Результати інвентаризації-2011: ураховуємо нові податкові правила

Результати інвентаризації-2011: ураховуємо нові податкові правила

Кінець осені та початок зими — традиційний час для проведення річної інвентаризації напередодні складання річної фінансової звітності.

Оскільки з 2011 року податковий облік регламентується Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), поговоримо в цій статті про відображення результатів інвентаризації за новими податковими правилами.

Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Необхідність проведення інвентаризації

Щороку, у визначений власником (керівником) час, напередодні підготовки та здавання фінансової звітності, на підприємстві має бути проведено суцільну інвентаризацію активів та зобов’язань. Її проводять для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та річної фінансової звітності підприємства (ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, далі — Закон про бухоблік). Якщо на підприємстві встановлено міжінвентаризаційний період, що дорівнює року, дату початку такої інвентаризації слід призначити після 1 жовтня поточного року (це випливає з абзацу «б» п. 3 Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69, далі — Інструкція № 69).

Правила проведення інвентаризації після введення ПКУ не змінилися, як залишилося незмінним і відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку.

Водночас зміна податкових правил, унаслідок чого замість Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) і Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ) запрацював ПКУ, спричинила оновлення порядку відображення в податковому обліку результатів інвентаризації. Про це сьогодні й поговоримо.

Виявлення розбіжностей

Підстава для відображення в обліку. Загальні результати інвентаризації в частині встановлених розбіжностей (нестач, надлишків, сумових різниць) відображаються у Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69). На підставі цього документа провадиться робота з урегулювання виявлених розбіжностей, а саме: комісія вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, за необхідності — експертизу), МВО надають усні та письмові пояснення виявлених розбіжностей. При встановленні факту крадіжки подається заява до міліції.

Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо), то ця різниця не вважається фактичним надлишком або нестачею. У податковому та бухгалтерському обліку така розбіжність ліквідується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка.

Після того, як облікові (у тому числі арифметичні) помилки, описки, недоліки усунено, інвентаризаційна комісія складає Протокол, в якому відображаються (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Інструкції № 69):

— інформація про стан складського господарства;

— результати інвентаризації та висновки щодо них;

— відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах, псуванні цінностей та вжиті до них заходи;

— пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей за рахунок заліку за пересортицею;

— списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і витрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам у майбутньому. Якщо винних у наднормативних втратах (у тому числі й від’ємних різницях за пересортицею) осіб не встановлено, у Протоколі наводяться вичерпні пояснення цього.

Протокол інвентаризаційної комісії разом з доданими до нього Відомістю результатів інвентаризації (де вже заповнено графи 6 — 9) та іншими підтверджуючими документами передається для затвердження керівнику підприємства. А він, у свою чергу, має у п’ятиденний строк вивчити і затвердити цей Протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69). Після цього висновки постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей набувають статусу розпорядчого документа і стають підставою (первинним документом) для виконання записів у бухгалтерському обліку (це підтверджує і Мінфін у листі від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

Стосовно документального оформлення слід відзначити ще такий момент. У результаті інвентаризації може бути встановлено не кількісну, а вартісну розбіжність даних (наприклад, виявлено об’єкт основних засобів, що підлягає списанню у зв’язку з непридатністю до експлуатації, або, навпаки, повністю замортизований об’єкт основних засобів за даними обліку визнано придатним до експлуатації ще певний час). У таких випадках інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку пропонує своє рішення (списати об’єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку, зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо). Пропоноване рішення підкріплюється складанням відповідного первинного документа: акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за ф. № ОЗ-1 (наприклад, при передачі об’єкта до ремонтного цеху, на склад для подальшого продажу), акта на списання основних засобів за ф. № ОЗ-3 або № ОЗ-4 (для автотранспортних засобів), акта вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності за ф. № НА-3, довідки (розрахунку, бухгалтерської довідки) про переоцінку об’єкта тощо. Такі документи разом з Відомістю результатів інвентаризації та Протоколом інвентаризаційної комісії передаються до бухгалтерії підприємства для подальшого затвердження керівником підприємства. Лише після цього ці документи приймаються до виконання та обліку.

