш погляд, логічніше було б ураховувати всі виплати в хронологічному порядку. Підхід податківців, викладений у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717, прийнятний тільки для випадку, коли зарплата та інші виплати нараховані в один день;2) «перехідні» виплати (відпускні та лікарняні) віднести до відповідних місяців, за які вони нараховані. Це випливає з положень абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК.
При цьому в листі від 03.02.2011 р. № 2345/6/17-0715; № 2919/7/17-0717 ДПАУ роз’яснила, що порівнювати з межею, що дорівнює 10-кратному розміру МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, необхідно
нараховану зарплату. Якщо вона перевищує його, то до зарплати в межах 9410 грн. за вирахуванням ЄСВ застосовується ставка 15 %, до суми перевищення за вирахуванням ЄСВ — ставка 17 %.Звертаємо увагу: зазначений порядок оподаткування заробітної плати застосовується незалежно від того, є це місце роботи основним для платника податків чи сумісництвом.
Якщо ж працівник є внутрішнім сумісником, тобто виконує на одному підприємстві, крім своєї основної роботи, передбаченої трудовим договором, іншу роботу за сумісництвом, для цілей оподаткування, зокрема застосування ставок 15 і 17 %, роботодавець повинен порівнювати з межею (10 МЗП)
загальну суму заробітної плати, нараховану працівнику за основним місцем роботи та за сумісництвом. Це випливає з п. 167.1 ПК, згідно з яким ставки 15 і 17 % застосовуються до загального місячного (річного) доходу платника податку.Тепер на прикладах розглянемо порядок застосування малопрогресивної ставки ПДФО.
Приклад 3.
Зарплата, нарахована працівнику підприємства за травень 2011 року, становить 11800 грн. Визначимо суму ПДФО.Нарахована сума зарплати перевищує межу в розмірі 9410 грн., тому вона оподатковується за двома ставками — 15 і 17 %.
Визначимо базу оподаткування зарплати, що оподатковується за ставкою 15 %:
9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,
де 3,6 % — ставка ЄСВ у частині утримань.
Сума зарплати, що перевищує 9410 грн., становить:
11800 грн. - 9410 грн. = 2390 грн.
Визначимо базу оподаткування зарплати, що оподатковується за ставкою 17 %:
2390 грн. - 2390 грн. х 3,6 % = 2303,96 грн.
Розрахуємо суму ПДФО:
9071,24 грн. х 15 % + 2303,96 грн. х 17 % = 1752,36 грн.
Приклад 4.
Зарплата, нарахована працівникові підприємства за травень 2011 року, становить 14800 грн. Визначимо суму ПДФО.Дохід працівника за травень 2011 року перевищив максимальну величину бази нарахування ЄСВ (14400 грн.), тому зарплата травня 2011 року потрапляє до бази для справляння ЄСВ тільки частково в розмірі 14400 грн. Із суми 400 грн. (14800 грн. - 14400 грн.) ЄСВ не справляється.
Нарахована сума зарплати перевищує межу в розмірі 9410 грн., тому вона оподатковується за двома ставками — 15 і 17 %.
Визначимо базу оподаткування зарплати, що оподатковується за ставкою 15 %:
9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,
де 3,6 % — ставка ЄСВ у частині утримань.
Сума зарплати, що перевищує 9410 грн., становить:
14800 грн. - 9410 грн. = 5390 грн.
Визначимо базу оподаткування зарплати, що оподатковується за ставкою 17 %.
Зверніть увагу: із суми перевищення ЄСВ утримуватиметься частково — із суми 4990 грн. (5390 грн. - 400 грн.):
5390 грн. - 4990 грн. х 3,6 % = 5210,36 грн.
Розрахуємо суму ПДФО:
9071,24 грн. х 15 % + 5210,36 грн. х 17 % = 2246,45 грн.
Зверніть увагу
: у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717, розглядаючи приклад, коли працівнику нараховано заробітну плату й дохід у негрошовій формі (подарунок), з межею в 9410 грн. податківці порівнюють нараховану зарплату та «чисту» суму доходу у вигляді подарунка. На наш погляд, це нелогічно, адже нараховувати дохід у вигляді подарунка потрібно з урахуванням «натурального» коефіцієнта. А отже, і порівнювати з межею потрібно загальну суму нарахованої зарплати і нарахованого доходу у вигляді подарунка.Розглянемо приклад.
Приклад 5.
Зарплата працівника становить 6500 грн. У травні йому надано додаткове благо (оплата абонемента до спортклубу) на суму 3600 грн.Підхід
ДПАУ для розрахунку ПДФО (лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-071) зводиться до такого:1) визначити суму негрошового доходу, оподатковувану за ставкою 15 % (9410 грн. - 6500 грн. = 2910 грн.) і 17 % (3600 грн. - 2910 грн. = 690 грн.);
2) розрахувати «грязну» суму негрошового доходу із застосуванням «натуральних» коефіцієнтів:
2910 грн. х 1,176471 = 3423,53 грн.;
690 грн. х 1,204819 = 831,33 грн.;
3) обчислити загальну суму «грязного» доходу, що підлягає оподаткуванню за ставкою 15 %:
6500 грн. + 3423,53 грн. =
9923,53 грн.;4) визначити суму ПДФО:
(9923,53 грн. - 6500 грн. х 3,6 %*) х 15 % + 831,33 грн. х 17 % =
1594,76 грн.* Ставка ЄСВ, що утримується із зарплати працівника. Додаткове благо не включається до бази обкладання ЄСВ, тому внесок утримується тільки із зарплати.
