Усе про Єдиний реєстр податкових накладних
Багато хто зіткнувся з Єдиним реєстром податкових накладних (далі — ЄРПН) ще на початку року, але ближче знайомство з ним чекає на платників ПДВ з початку 2012 року, після чергового зниження порога реєстрації податкових накладних. Ця стаття має зацікавити не лише «новачків», а й тих, хто знайомий з ЄРПН не з чуток, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI (далі — Закон № 3609) уніс до порядку реєстрації податкових накладних деякі нововведення.
Віталій СМЕРДОВ
, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що реєструвати в ЄРПН?
По-перше
, реєстрації в ЄРПН підлягають податкові накладні (далі — ПН), в яких сума ПДВ (у момент виписування або після коригування, але про це див. далі) перевищує встановлені п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ критерії. На сьогодні нас цікавлять такі з них:1)
понад 100 тис. грн. — з 01.07.2011 р.;2)
понад 10 тис. грн. — з 01.01.2012 р. (при цьому якщо сума ПДВ у ПН не перевищуватиме 10 тис. грн., то вносити її до ЄРПН не доведеться за деякими винятками — див. у п. 4);3) ПН
, що починають відповідати зазначеним вище критеріям уже після їх виписування в результаті збільшення ціни/кількості товарів/послуг, що поставляються (п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246, далі — Порядок № 1246);4)
ПН незалежно від суми ПДВ у них (нововведення!) — з 01.01.2012 р. при поставці:а) підакцизних
товарів;б) товарів
, увезених на митну територію України*.* Зауважте: текст ПКУ дає підстави вважати, що при поставках увезеного товару ПН доведеться реєструвати не лише імпортерам, а й
наступним постачальникам.По-друге
, реєструватися в ЄРПН повинні розрахунки коригувань — це необхідно у трьох випадках (п. 3 Порядку № 1246):1)
розрахунок коригування виписується до ПН, зареєстрованої в ЄРПН (незалежно від того, добровільно чи обов’язково);2)
розрахунок коригування виписується до ПН, яка після коригування починає відповідати критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (див. вище). Причому в цьому випадку до ЄРПН спочатку включається ПН, а вже потім — розрахунок коригування;3)
розрахунок коригування виписується до ПН, яку було зареєстровано в ЄРПН на підставі її відповідності критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (див. вище), але після коригування вона перестала відповідати їм.Зауважте, що
критерієм реєстрації є сума ПДВ. Це означає, що ПН (розрахунки коригувань), виписані на пільгові та «нульові» поставки, реєструвати не потрібно незалежно від обсягу постачання (з 01.01.2012 р. — окрім постачання підакцизних та ввезених на територію України товарів).Наостанок зазначимо,
що не потрібно включати до ЄРПН:1)
ПН, що не відповідають критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ;2)
ПН, усі примірники яких залишаються в постачальника (п. 4 Порядку № 1246). Ідеться про ПН, виписані на:а)
умовне постачання;б)
суму перевищення звичайної ціни над фактичною;в)
неплатникам ПДВ;г)
за підсумками дня тощо (перелічено в п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969, далі – Порядок № 969).
Часткова оплата/поставка в межах одного дня
На практиці трапляються ситуації, коли передоплата надходить частинами в межах одного дня або протягом дня здійснюється декілька постачань одному покупцю за одним договором. У таких ситуаціях виникає запитання: скільки ПН виписувати —
на кожну передоплату/постачання або одну за день, а також чи необхідно включати їх до ЄРПН, якщо критерій обов’язкової реєстрації перевищується тільки при розгляді передоплат/постачань сукупно за день. Фахівці ДПАУ з аналогічного питання висловилися про необхідність виписування однієї ПН (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2011, № 10, с. 25). Крім того, існує імовірність, що податківці захочуть побачити в ЄРПН у тому числі й ті ПН, що складалися на часткові передоплати/постачання протягом дня, якщо сукупна сума за ними перевищує критерій, установлений п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.Ми
, у свою чергу, вважаємо, що виписувати ПН слід на кожну часткову передоплату або постачання, — цей висновок ґрунтується на п. 201.7 ПКУ, згідно з яким ПН виписуються на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як аванс. Також зауважимо, що реєстрації в ЄРПН підлягають лише ті ПН, в яких сума ПДВ в одній ПН (а не сукупно) перевищує критерій обов’язкової реєстрації, що випливає з п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Зареєстрували ПН помилково: чи будуть наслідки?