Дата відображення результатів в обліку. Згідно з п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69 результати інвентаризації в обліку відображають у тому місяці, в якому її закінчено, але не пізніше грудня звітного року.

Можливі ситуації, коли внаслідок певних обставин результати інвентаризації (повністю або в якійсь частині) може бути затверджено вже після закінчення звітного року. Наприклад, акт звіряння розрахунків з контрагентом або контролюючим органом (щодо податків, зборів, обов’язкових платежів) підписано в січні наступного року або, наприклад, рішення суду про визнання МВО винною у крадіжці прийнято після 31 грудня звітного року. Відображення цих даних в обліку залежить від дати настання таких подій. П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» оперує поняттям «подія після дати балансу», під яким розуміється подія, що відбувається між датою балансу та датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яке вплинуло або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Такі розбіжності відображаються в обліку шляхом коригування відповідних активів та зобов’язань (через сторнуваня та (або) додаткові записи в обліку звітного періоду). Інакше кажучи, якщо такі документи надійшли на підприємство після 31 грудня звітного року, але до дати затвердження керівництвом фінансової звітності, вони проводяться в обліку як операція минулого року.

Відповідно якщо подія, пов’язана з урегулюванням інвентаризаційних різниць, припадає на дату після затвердження керівництвом фінансової звітності, то така подія проводиться в обліку поточною датою (як правило, через виправлення помилки минулих років).

Відшкодування шкоди винними особами. За минулий рік нічого не змінилося і в питанні відшкодування МВО нестач. У цьому випадку слід керуватися Кодексом законів про працю України від 10.12.71 р., Законом України «Про визначення розміру збитків, заподіяних підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР та Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Розбіжності щодо запасів: нестачі

Види нестач. Нестачі ТМЦ для обліку можна поділити на дві групи:

— нестачі в межах норм природного убутку;

— нестачі понад норми.

Нестачі в бухобліку. У бухгалтерському обліку обидва види нестач списують до витрат на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з рахунками обліку запасів, яких не вистачає. Крім того, при списанні нестач понад норми слід відобразити витрати ще й на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винної особи сума нестачі списується з рахунка 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу (бухгалтерський запис Дт 375 — Кт 716). Якщо винну особу не встановлено, то суму нестачі слід обліковувати на рахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки з моменту встановлення факту нестачі).

Нестачі в межах норм у податковому обліку. У податковому обліку суму нестач ТМЦ у межах норм природного убутку включаємо до складу податкових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними та виникли під час господарської діяльності. У ПКУ про такі нестачі йдеться в п. 140.3, згідно з яким «…до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним центральним органом виконавчої влади, або іншим органом, визначеним законодавством України». Те, що ТМЦ включається до поняття «товар» для цілей застосування ПКУ, випливає з визначення товару, наведеного в п.п. 14.1.244 ПКУ.

Крім того, п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ передбачено, що до податкових витрат у складі загальновиробничих витрат уключаються «нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Міністерством фінансів України нормативами».

Що стосується норм, то для цієї мети сьогодні ми можемо використовувати розміри норм, наведених у нормативно-правових актах, більшість яких прийняті ще за часів СРСР, але продовжують діяти й зараз через відсутність розробленого українського аналогу. Про легітимність СРСРівських документів, що встановлюють норми природного убутку ТМЦ, Мінекономіки свого часу роз’яснювало в листах від 19.09.2003 р. № 83-22/605 і від 07.05.2002 р. № 56-31/164. Ці документи сьогодні продовжують діяти згідно з постановою Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-XII «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР».

Ураховуючи викладене вище, на наш погляд, у зв’язку з тим, що на сьогодні немає розроблених Кабміном чи іншим уповноваженим ним органом влади спеціальних документів з нормами природного убутку, слід використовувати успадковані нами від СРСР документи.

Звертаємо увагу на різний підхід при формуванні податкових витрат щодо нестач у межах норм природного убутку, що діяв до 01.04.2011 р. і після цієї дати. Якщо до введення розд. III ПКУ ми не виключали витрати в межах норм природного убутку з валових витрат, то з 1 квітня 2011 року втрати ТМЦ у межах норм ми включаємо до витрат. Це пояснюється тим, що Закон про податок на прибуток передбачав уключення до валових витрат вартості куплених ТМЦ за першою подією (у момент їх оплати чи отримання) незалежно від фактичного використання в госпдіяльності з подальшим виключенням запасів, що не використовуються, через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Нові правила податкового обліку формування витрат передбачають їх відображення в міру списання в бухобліку (з певними обмовками).