Як бачите, коли дотримуватися такого алгоритму, то для застосування ставки податку 15 % гранична сума перевищує встановлену межу в 9410 грн. (9923,53 грн. > 9410 грн.). Саме тому,
на наш погляд, ПДФО необхідно розраховувати так:1) визначити «грязну» суму негрошового доходу, оподатковувану за ставкою 15 % (9410 грн. - 6500 грн. = 2910 грн.);
2) обчислити суму «чистого» додаткового блага, з якої податок утримується за ставкою 15 %:
2910 грн. - 2910 грн. х 15 % = 2473,5 грн.;
3) розрахувати суму «чистого» доходу, оподатковуваного за ставкою 17 %:
3600 грн. - 2473,5 грн. = 1126,5 грн.;
4) розрахувати «грязну» суму негрошового доходу із застосуванням «натурального» коефіцієнта:
1126,5 грн. х 1,204819 = 1357,23 грн.;
5) утримати ПДФО:
((9410 грн. - 6500 грн. х 3,6 %) х 15 % + 1357,23 грн. х 17 %) =
1607,13 грн.Зрозуміло, читачі вільні самі вибирати, яким чином поводитися: обережні можуть дотримуватися позиції ДПАУ, для сміливих ми обґрунтували свою позицію.
Також розглянемо ситуацію, коли, на нашу думку,
для застосування ставки 17 % з межею 9410 грн. необхідно порівнювати загальну нараховану, тобто «грязну» зарплату.
Приклад 6.
З працівником підприємства укладено індивідуальний трудовий договір, згідно з яким зарплата працівника становить:— оклад у розмірі — 8000 грн.;
— оплата орендованої квартири (згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 і ст. 23 Закону про оплату праці) — 2400 грн.
Розрахуємо ПДФО.
Згідно з
підходом ДПАУ, викладеним у листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-071, визначаємо:1) суму заробітної плати в негрошовій формі, що підлягає оподаткуванню за ставкою 15 % (9410 грн. - 8000 грн. = 1410 грн.) і за ставкою 17 % (2400 грн. - 1410 грн. = 990 грн.);
2) «грязну» суму заробітної плати в негрошовій формі (
2958,08 грн.):1410 грн. х 1,176471 = 1658,82 грн.
Зверніть увагу!
Отримана величина є базою оподаткування, а отже, вже зменшена на суму ЄСВ. Інакше кажучи, вона становить 96,4 % від суми з ЄСВ (якщо сума з ЄСВ = 100 %, а ЄСВ — 3,6 %, то сума без ЄСВ = 96,4 %). Отже, для застосування «натурального» коефіцієнта необхідно розрахувати суму з ЄСВ (1658,82 грн. х 100 % : 96,4 % = 1720,77 грн.);990 грн. х 1,204819 = 1192,77 грн. (з урахуванням ЄСВ за принципом, що розглядається вище,
1237,31 грн. (1192,77 грн. х 100 % : 96,4 %));3) суму доходу, з якої утримується податок за ставкою 15 % ((8000 грн. + 1720,77 грн.) - - (8000 грн. + 1720,77 грн.) х 3,6 % =
9720,77 грн. - - 349,95 грн. = 9370,82 грн.). Знову звертаємо вашу увагу: за такого підходу для застосування ставки податку 15 % гранична сума перевищує встановлену межу в 9410 грн. (9720,77 грн. > 9410 грн.);4) загальну суму ПДФО (9370,82 грн. х х 15 % + (1237,31 грн. - 1237,31 грн. х 3,6 %) х 17 % = 1405,62 грн. + 202,77 грн. =
1608,39 грн.).На нашу думку
, необхідно визначити:1) «грязну» суму заробітної плати в негрошовій формі, що підлягає оподаткуванню за ставкою 15 % (9410 грн. - 8000 грн. = 1410 грн.);
2) «чисту» суму заробітної плати в негрошовій формі, з якої податок утримується за ставкою 15 %:
1410 грн. х 3,6 % = 50,76 грн. (сума ЄСВ в частині утримань);
(1410 грн. - 50,76 грн.) х 15 % = 203,89 грн. (сума ПДФО);
1410 грн. - 50,76 грн. – 203,89 грн. =
1155,35 грн.;3) суму «чистої» заробітної плати в негрошовій формі, з якої ПДФО утримується за ставкою 17 % (2400 грн. - 1155,35 грн. =
1244,65 грн.);4) суму «грязної» зарплати в негрошовій формі, з якої ПДФО утримується за ставкою 17%:
1244,65 грн. х 1,204819 =
1499,58 грн. (з урахуванням ЄСВ за розглянутим вище принципом (1499,58 грн. х 100 % : 96,4 % = 1555,58 грн.));5) загальну суму нарахованої заробітної плати в негрошовій формі: 1410 грн. + 1555,58 грн. =
2965,58 грн.;6) загальну суму ПДФО (9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 %) х 15 % + (1555,58 грн. - 1555,58 грн. х 3,6 %) х 17 % = 1360,69 грн. + 254,93 грн. =
1615,62 грн.