Перш за все розберемося з питанням:
чи можна вилучити з реєстру ПН, яка не підлягала реєстрації (не відповідала зазначеним вище критеріям), але була зареєстрована в ньому помилково? Вилучити з реєстру такі ПН не можна, оскільки цього не передбачено ні ПКУ, ні Порядком № 1246 (такого висновку доходять і податківці, див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22). Водночас така «непотрібна» реєстрація не робить ПН недійсною та не створює жодних негативних наслідків, крім необхідності реєстрації розрахунку коригування (якщо він виписуватиметься) до такої ПН.Другу ситуацію навіяно однією з консультацій податківців у Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.23). У ній наводилася відповідь про спосіб виправлення завищених податкових зобов’язань унаслідок повторного виписування ПН (за другою подією). Податківці дійшли висновку*, що подібну помилку можна виправити
за допомогою розрахунку коригування до помилково виписаної ПН з унесенням його до ряд. 8.1 декларації. Ми ж дещо доповнимо висновок цієї консультації: якщо повторно виписану ПН було зареєстровано в ЄРПН, то розрахунок коригування також слід зареєструвати.* «По-хорошому», ПН, виписана за другою подією, не спричинює податкових наслідків ні для постачальника, ні для покупця, тому виправляти таку помилку логічніше в коригувальному порядку п. 50.1 ПКУ.
Строки реєстрації в ЄРПН
До 6 серпня 2011 року постачальники повинні були реєструвати ПН у день їх складання**, що випливало з пп. 201.10 і 201.4 ПКУ. Такий суворий підхід створював проблеми як для постачальників (у разі цілодобової роботи, якщо ПН виписувалася з 23:00 до 0:00***, або передоплати), так і для покупців.
Із 6 серпня (з набуття чинності Законом № 3609) ситуація змінилася.** Не стосується ПН, що включалися до ЄРПН після збільшення вартості/кількості товарів/послуг у результаті коригування.
*** В Єдиній базі податкових знань (розділ 130.22) податківці радили уникати таких ситуацій.
Відтепер на реєстрацію ПН відводиться 20 календарних днів, наступних за днем її виписування
. Зауважте, що ця індульгенція поширюється тільки на ПН, складені з 6 серпня. Що стосується ПН, складених до цієї дати, то вони мали реєструватися в день їх виписування.Причому, як і раніше, постачальник зобов’язаний видати покупцю ПН тільки
після її реєстрації в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Виходячи з цього виникає запитання: як відображати у ПДВ-обліку ПН, якщо її було виписано в одному звітному періоді, а зареєстровано в наступному? У такому разі постачальник зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання за датою виписування ПН, а покупець зможе сформувати податковий кредит лише в періоді її реєстрації/отримання, адже ПН до моменту її реєстрації в ЄРПН не дає права на відображення податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ). Як бачимо, у зазначеній ситуації виникає розрив між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, однак тут його утворення є природним (можливість такого розриву закладено в оновленому п. 201.10 ПКУ). Крім того, ми вважаємо, що обґрунтовувати факт «запізнілої» ПН (про що йшлося в листі ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4905/7/16-1517-10) у цьому випадку не потрібно.Вище було описано загальний випадок, тоді як можливий один виняток. Так, якщо до ПН складається розрахунок коригування, після чого сума ПДВ у ній досягає необхідного критерію (див. вище), така ПН підлягає включенню до ЄРПН
незалежно від дати її виписування, але до внесення до ЄРПН розрахунку коригування.Як зазначалося, інколи вносити до ЄРПН необхідно й розрахунки коригування — при цьому на них також поширюється 20-денний реєстраційний строк. Водночас період їх відображення у ПДВ-обліку постачальника та покупця, як правило, має збігатися. Це пов’язане з тим, що в ідеалі
розрахунок коригування «проходить» в ПДВ-обліку сторін за датою його підписання покупцем*, а останній має отримати його вже після реєстрації в ЄРПН.* Водночас у ситуації повернення передоплати за умови, що постачальник не надав розрахунок коригування, податківці заявляють про коригування податкового кредиту в періоді фактичного повернення передоплати (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).
Реєстрація та підтвердження відомостей з ЄРПН
Реєстрація
. Перед тим як платник зможе зареєструвати ПН, йому потрібно:1)
обзавестися необхідним програмним забезпеченням (як правило, для цієї мети підходить будь-яке ПЗ, що використовується для формування/подання звітності в електронному вигляді);2)
придбати електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП);3)
укласти договір із податковою інспекцією про визнання документів в електронному вигляді.Для включення ПН
(або розрахунку коригування) до ЄРПН платник повинен:1)
скласти її за допомогою відповідного програмного забезпечення;2)
зберегти її в необхідному форматі (*.xml);3)
підписати її за допомогою ЕЦП (перший підпис — бухгалтера/головного бухгалтера або керівника, другий — аналог відбитка печатки продавця) та зашифрувати;4)
у межах операційного дня (з 0:00 до 23:00) (з урахуванням 20-денного строку) надіслати її в електронному вигляді до податкової інспекції (zvit@sta.gov.ua). Підтвердженням того, що ПН зареєстровано (або не зареєстровано), є підписана ЕЦП та зашифрована квитанція (п. 8 Порядку № 1246), яку платник має отримати протягом саме цього операційного дня.Вище було описано ідеальний варіант, тоді як у реальності можливі деякі відхилення. Розглянемо найчастіші з них:
1)
квитанція з податкової не надійшла — згідно з п. 11 Порядку № 1246 у такому разі ПН вважається зареєстрованою;2)
надійшла квитанція з відмовою в реєстрації. Згідно з п. 9 Порядку № 1246 причиною відмови в реєстрації можуть бути:а) помилки
— у такому разі не залишається нічого іншого, як виправити помилку і надіслати ПН наново;б) відсутність відомостей про ПН
, до якої подається розрахунок коригування, — у цій ситуації потрібно включити до реєстру ПН, а вже потім і розрахунок коригування (п. 3 Порядку № 1246);в)
виявлення реєстрації ПН з такими самими реквізитами. Наприклад, подібна ситуація може мати місце, якщо в ЄРПН уже було зареєстровано ПН із правильними реквізитами, але з помилкою в сумах. Виходом із цієї ситуації може бути складання розрахунку коригування до такої ПН.Що стосується порядку реєстрації розрахунку коригування, то він аналогічний порядку реєстрації ПН.