Тому й виходить, що втрачені запаси в межах норм ми маємо право віднести до податкових витрат. При цьому, оскільки п. 138.2 ПКУ передбачає облік податкових витрат на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ, до документального оформлення виявлення нестач ТМЦ слід поставитися відповідально.

Нагадаємо, що інвентаризацію ТМЦ відображають за допомогою типових форм № М-21, № інв-5, № інв-6, № інв-8, № інв-8а, № інв-9, а результати інвентаризації відображають у Звіряльній відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Нові податкові правила для відображення витрат щодо нестач діють і для «перехідних» запасів, які було придбано до введення розд. III ПКУ (до 01.04.2011 р.). Такі запаси на підставі дії п. 5.9 Закону про податок на прибуток до валових витрат до 01.04.2011 р. не потрапили, а тому ми зможемо включити їх до витрат у межах норм після цієї дати, оскільки принципових змін у віднесенні втрат у податковому обліку не сталося. До того ж у п. 26 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ міститься з цього приводу пряма норма: «Балансова вартість товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запаси) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом III цього Кодексу, визнається витратами в порядку, передбаченому розділом III цього Кодексу».

Отже, виявивши нестачі ТМЦ незалежно від дати їх придбання, їх вартість у межах норм природного убутку потрібно включити до податкових витрат.

Водночас при включенні до податкових витрат втрат ТМЦ у межах норм природного убутку слід ураховувати обмеження на формування витрат при закупівлях ТМЦ у підприємців-єдиноподатників, передбачене п.п. 139.1.12 ПКУ. Тому вартість втрачених ТМЦ, куплених у підприємців-єдиноподатників, до податкових витрат уключати не можна. При цьому не важливий розмір втрат — у межах норм природного убутку чи понад.

У декларації з податку на прибуток нестачі ТМЦ у межах норм слід відображати в ряд. 06.5.37 додатка ІВ. Виняток — нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку, які згідно з п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ включаються до складу загальновиробничих витрат. Такі витрати, понесені в період з 01.04.2011 р. по 31.07.2011 р., відображаємо в ряд. 06.1.13 додатка ЗВ до декларації з податку на прибуток. Нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку за період з 01.08.2011 р. відображаємо у складі собівартості реалізації в ряд. 05.1.16 додатка СВ до декларації та/або у складі інших витрат в ряд. 06.5.37 додатка ІВ до декларації (у частині постійних нерозподілених загальновиробничих витрат).

Що стосується ПДВ, то, як і до 01.01.2011 р., не потрібно коригувати раніше відображені суми податкового кредиту з ПДВ, що припадають на нестачу ТМЦ у межах норм природного убутку. Не слід також нараховувати податкові зобов’язання на такі суми. Пояснення — втрати в межах норм природного убутку є нормальними витратами, що виникли під час господарської діяльності.

Нестачі понад норми в податковому обліку. При формуванні витрат з податку на прибуток нестачі ТМЦ , розмір яких перевищує норми природного убутку, як і до запровадження ПКУ, не потраплять до податкових витрат. Це прямо випливає з п. 140.3 ПКУ, згідно з яким до витрат не включається сума фактичних втрат товарів.

Якщо ж винуватці нестач компенсують прямі збитки, то таку компенсацію включати в дохід не потрібно згідно з п.п. 136.1.5 ПКУ за умови, що не було відображено податкові витрати щодо таких ТМЦ. Аналогічна норма до 01.04.2011 р. містилася в п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток.

Що стосується ПДВ, то для цілей його справляння п. 189.1 ПКУ передбачено таке: у випадку «використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності, переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих основних засобів, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче цін придбання». Таким чином, ПКУ після 06.08.2011 р. вимагає в разі використання ТМЦ не в госпдіяльності, чим і є наднормативні втрати ТМЦ, нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ виходячи з ціни не нижче за ціну придбання. При цьому коригувати раніше відображений щодо такого ТМЦ «вхідний» податковий кредит не потрібно.