Момент № 5. «Податкова соціальна пільга»
Зараз просто нагадаємо читачам основні зміни, актуалізуючи інформацію у зв’язку зі «свіжими» роз’ясненнями податківців.
| Умова | Примітка |
| 1 | 2 |
| ПСП* застосовується виключно до доходу, нарахованого на користь платника податку у вигляді заробітної плати | ПСП не застосовується до (п.п. 169.2.3 ПК): — доходів працівника, інших, ніж зарплата; — заробітної плати платника податків, якщо він протягом звітного податкового місяця одночасно із заробітною платою отримував доходи у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад’юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету; — доходу самозайнятої особи від здійснення нею підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності. Водночас норми ПК не містять заборону на застосування ПСП до заробітної плати такої особи, яку він отримує, якщо одночасно зі здійсненням підприємницької діяльності є найманим працівником |
| *ПСП може застосовуватися тільки за одним місцем роботи, яке платник податків визначає самостійно. | |
| Граничний розмір доходу, що дає право на ПСП, у 2011 році становить 1320 грн.* | Для одного з батьків, який утримує двох і більше дітей віком до 18 років, граничний розмір доходу визначається кратно кількості дітей (для другого з батьків — на загальних підставах). Таке саме правило застосовується і для одного з батьків, що утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, в тому числі дитину-інваліда (дітей-інвалідів) (лист ДПАУ від 25.02.2011 р. № 4062/6/17-0215) |
| * Нагадуємо, що лікарняні та відпускні, з метою порівняння з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП, відносяться до відповідних місяців, за які вони нараховані (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПК). | |
| До 2015 року розмір ПСП становить: — «звичайна» — 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.); — «підвищена» — 150 % «звичайної» ПСП (у 2011 році — 705,75 грн.); — «максимальна» — у розмірі, що дорівнює 200 % «звичайної» ПСП (у 2011 році — 941 грн.) | |
| Якщо працівник має право на застосування ПСП за двома і більше підставами, то до його заробітної плати застосовується одна ПСП за підставою, що передбачає її найбільший розмір | Виняток з цього правила передбачено п.п. 169.3.1 ПК тільки для осіб, які утримують двох і більше дітей віком до 18 років, у тому числі дитину-інваліда (дітей-інвалідів). У цьому випадку ПСП у розмірі 100 % «звичайної» ПСП з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років і ПСП у розмірі 150 % «звичайної» ПСП з розрахунку на кожну дитину-інваліда віком до 18 років підсумовуються*. Скасовано пільгу «на себе» |
| * Податківці в листі від 25.02.2011 р. № 4062/6/17-0215 так тлумачать цю норму: на кожну дитину-неінваліда застосовується ПСП у розмірі 100 % «звичайної» ПСП, на кожну дитину-інваліда — ПСП у розмірі 150 % «звичайної» ПСП. Тобто якщо особа утримує, наприклад, двох дітей (віком до 18 років), одна з яких інвалід, то така особа має право на ПСП у розмірі 1176,25 грн. (470,50 грн. + 705,75 грн.). Проте, на нашу думку, «підсумовування» пільг слід розцінювати так: 470,50 грн. х 2 + 705,75 грн. У цьому випадку загальна ПСП складе 1646,75 грн. Можливо, податківці все ж таки змінять свою точку зору з цього приводу. | |
| Підставою для застосування ПСП є заява* працівника | Зараз форму заяви не встановлено, тому платник податків має право подати заяву в довільній формі. За зразок може братися форма заяви, установлена чинним раніше наказом ДПАУ від 30.09.2003 р. № 461. Повністю стару форму заяви застосовувати не можна, оскільки її окремі реквізити не відповідають нормам ПК |
| *Звертаємо увагу: платники податку, які перебували у трудових відносинах з роботодавцями станом на 1 січня 2011 року і мали право на застосування ПСП відповідно до Закону про податок з доходів та які мають право на застосування ПСП і згідно з нормами ПК, повинні були написати нові заяви про застосування ПСП, оскільки ПК не містить норм, що допускають автоматичне продовження надання ПСП таким працівникам. Після затвердження форми заяву необхідно буде скласти повторно. | |
| Для «підвищеної» та «максимальної» пільги необхідно подати документи, перелік яких передбачено постановою № 1227* | До заробітної плати державних службовців ПСП застосовується без подання заяв про застосування ПСП, але з поданням підтверджуючих документів, якщо вони претендують на застосування до заробітної плати ПСП у підвищеному розмірі (абз. 5 п.п. 169.2.3 ПК) |
| ПСП можна застосовувати до зарплати працівника за місяць, в якому він звільняється, незалежно від кількості відпрацьованих ним у такому місяці днів (п.п. 169.3.4 ПК) | У разі влаштування працівника на роботу в тому самому місяці, в якому він звільнився, заяву про застосування ПСП потрібно подати в наступному місяці. Якщо ж ПСП буде застосована обома роботодавцями в одному місяці, |
*Порядок подання документів для застосування податкової соціальної пільги, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1227 (далі — Порядок № 1227).