Підтвердження відомостей
. У п. 201.10 ПКУ зазначено, що покупець має право звіряти дані ПН на відповідність з інформацією з ЄРПН. У зв’язку з цим логічно, що в Порядку № 1246 наявні норми, які дозволяють це право реалізувати. Для того щоб отримати інформацію з ЄРПН, покупцю, так само як і продавцю, необхідно мати спеціальне програмне забезпечення, ЕЦП та договір із податковою про визнання електронних документів (див. вище).Запит підлягає підписанню ЕЦП (перший підпис — бухгалтера/головного бухгалтера або керівника, другий — аналог відбитка печатки покупця) та шифруванню, після чого надсилається до податкової (zvit@sta.gov.ua). Не пізніше наступного операційного дня платнику мають надіслати підписаний ЕЦП та зашифрований витяг з ЄРПН, в якому вказуються (п. 13 Порядку № 1246):
1)
витяг із відповідною інформацією — на запит про ПН/розрахунок коригування;2)
витяг із відомостями про ПН та розрахунок коригування — на запит про ПН, до якої на день надходження запиту зареєстровано розрахунок коригування;3)
витяг із відомостями про ПН та розрахунок коригування — на запит про розрахунок коригування.Для кращого розуміння матеріалу цього розділу розглянуті операції покажемо у вигляді схеми.
Реєстрація ПН філіями
Відповідно до п. 201.8 ПКУ право на складання ПН надається виключно особам, зареєстрованим платниками ПДВ. Водночас якщо філії та інші відокремлені підрозділи платника ПДВ самостійно здійснюють постачання товарів/послуг, то платник ПДВ може делегувати їм право виписування ПН (п. 2 Порядку № 969). Для цього платник має присвоїти кожній філії або відокремленому підрозділу окремий числовий номер і подати до своєї податкової інспекції повідомлення за формою, наведеною в додатку 2 до Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41. Причому в такому разі
реєструвати ПН повинні філії (відокремлені підрозділи), з чим погоджуються й податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22). Крім того, податківці зазначають, що з цією метою платник має отримати додаткові ЕЦП:1)
ЕЦП посадової особи філії, яка підписуватиме ПН;2)
ЕЦП, що є аналогом печатки продавця.
Наслідки відсутності реєстрації в ЄРПН
Наслідки для постачальника
. Відразу зауважимо, що для постачальника наслідки відсутності ПН/розрахунку коригування в ЄРПН мають менш негативний характер, ніж для покупця. Так, якщо постачальник не зареєструє ПН, покупець може подати на нього скаргу (п. 201.10 ПКУ). При цьому максимум, що загрожує постачальнику, — це позапланова виїзна перевірка податківців (виключно з цього питання) і штраф відповідно до ст. 1631 КУпАП (від 5 до 10 нмдг).Наслідки для покупця
. Відповідно до п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації ПН у ЄРПН позбавляє покупця права на податковий кредит за такою ПН. Виправити становище покупець може тільки в межах звітного періоду (як правило, місяця), в якому він отримав ПН, — за допомогою скарги (додаток 8 до декларації з ПДВ), яка й буде підставою для відображення податкового кредиту.При цьому на практиці не виключено виникнення такої ситуації: покупець отримав ПН, що не підпадає під критерій обов’язкової реєстрації, та відобразив її у складі податкового кредиту. Через деякий час постачальник надіслав йому розрахунок коригування, у зв’язку з чим ПН почала підпадати під критерії п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а отже, її має бути зареєстровано на підставі п. 3 Порядку № 1246. При цьому постачальник не бажає (або не може внаслідок відсутності ЕЦП, програмного забезпечення або з інших причин) її зареєструвати. На наш погляд, у такому разі покупцю необхідно подати на постачальника скаргу. Незважаючи на те, що у формі скарги (додаток 8 до декларації) наявна графа лише для ПН, ми вважаємо, що до неї можна внести й реквізити розрахунку коригування, тим більше що раніше податківці визнавали розрахунок коригування невід’ємною частиною ПН (п. 5 розд. II листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517).