Що стосується редакції ПКУ, чинної до 06.08.2011 р., то в той час п. 198.5 ПКУ вимагав нараховувати податкові зобов’язання при нестачах (крадіжках) виходячи зі звичайної ціни, але не нижче за ціну придбання в разі первісного відображення податкового кредиту. З 06.08.2011 р. норма про нестачі (крадіжки) вилучена з п. 198.5 ПКУ та можна вважати, що перекочувала до п. 189.1 ПКУ.

При виявленні нестач/втрат ТМЦ потрібно виписати податкову накладну у двох примірниках, зазначивши тип причини 04 «Постачання в межах балансу для невиробничого використання». Докладніше про це читайте у статті «Невиробниче використання основних засобів і товарів: нові правила податкового обліку» на с. 30 цього номера. У бухобліку нарахування податкового зобов’язання з ПДВ відображаємо бухгалтерським записом: Дт 947 — Кт 641.

Як бачимо, розділ V ПКУ, на відміну від свого попередника — Закону про ПДВ, при виявленні нестач ТМЦ понад норми природного убутку вимагає не коригування раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ, а зобов’язує нараховувати податкові зобов’язання. До речі, аналогічна консультація міститься в розділі 130.18 ЄБПЗ.

Якщо стосовно ТМЦ, яких не вистачає, спочатку не формувався податковий кредит з ПДВ (наприклад, при закупівлях у неплатників ПДВ або коли за певних обставин податковий кредит не відображався), то використання таких товарів не в господарській діяльності не є постачанням (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ), і відповідно така операція не є об’єктом обкладення ПДВ.

Не є постачанням згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ також отримання компенсації прямих збитків від винних осіб, а тому воно не є об’єктом для нарахування ПДВ.

ВИСНОВОК: у податковому обліку для податку на прибуток у разі виявлення нестач практично нічого не змінилося. Як і до 01.04.202011 р., до витрат можна віднести вартість нестач ТМЦ лише в межах норм природного убутку. Дещо змінено лише механізм формування податкових витрат. Особливістю після 1 квітня 2011 року є невключення до витрат вартості ТМЦ, яких не вистачає у межах норм втрат, куплених після 01.04.202011р. у підприємців-єдиноподатників.

А от щодо ПДВ зміни є — при виявленні наднормативних втрат ТМЦ замість сторнування раніше відображеного податкового кредиту слід нарахувати податкове зобов’язання, виписавши податкову накладну.

Розбіжності щодо запасів: надлишки

Бухгалтерський облік. Виявлені під час інвентаризації надлишки ТМЦ, оприбутковуємо на баланс з одночасним відображенням доходів (бухгалтерський запис: Дт рахунка обліку запасів — Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

Зверніть увагу! Як надлишки слід розуміти не результат помилкового відображення даних бухобліку (наприклад, не відображено оприбуткування запасів або помилкове списання вартості запасів до витрат). Прикладом виникнення надлишків може бути менше закладення сировини у виробництво, ніж передбачено технологією, коли в бухобліку відображається списання за технологічними нормами.

Податковий облік. У податковому обліку сума надмірних ТМЦ уключається до складу податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ як «вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни». У Законі про податок на прибуток для цих цілей було передбачено аналогічну норму в п.п. 4.1.6.

У декларації з податку на прибуток дохід у сумі виявлених надлишків ТМЦ відображаємо в ряд. 03.9 додатка IД до декларації.

Якщо в подальшому ці надмірні ТМЦ буде продано або використано при виготовленні продукції, то їх буде включено до податкових витрат. Із цього питання є консультація податківців в ЄБПЗ. Однак не зайвим буде отримати із цього приводу індивідуальну податкову консультацію.

Приклад 1. Під час інвентаризації виявлено надлишок борошна в розмірі 2,4 кг на суму 6 грн., який за поясненнями МВО виник у результаті того, що при виготовленні продукції, можливо, не доклали цю сировину. У бухобліку витрату сировини списано за нормами.

Як відобразити виявлений надлишок борошна в бухгалтерському та податковому обліку, показано в табл. 1.