Момент № 6. «Нюанси виплати заробітної плати»
З
20.11.2010 р. діють оновлені редакції ст. 115 КЗпП і ст. 24 Закону про оплату праці, якими визначені строки виплати заробітної плати та її мінімальний розмір за першу половину місяця.Нагадаємо нові правила:
1) зарплата повинна виплачуватися не рідше двох разів на місяць
. При цьому законодавством не заборонено здійснювати виплату зарплати частіше, тобто більше двох разів на місяць. Проте в цьому випадку також необхідно дотримуватись вимоги про виплату зарплати не пізніше 7 календарних днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.А от виплата заробітної плати
один раз на місяць є порушенням трудового законодавства, за що винні особи відповідно до ст. 36 Закону про оплату праці притягаються до дисциплінарної, матеріальної, адміністративної та кримінальної відповідальності згідно із законодавством (лист Мінпраці від 09.12.2010 р. № 912/13/155-10). Причому не захищає від штрафів навіть письмова заява працівника. Також не можна скорочувати кількість виплат зарплати внаслідок установлення працівнику неповного робочого часу (нарахована маленька зарплата), а також того, що працівник працевлаштований за сумісництвом тощо;2) строк виплати зарплати — не пізніше 7 календарних днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата
.Відповідно до ст. 24 Закону про оплату праці зарплата повинна виплачуватися
не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів, і не пізніше 7 днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.При цьому в листі Мінпраці від 22.11.2010 р. № 964/13/84-10 роз’яснюється, що з урахуванням нових вимог зарплата за
першу половину місяця (раніше — аванс) повинна виплачуватися в період з 16 по 22 число, зарплата за другу половину місяця — з 1 по 7 число.Зверніть увагу: компетентні органи як
першу половину місяця рахують період з 1 по 15 число кожного місяця. І хоча 15 днів не завжди складають саме половину місяця (це актуально тільки для випадку, коли в місяці 30 днів), підприємству зручно прийняти таку величину за константу.Таким чином,
граничним строком виплати зарплати за:—
першу половину місяця (з 1 по 15 число) при двократній виплаті буде 22 число (15 + 7);—
другу половину місяця — 7 число (28 (29), 30, 31 + 7).Варто зазначити, що для роботодавців, які виплачують заробітну плату за другу половину місяця 7 числа, граничним строком виплати зарплати за першу половину місяця також буде 22 число (хоча фактично 7 число + 16 к. дн.
→ 23 число).До речі, нові правила не забороняють виплачувати заробітну в останній день періоду, за який вона виплачується. Проте виходячи з інтервалів, установлених у листі від 22.11.2010 р. № 964/13/84-10, Мінпраці, швидше за все, таку практику не схвалить;
3) конкретні строки
виплати заробітної плати встановлюються підприємствами самостійно в колективному договорі або нормативному акті роботодавця, погодженому з виборним органом первинної профспілкової організації або іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а за відсутності таких органів — представниками, обраними та уповноваженими трудовим колективом). Інакше кажучи, підприємству надано вибір: або передбачити строки виплати зарплати в колективному договорі, або розробити внутрішній розпорядчий документ, погодивши його з представниками трудового колективу;4) розмір заробітної плати за першу половину місяця
має бути не менше оплати за фактично відпрацьований час з розрахунку тарифної ставки (посадового окладу) працівника.При почасовій
системі оплати праці розмір заробітної плати за першу половину місяця має бути не менше 50 % тарифної ставки (посадового окладу) працівника з урахуванням фактично відпрацьованого ним часу. Рекомендуємо встановити мінімальний розмір заробітної плати за першу половину місяця в розмірі 55 % тарифної ставки (посадового окладу). У цьому випадку не доведеться щомісячно визначати мінімальний розмір залежно від графіка роботи, виходів на роботу.Зверніть увагу: верхній поріг розміру зарплати за першу половину місяця не встановлено, тобто в цьому питанні роботодавець вільний чинити на власний розсуд.
Що стосується
відрядників, то з роз’яснень Мінпраці (лист від 22.11.2010 р. № 964/13/84-10) випливає, що сума авансу для відрядників повинна визначатися виходячи з фактичного обсягу виробленої продукції (робіт, послуг) за першу половину місяця та відрядних розцінок.
Момент № 7. «Порядок сплати ПДФО та ЄСВ при виплаті зарплати»
Піддався реформам і порядок сплати (перерахування) основних зарплатних «зменшувачів»: ПДФО і ЄСВ.
ЄСВ.
Відповідно до п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5 страхувальники-роботодавці сплачують ЄСВ у частині нарахувань при кожній виплаті заробітної плати (доходу), на суми якої нараховується ЄСВ, одночасно з видачею зазначених сум. Виняток становлять такі випадки:1)
ЄСВ, нарахований на зазначені виплати, уже сплачено не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним періодом , тобто календарним місяцем;2)
за результатами звірки платника з органом Пенсійного фонду за платником визнано переплату за ЄСВ, сума якої перевищує суму ЄСВ, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.Суми ЄСВ перераховуються
одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці, у тому числі в безготівковій або натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається:— отримання відповідних сум готівкою;
— зарахування зарплати (доходу, грошового забезпечення) на рахунок отримувача;
— перерахування за дорученням отримувача зарплати (доходу, грошового забезпечення) на будь-які цілі;
— отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зарплати (доходу);
— фактичне здійснення із зарплати (доходу, грошового забезпечення) відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.
Якщо
зарплата нарахована, але не виплачена своєчасно, суми ЄСВ (як у частині нарахувань, так і в частині утримань) сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем.Згідно з пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5
суми ЄСВ у частині утримань сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем. При цьому у складі авансових платежів їх ані нараховувати, ані сплачувати не потрібно (такий висновок випливає з п.п. 4.4.2 Інструкції № 21-5).ПДФО.
ПК передбачено такі строки сплати (перерахування) ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати до бюджету:1) якщо грошові кошти для виплати
заробітної плати працівникам знімаються з рахунка в банку або перераховуються на карткові рахунки таких платників податків, то згідно з п.п. 168.1.2 ПК ПДФО підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу тільки за умови одночасного надання податковим агентом розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.Таким чином, подаючи до банку платіжні доручення або інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, роботодавець зобов’язаний одночасно з ними надати розрахункові документи на перерахування коштів на сплату сум ПДФО до бюджету, інакше банк відмовить у прийомі зазначених розрахункових документів*;
2) якщо зарплата надається
в негрошовій формі або виплачується готівкою з каси податкового агента, ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету впродовж банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПК). Варто зазначити, що на практиці виконання такої вимоги пов’язане з певними труднощами. Річ у тім, що, дотримуючись розпоряджень п.п. 168.1.4 ПК, роботодавець повинен уже під час нарахування заробітної плати знати, яким чином (з банку чи з каси) здійснюватиметься виплата заробітної плати працівникам, за ніч (оскільки іншого часу в цьому випадку не передбачено) обчислити суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, і сплатити її протягом дня, наступного за днем нарахування зарплати.*Нагадаємо, що аналогічна вимога міститься в Порядку прийняття банками до виконання розрахункових документів на виплату заробітної плати, затвердженому постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-3, що регулює порядок взаємодії банків і платників ЄСВ при отриманні (перерахуванні) останніми грошових коштів для виплати заробітної плати.
Цікаво зауважити, що податківці «намагалися» надати роз’яснення щодо строків сплати ПДФО до бюджету в листі від 14.01.2011 р. № 514/6/17-0715, проте спроби звелися до цитування норм ПК;
3) якщо зарплата була
нарахована у грошовій формі, але не виплачена, то, на нашу думку, ПДФО з невиплаченої зарплати необхідно сплатити протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ (або протягом 50 календарних днів з дня закінчення звітного кварталу).Нагадаємо, що раніше Закон про податок з доходів містив пряму норму, згідно з якою в разі невиплати нарахованого доходу, ПДФО має бути перераховано протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, за який нараховано, але не виплачено дохід. На жаль, у ПК конкретні рекомендації з цього приводу відсутні, а фахівці головного податкового відомства не квапляться прояснювати ситуацію. Водночас, наші висновки ґрунтуються на такому.
Згідно з абз. 1 п. 57.1 ПК платник (у тому числі податковий агент) податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Статус податкової декларації тепер має Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ, що надається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.
Суми ПДФО, зазначені в такому Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ, вважаються узгодженими сумами податкових зобов’язань (п.п. «ґ» п. 176.2 ПК). Таким чином, із зазначених вище норм ПК і напрошується висновок: податок з неоплаченої зарплати необхідно сплатити протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ.Важливо зазначити, що вказані строки сплати ПДФО (у день виплати доходу або не пізніше наступного банківського дня після виплати доходу в готівковій формі з каси або в негрошовій формі) вважаються
граничними строками сплати ПДФО до бюджету для цілей п. 54.2 ПК. А це означає, що з цього дня грошове зобов’язання зі сплати ПДФО вважається узгодженим податковим агентом. За несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання на податкового агента накладаються пеня та штраф.Для зручності наведемо матеріал у вигляді таблиці.
Шпаргалка зі сплати ЄСВ і ПДФО із заробітної плати
| Варіант виплати | Строки сплати | ||
| ПДФО | ЄСВ | ||
| нарахування | утримання | ||
| Зарплата як за першу, так і за другу половину місяця (грошові кошти на виплату авансу отримано з банківського рахунка) | Одночасно з отриманням грошових коштів у банку | Одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів | Не пізніше |
| Зарплата як за першу, так і за другу половину місяця (шляхом перерахування грошових коштів на картрахунок працівника) | Одночасно з наданням платіжного доручення на перерахування грошових коштів на картрахунок працівника | ||
| Зарплата з готівкової виручки | Упродовж банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) | ||
| Зарплата, нарахована в негрошовій формі | Протягом банківського дня, наступного за днем надання (нарахування) | ||
| Зарплата нарахована, | Протягом 50 календарних днів з дня закінчення звітного кварталу (протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ (40 календарних днів після закінчення звітного кварталу)) | Не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним (і нарахування, і утримання) | |
Момент № 8. «Відображення у звітності»
Відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ПК
податкові агенти зобов’язані подавати Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (далі — Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ). Форму Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ затверджено наказом № 1020. Цей розрахунок подається протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу і має статус податкової декларації. Нагадуємо, що зараз є актуальним отримання роз’яснення компетентних органів щодо формулювання оновленої редакції п.п. «б» п. 176.2 ПК. Новий текст зазначеного підпункту дає підстави вважати, що в разі, якщо у звітному періоді дохід не нараховувався, то Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ подавати не потрібно, навіть якщо були факти виплати доходу.Істотною відмінністю нової форми Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ від старої є запровадження тризначних кодів ознаки доходу. Тепер для відображення зарплатних, а також пов’язаних з ними доходів у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ передбачені такі ознаки доходів:
«
101» — для доходів у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої) за звітний квартал як основним працівникам, так і сумісникам. Аналогічна ознака, зокрема, присвоюється сумам допомоги по тимчасовій непрацездатності, відпускних, а також дивідендів, нарахованих згідно з п.п. 153.3.7 ПК.Зверніть увагу: на думку ДПАУ (див. консультацію «Допоміжна таблиця щодо заповнення форми № 1ДФ» // «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20), вартість путівки, наданої працівнику за рахунок коштів підприємства, слід наводити з ознакою доходу «126» (додблаго). Проте ми вважаємо, якщо путівка видається працівнику згідно з нормами колективного або індивідуального трудового договору, то дохід у вигляді вартості путівки потрапляє до поняття «зарплата», тому що згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 вартість путівок працівникам і членам їх сімей на лікування та відпочинок входить до фонду оплати праці;
«
133» — для сум ЄСВ платника податків, що вносяться за рахунок його роботодавця в розмірах, визначених законом.Проте, на думку фахівців головного податкового відомства, на сьогодні цей код не використовується: доки не набуде чинності закон про перерахування частини страхових внесків до Накопичувального фонду, суми ЄСВ є неперсоніфікованими виплатами (аналогічні роз’яснення з приводу відображення у старій формі № 1ДФ внесків до соціальних фондів у частині нарахувань надавала ДПАУ в листі від 09.06.2005 р. № 5264/6/17-2116).