Таблиця 1. Облік надлишку ТМЦ

Розбіжності щодо запасів: пересортиця

Умови для визнання пересортиці. Під час інвентаризації може бути виявлено нестачі одних ТМЦ та надлишок інших. Такі відхилення можуть розглядатися як пересортиця при дотриманні умов, прописаних у п. 11.12 Інструкції № 69. Так, згідно з п. 11.12 цієї Інструкції пересортицю може бути визнано тільки стосовно ТМЦ однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки та нестачі утворилися за той самий період, що перевіряється, та в тієї самої особи, яку перевіряють.

Якщо в порядку пересортиці зараховуються різні за вартістю ТМЦ, то в бухгалтерському обліку виникає від’ємна сумова різниця (вартість надлишку ТМЦ менше вартості ТМЦ, яких не вистачає) і додатна сумова різниця (вартість надлишку ТМЦ перевищує вартість ТМЦ, яких не вистачає).

Від’ємну сумову різницю відносимо на винних осіб. Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці слід розглядати як нестачу цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947).

Додатну сумову різницю відносимо на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей (Дт рахунків ТМЦ, яких не вистачає) та інших операційних доходів (Кт 719).

Також слід ураховувати, що за наявності надлишків та нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюється залік пересортиці, а лише потім до нестачі, що залишилася незарахованою, застосовуються норми природного убутку (усихання, утрушування, бою тощо).

При врегулюванні розбіжностей щодо ТМЦ часто з’ясовується, що фактично на підприємстві немає надлишку або нестачі, а розбіжність спричинена обліковою помилкою (цінності не оприбутковано в обліку або ту саму накладну проведено двічі, загублено документи на придбання (вибуття) цінностей). У такому разі здійснюється робота з відновлення документів, яких не вистачає, дані яких проводяться в обліку (прибуткуються або, навпаки, списуються цінності з обліку) з одночасним відображенням заборгованості перед постачальником (покупцем). У податковому обліку такі операції відображаються через виправлення помилки.

Податковий облік. У податковому обліку слід відображати лише сумові різниці, що виникли в результаті пересортиці. Для цього, на наш погляд, слід використовувати порядок, що застосовується для надлишків або наднормативних нестач.

Так, на додатну сумову різницю відображаємо дохід на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.

Від’ємну сумову різницю до складу податкових витрат не включаємо, оскільки їх слід розглядати як нестачі цінностей понад норми природного убутку (п. 140.3 ПКУ), а отриману від винних осіб суму компенсації можемо не включати до складу податкових доходів на підставі п.п. 136.1.5 ПКУ. Крім того, згідно з п. 189.1 ПКУ виходячи з від’ємної сумової різниці слід нарахувати і сплатити податкове зобов’язання з ПДВ, як і при виявленні нестачі цінностей понад норми природного убутку.

Приклад 2. Під час інвентаризації виявили надлишки та нестачі сировини:

1) нестачу 100 кг цукру виробника «А» за ціною 7 грн. за 1 кг (без ПДВ), усього на суму 700 грн.;

2) надлишок 80 кг цукру виробника «В» за ціною 7,05 грн. за 1 кг (без ПДВ), усього на суму 564 грн.

За пропозицією інвентаризаційної комісії керівник підприємства прийняв рішення про:

— залік як пересортиці надлишку 80 кг цукру виробника «В» за ціною 7,05 грн. із нестачею цукру виробника «А»;

— списання 1,5 кг цукру виробника «А» як нестачі в межах норм природного убутку на суму 10,5 грн. (1,5 кг х 7 грн.);

— списання до витрат нестачі 18,5 кг цукру виробника «А» як нестачі понад норми природного убутку на суму 129,5 грн. (18,5 кг х 7 грн.). Винну особу не встановлено.

Як відобразити виявлену пересортицю та нестачу цукру в бухгалтерському та податковому обліку, показано в табл. 2.

Таблиця 2. Облік пересортиці та нестач ТМЦ

Розбіжності щодо основних засобів

Нестачі. Причиною виникнення нестач основних засобів можуть бути їх розкрадання, псування, зруйнування, невідображення вибуття об’єкта основних засобів у бухобліку тощо.