Крім того, з ознакою доходу «133» не треба відображати і ЄСВ у частині утримань із заробітної плати і виплат за цивільно-правовими договорами, оскільки внесок у цій частині сплачується за рахунок доходів фізичної особи (які вже і так відображено у формі № 1ДФ за відповідним кодом).
А от кодифікування
ознак ПСП залишилося незмінним:
| Вид ПСП | Розмір ПСП на 2011 рік | Ознака ПСП |
| Звичайна (п.п. 169.1.1 ПК) | 470,50
| «01»
|
| Підвищена (п.п. 169.1.3 ПК) | 705,75
| «02»
|
| Максимальна (п.п. 169.1.4 ПК) | 941,00
| «03»
|
| Додаткова пільга для осіб, які отримують пільгу «на дітей» (п.п. 169.1.2 ПК) | 470,50
| «04»
|
Нагадаємо, що в разі своєчасної виплати нарахованої за звітний квартал заробітної плати графи 3а і 3 Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ збігаються (п. 3.3 Порядку № 1020). Заповнення Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ
у разі несвоєчасної виплати заробітної плати ускладнюється тим, що в цьому випадку графи 3 і 4 заповнюються тільки за фактом виплати доходу і перерахування ПДФО. У разі нарахування та невиплати в установлені строки в наступному місяці заробітної плати обов’язковому заповненню підлягають графа 3а «Сума нарахованого доходу» і графа 4а «Сума нарахованого податку» Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ.До речі,
до 20.04.2011 р. податкові агенти також повинні були щомісячно подавати Податкову декларацію з податку з доходів фізичних осіб за базовий звітний період (далі — Податкова декларація), в якій необхідно було зазначати загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу платникам податків, загальну суму утриманого та перерахованого до бюджету ПДФО за підсумками звітного місяця. Проте зараз таку Податкову декларацію скасовано.Крім того, роботодавці (страхувальники)
щомісячно повинні звітувати щодо сум нарахованого ЄСВ за виплатами працівникам відповідно до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою правління ПФУ від 08.10.2010 р. № 22-2. До цього нормативного документа затверджено 6 додатків. У додатку 1 наведено Довідник категорій страхувальників, які сплачують ЄСВ, у додатку 2 — Таблицю відповідності кодів категорії застрахованої особи та кодів бази нарахування і розмірів ставок ЄСВ, у додатку 3 — Довідник кодів підстав для обліку стажу окремим категоріям осіб відповідно до законодавства.Додатки 4 — 6 — це звіти, які зобов’язані подавати різні категорії страхувальників до органів Пенсійного фонду.
Граничний строк подання звітів роботодавцями (страхувальниками) —
не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним періодом. Базовим звітним періодом для них є календарний місяць.
Момент № 9. «Зарплата різним категоріям платників податків»
Працівник-нерезидент.
Найголовніше, на що потрібно звернути увагу, це на відсутність у ПК подвійної ставки для оподаткування доходів нерезидентів*. Згідно з п.п. 170.10.1 ПК доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами і ставками, передбаченими для резидентів України (за винятком випадків, прямо передбачених ПК). Це зайвий раз підтверджує ДПАУ у своєму листі від 29.12.2010 р. № 14495/6/17-0716.*
Нагадаємо, що зі скасуванням наказом ДПАУ від 18.12.2009 р. № 718 Податкового роз’яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців і нерезидентів, затвердженого наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50, підприємства, на яких працюють нерезиденти, втратили право утримувати з їх зарплати податок з доходів за ставкою 15 %. Таким чином, до заробітної плати зазначеної категорії працівників застосовувалася подвійна ставка оподаткування — 30 %.Отже, зарплата працівника-нерезидента в загальному випадку оподатковується за ставками
15 (17) % (п. 167.1 ПК) і 10 % — зарплата шахтарів (п. 167.4 ПК). Тобто із суми зарплати, що не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), ПДФО утримується за ставками 15 %, із суми перевищення — за ставкою 17 %.До речі, ставку ПДФО, за якою оподатковуватимуться виплачувані нерезиденту доходи, податковий агент зобов’язаний зазначати в договорі з нерезидентом (п.п. 170.10.3 ПК). На цьому акцентувала увагу ДПАУ в листі від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715.
Причому при визначенні бази оподаткування дохід нерезидента у вигляді зарплати зменшується на суму ЄСВ (якщо іноземець є його платником*). На це також вказує ДПАУ в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на її офіційному сайті (
http://sta.gov.ua/) «… порядок оподаткування доходів у вигляді заробітної плати, що нараховується (виплачується) фізичним особам — нерезидентам, здійснюється за правилами, що діють для фізичних осіб — резидентів, тобто зменшується на суму ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду».* Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ іноземці є платниками ЄСВ, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.
А от
ПСП до зарплати нерезидента, як і раніше, застосовувати не можна. Це випливає з положень п.п. 169.3.4 ПК.У листі від 07.02.2011 р. № 2544/6/17-0715 податківці звертають увагу на те, що
підтверджувати статус резидента, як це було в період дії Закону про податок з доходів, тепер не потрібно.Доходи нерезидента, що отримуються від іншого нерезидента, обкладаються ПДФО згідно з Порядком оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження в Україні, які виплачуються фізичній особі — нерезиденту іншим нерезидентом, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1226, розробленому відповідно до п.п. 170.10.2 ПК.
Працівник-підприємець.
Зокрема, йдеться про фізичну особу, яка укладає цивільно-правові договори в межах своєї підприємницької діяльності з підприємством, на якому вона також працює найманим працівником.Свого часу бухгалтерську громадськість схвилювала інформація:
для самозайнятих осіб не передбачена можливість бути найманими працівниками в межах своєї господарської діяльності.Річ у тім, що згідно з п.п. 14.1.226 ПК під
самозайнятою особою розуміється платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або здійснює незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької або незалежної професійної діяльності.Отже, на думку податківців, цивільно-правовий договір, укладений з підприємцем, у межах якого він виконує функції, схожі з тими, що входять до кола його трудових обов’язків, автоматично повинен прирівнюватися до трудової діяльності особи, а отриманий за ним дохід до заробітної плати.
Свою думку з приводу цієї ситуації висловив Держкомпідприємництва в листі від 03.02.2011 р. № 999. Основний висновок
листа: підприємець-єдиноподатник може одночасно працювати на умовах трудового найму, якщо його підприємницька діяльність не пов’язана з виконанням посадових обов’язків як працівника підприємства (установи, організації або фізичної особи) і здійснюється у вільний від таких обов’язків час.Єдине, про що слід пам’ятати, —
виконання робіт або надання послуг з цивільно-правового договору не повинні мати за фактом ознак трудових відносин.Приблизний перелік характерних ознак наведемо в таблиці.
| Характеристика | Трудова діяльність | Підприємницька діяльність |
| 1 | 2 | 3 |
| Суб’єкт | Працівник | Підприємець |
| Підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку | Підкоряється, користується засобами і предметами праці, що належать роботодавцю | Не підкоряється (фізична особа сама організовує свою роботу і виконує її на свій ризик) |
| Предмет оплати праці | Процес виконання трудової функції | Кінцевий результат (виконана робота, надана послуга) |
| Форма оплати праці | Зарплата | Винагорода |
| Порядок та умови оплати праці | Зарплата виплачується в розмірі не нижче за законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати | Розмір оплати за цивільно-правовими договорами не обмежений мінімальними межами і визначається в договорі виключно за угодою сторін |
| Періодичність оплати | Не рідше двох разів на місяць | За погодженням сторін |
| Умови договору | У трудовому договорі зазначаються трудові обов’язки працівника, обов’язки роботодавця, розмір і порядок виплати заробітної плати, робочий час і час відпочинку, порядок звільнення, дисциплінарна та матеріальна відповідальність тощо | Цивільно-правовий договір містить умови щодо предмету договору, взаємних прав та обов’язків сторін, строку виконання робіт (надання послуг), розміру та порядку оплати за договором, відповідальністю сторін |
Якщо ж відносини фактично є трудовими, то положення ПК про оподаткування доходу самозайнятої особи до здійснюваних у межах таких відносин виплат дійсно не застосовуються.
Інакше кажучи, якщо особа, наприклад, приходитиме на роботу о дев’ятій, ітиме о вісімнадцятій годині, підкорятиметься трудовому розпорядку тощо, але при цьому виплачувані їй суми будуть оформлені як дохід від підприємницької діяльності, то порушення дійсно матиме місце, податковий орган зможе кваліфікувати відносини як трудові, а здійснювані виплати як зарплату, про що він може зазначити в акті перевірки. За результатами такої перевірки буде складено податкове повідомлення-рішення, в якому буде визначено податкові зобов’язання платника податків.
Якщо ж, наприклад, особа з дев’ятої до вісімнадцятої працює на підприємстві системним адміністратором, а потім у вихідні на замовлення того самого підприємства пише комп’ютерні програми, то в цьому випадку відносини можуть бути оформлені за цивільно-правовим договором. І в такій частині це цілком може бути підприємницькою діяльністю.
До речі, на практиці також часто виникають запитання про те, чи може фізособа в межах своєї підприємницької діяльності здавати в оренду приміщення юрособі, яка до того ж є її роботодавцем. Жодних обмежень щодо таких операцій чинне законодавство не встановлює. Працюйте спокійно.
До речі, обмеження для застосування ПСП до заробітної плати працівників перераховано в п.п. 169.2.3 ПК, причому жодних норм для осіб, які, крім зарплати, отримують доходи від підприємницької діяльності, у цьому підпункті не передбачено (на відміну від законодавства, що діяло до 01.01.2011 р.). Тому можна зробити висновок, що підприємець, який додатково працює за трудовим договором і отримує заробітну плату, має право на застосування до неї ПСП. У письмових консультаціях фахівці головного податкового відомства доходять аналогічних висновків.
Працівник-сумісник.