У бухгалтерському обліку списання об’єкта основних засобів, який при інвентаризації виявили як нестачу, здійснюють у звичайному порядку для відображення списання основних засобів:

— на суму накопиченого зносу об’єкта основних засобів здійснюємо бухгалтерський запис: Дт 131 — Кт 10;

— на суму залишкової вартості списаного об’єкта основних засобів: Дт 976 — Кт 10.

Якщо причиною нестачі основних засобів стала надзвичайна ситуація (аварія, пожежа тощо), суму втрат слід відобразити як надзвичайні витрати (субрахунок 993 «Інші надзвичайні витрати»), а суму відшкодування — як надзвичайні доходи (субрахунок 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»).

Крім того, нестачу основних засобів до встановлення винної особи (як мінімум протягом строку позовної давності) так само, як і нестачу ТМЦ понад норми природного убутку, слід відобразити в позабалансовому обліку на рахунку 072. Після встановлення винної особи об’єкт списують з рахунка 072 з одночасним відображенням суми компенсації, що підлягає відшкодуванню винуватцем, бухгалтерським записом: Дт 375 — Кт 746.

У разі потреби нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з ліквідацією основних засобів таку операцію відображають бухгалтерським записом Дт 976 — Кт 641/ПДВ.

У податковому обліку з податку на прибуток ліквідації основних засобів присвячено п. 146.16 ПКУ. Згідно з ним підприємство збільшує податкові витрати на суму вартості, що амортизується, окремого об’єкта основних засобів за вирахуванням сум накопиченої амортизації у звітному періоді, в якому виникають такі обставини:

— підприємство приймає рішення про ліквідацію основних засобів;

— з не залежних від підприємств обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, вкрадені або підлягають ліквідації;

— підприємство змушене відмовитися від використання таких основних засобів у результаті загрози або неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації.

Аналогічні підстави було передбачено в п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток. Але тоді валові витрати збільшувалися тільки на балансову вартість окремого об’єкта основних засобів групи 1.

Таким чином, якщо при річній інвентаризації виявлено нестачу об’єкта основних засобів, що підтверджена документально, підприємство має право включити до податкових витрат за період II — IV квартали 2011 року різницю між вартістю окремого об’єкта основних засобів, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, відобразивши цю суму в ряд. 06.5.16 додатка ІВ податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Якщо ж причиною недостачі основних засобів стали інші обставини, ніж названі в п. 146.16 ПКУ, то податкових витрат у підприємства не буде. У такому випадку при отриманні компенсації від винуватців нестач не треба буде відображати податкові доходи, керуючись п.п. 136.1.5 ПКУ.

Згідно з п. 144.2 ПКУ якщо за результатами інвентаризації прийнято рішення про ліквідацію основних засобів, підприємство може включити до податкових витрат понесені витрати на ліквідацію. У податковій декларації з податку на прибуток підприємства такі витрати відображаємо там, де і списувану вартість об’єкта, що ліквідується, — у ряд. 06.5.16 додатка ІВ.

Відповідно до п. 146.15 ПКУ нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об’єкта основних засобів.

При отриманні суми компенсації прямих збитків від винуватця нестач основних засобів таку компенсацію не потрібно включати в дохід згідно з п.п. 136.1.5 ПКУ за умови, що не було відображено податкові витрати. Аналогічна норма до 01.04.2011 р. містилася в п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток.

При відображенні податкових витрат у зв’язку з виявленими нестачами основних засобів слід ураховувати обмеження на формування витрат при закупівлях у підприємця-єдиноподатника, передбачене п.п. 139.1.12 ПКУ. Як і при відображенні втрат ТМЦ, куплених після 01.04.2011 р. у такого контрагента, при списанні об’єктів основних засобів податкових витрат не буде.

Для ПДВ порядок нарахування податкових зобов’язань при ліквідації основних засобів регламентується п. 189.9 ПКУ. Аналогом цієї норми до 01.01.2011 р. у Законі про ПДВ був п. 4.9.