ПК не містить жодних розпоряджень, що передбачають особливий порядок оподаткування заробітної плати працівників-сумісників. Єдиний момент, який варто враховувати роботодавцям, — це застосування ПСП.Зокрема, згідно з п.п. 169.2.1 ПК ПСП застосовується до доходу, нарахованого платнику податків упродовж звітного місяця
тільки за одним місцем його нарахування (виплати).При цьому місце застосування ПСП платник податків
обирає самостійно шляхом подання заяви про самостійне обрання місця застосування ПСП (далі — заява про застосування ПСП) одному зі своїх роботодавців.У загальному випадку право на застосування ПСП виникає у працівника за умови, що сума його заробітної плати, нарахованої за місяць,
не перевищує граничного розміру доходу (у 2011 році — 1320 грн.). При цьому якщо працівник отримує дохід у вигляді заробітної плати від двох роботодавців, то з граничним розміром доходу необхідно порівнювати не загальну суму заробітної плати, що отримується таким працівником від різних роботодавців, а заробітну плату, нараховану за місцем застосування ПСП (за місцем подання заяви про застосування ПСП).Якщо ж працівник
є внутрішнім сумісником , тобто виконує на одному підприємстві, крім своєї основної роботи, передбаченої трудовим договором, іншу роботу за сумісництвом, з граничним розміром доходу порівнюється загальна сума заробітної плати, нарахована такому працівнику одним роботодавцем і за виконання своєї основної роботи, і за роботу за сумісництвом.Звертаємо увагу фізичних осіб — платників податків: згідно з п.п. «є» п. 176.1 ПК, якщо протягом календарного року вони отримували доходи, у тому числі, але не виключно у вигляді заробітної плати, оподатковувані за ставками, установленими п. 167.1 ПК (15 і 17 %)
від двох і більше податкових агентів, і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня (у 2011 році — 9410 грн.), то такі платники податків повинні будуть подати податкову декларацію за результатами звітного року.Строк подання декларації про доходи встановлено п.п. 49.18.4 ПК. Згідно із зазначеною нормою ПКУ декларацію про доходи платники ПДФО зобов’язані подати
до 1 травня року, наступного за звітним.Працівник-пенсіонер.
У випадку нарахування заробітної плати працюючим пенсіонерам за віком необхідно пам’ятати таке:1) жодних
пільг для застрахованих осіб, які є пенсіонерами за віком, ані щодо визначення бази справляння ЄСВ, ані щодо розміру ЄСВ Законом про ЄСВ не встановлено. Отже, зазначені особи зобов’язані сплачувати ЄСВ на загальних підставах;2) вичерпний перелік виплат, до яких ПСП не застосовується, наведено в п.п. 169.2.3 ПК. Таким чином, працюючий пенсіонер, який отримує одночасно із заробітною платою дохід у вигляді пенсії,
має право на застосування ПСП, якщо його зарплата не перевищує граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, на загальних підставах. Окремі ПСП для працюючих пенсіонерів у ПК не передбачені.Працівник-інвалід.
Підприємствам, у штаті яких значиться інвалід, при нарахуванні заробітної плати варто особливу увагу приділити нарахуванням ЄСВ.Згідно з ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ і п. 3.11 Інструкції № 21-5 ЄСВ
для підприємств, установ та організацій, в яких працюють інваліди, у частині нарахування на заробітну плату інвалідів установлюється в розмірі 8,41 %.Але!
Законом про ЄСВ та Інструкцією № 21-5 установлено знижені ставки тільки до сум нарахувань на заробітну плату* інваліда. До виплат у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю і за цивільно-правовими договорами застосовуються встановлені для таких виплат ставки незалежно від статусу працівника — інвалід він чи ні (33,2 і 2 % — для лікарняних та 34,7 і 2,6 % — для винагород за цивільно-правовими договорами).*
Під заробітною платою розуміємо основну й додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі.Також варто пам’ятати, що платники податку, які є:
—
інвалідами I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, пільгу яким визначено п.п. «б» п.п. 169.1.4 ПК, можуть претендувати на підвищену (150 %) ПСП (у 2011 році — 705,75 грн.). Така пільга надається на підставі п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 ПК;—
інвалідами I і ІІ групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 р. № 3551-XII, можуть претендувати на «максимальну» (200 %) ПСП (у 2011 році — 941 грн.) (п.п. «б» п.п. 169.1.4 ПК).Для цього працівник-інвалід, який має право на ПСП у підвищеному або максимальному розмірі, крім заяви про застосування ПСП, зобов’язаний надати роботодавцю за місцем отримання ПСП
підтверджуючі документи, перелік яких і порядок подання визначено Порядком № 1227 (абз. 3 п.п. 169.2.2 ПК).
Момент № 10. «Податковий та бухгалтерський облік»
Як відомо, зарплата, у тому числі лікарняні, оплачувані за рахунок коштів роботодавця (перші 5 днів непрацездатності), а також суми нарахованого ЄСВ належать до складу податкових витрат підприємства.
Так, з 01.04.2011 р. зарплата включається до витрат підприємства на підставі пп. 138.8.2, 138.10.1 — 138.10.3 і п. 142.1 ПК. Оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності включається до складу витрат на підставі пп. 138.10.1 — 138.10.3 і п. 142.2 ПК, суми нарахованого на лікарняні ЄСВ — на підставі п.п. 138.10.4 і п. 143.1 ПК.
Що стосується бухгалтерського обліку, то формальні зміни пов’язані із запровадженням ЄСВ.
Чому формальні? Тому що на сьогодні Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, не передбачає окремих субрахунків до рахунка 65 «Розрахунків зі страхування» для обліку розрахунків з ЄСВ, а також нарахованих зобов’язань за ним, проте, на нашу думку, для обліку таких сум підприємства можуть використовувати самостійно запроваджений субрахунок 657 «Розрахунки за єдиним внеском на соціальне страхування».
Сподіваємося, наш матеріал допоможе вам обліковувати заробітну плату без проблем відповідно до нових правил.