Так, згідно з п. 189.9 ПКУ в разі ліквідації основних засобів за самостійним рішенням таку ліквідацію для цілей ПДВ слід розглядати як постачання таких основних засобів за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації. Про те, що до постачання товару відносять серед іншого й ліквідацію платником податків за власним бажанням необоротних активів, ідеться і в п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ.

Зверніть увагу: до 06.08.2011 р. при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням відповідно до п. 189.9 ПКУ ПДВ було потрібно нараховувати виходячи зі звичайних цін, а уточнення про те, що база має бути не нижчою за балансову вартість на момент ліквідації, не було.

При нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ слід виписати податкову накладну у двох примірниках, проставивши в лівій верхній частині в полі «Залишається у продавця (тип причини)» відмітку «Х» та вказавши числовий код типу причини «05» — ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податку. Згідно з п. 8.3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969, у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляємо нуль («0»). Рядки «Особа (платник податку) — покупець» і «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» можна або заповнювати своїми реквізитами, або не заповнювати взагалі. У рядках «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведення розрахунків» проставляємо прокреслення (так рекомендують діяти податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.21 ЄБПЗ).

Водночас не слід нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ згідно з нормами абзацу другого п. 189.9 ПКУ:

— у разі, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди підприємства, у тому числі в разі викрадання основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли підприємство надає органу ДПС відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Зауважимо, що податківці вимагають провадити коригування «вхідного» податкового кредиту щодо незамортизованої частини вартості об’єкта основного засобу, хоча законодавчих підстав для цього ПКУ не містить. Ми заперечуємо проти проведення будь-яких коригувань при настанні форс-мажорних обставин, названих в абзаці другому п. 189.9 ПКУ, оскільки:

— по-перше, свого часу під час придбання основного засобу платник мав право на податковий кредит, оскільки планував використовувати об’єкт основних засобів у госпдіяльності та в оподатковуваних операціях;

— по-друге, ПКУ в окремих випадках передбачає компенсацію раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ через нарахування податкового зобов’язання. А його ми не нараховуємо для випадків, названих в абзаці другому п. 189.9 ПКУ, оскільки про ненарахування податкового зобов’язання якраз і йдеться в цій нормі.

Надлишки. На практиці виявлення надлишків основних засобів, на відміну від тих же ТМЦ, трапляється не дуже часто. Разом з цим не слід плутати допущені облікові помилки, коли забули оприбуткувати на баланс об’єкт або коли помилково списали об’єкт, і власне надлишки. При цьому облікові помилки ми виправляємо як звичайне виправлення помилок з урахуванням донарахування (за необхідності) амортизації.

Прикладом надлишку основних засобів може бути ситуація, коли не оприбуткували об’єкт, що дістався підприємству безоплатно як подарунок без належного документального оформлення.

У такому разі в бухгалтерському обліку зарахування на баланс такого об’єкта здійснюємо бухгалтерським записом: Дт 10 — Кт 424. У подальшому такий об’єкт амортизуємо з нарахуванням амортизації (Дт рахунка обліку витрат — Кт 13) та одночасним визнанням доходу в сумі амортизації (Дт 424 — Кт 745).

Оскільки в бухобліку амортизуються і безоплатно отримані об’єкти основних засобів, то в разі якщо безоплатно отриманий об’єкт, виявлений як надлишок, міг деякий час використовуватися, необхідно буде виправити помилку, пов’язану з ненарахуванням амортизації.

У податковому обліку вартість основних засобів, виявлених як надлишки, амортизувати не потрібно. Водночас їх потрібно включити до податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.

Розбіжності щодо основних засобів, куплених до 01.04.2011 р. Підприємства, що є платниками податку на прибуток, у цьому році вже здійснювали інвентаризацію основних засобів станом на 01.04.2011 р., оскільки того вимагав ПКУ у зв’язку з переходом на нові правила сплати податку на прибуток. Виявлені тоді нестачі та надлишки основних засобів слід було відобразити за правилами, передбаченими Законом про податок на прибуток, оскільки інвентаризація проводилася в останній день I кварталу 2011 року.

Що стосується виявлених нестач і надлишків при інвентаризаціях, що проводяться після 01.04.2011р., то їх слід відображати вже за новими правилами, передбаченими розділом III ПКУ, які ми розглянули вище.