Податкова амортизація основних засобів
Витрати на придбання основних засобів, як правило, становлять чималу частку в загальних витратах підприємства. У зв’язку з цим порядок урахування таких витрат у зменшення оподатковуваного прибутку для багатьох суб’єктів господарювання — питання немарне. У сьогоднішній статті розглянемо нові правила нарахування амортизації згідно з вимогами Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Пропоновані Кодексом методи нарахування амортизації не нові, їх запозичено з бухгалтерського обліку, однак коли справа стосується зобов’язань перед бюджетом, ціна питання значно збільшується.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА
, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
База нарахування амортизації
Правила нарахування амортизації згідно з ПКУ є певним симбіозом колишніх податкових вимог та загальних бухгалтерських правил. Так, з одного боку, амортизації підлягають витрати підприємства (як і раніше, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 1 квітня 2011 року), далі — Закон про податок на прибуток), а з іншого — амортизація нараховується на вартість окремого об’єкта, що входить до складу групи основних засобів (як це відбувається в бухгалтерському обліку).
Узагальнимо основні моменти порядку визначення первісної вартості об’єкта, що амортизується.
Амортизації підлягають (п. 144.1 ПКУ):
— витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності. Ці витрати зменшують оподатковуваний прибуток шляхом нарахування амортизації лише тоді, коли об’єкти призначено для використання в господарській діяльності підприємства. Ключовим словом тут є «витрати». Якщо підприємство не зазнало витрат на придбання основних засобів (наприклад, у зв’язку з безоплатним їх отриманням), то в податковому обліку (на відміну від бухгалтерського) їх вартість не амортизується. Водночас, якщо підприємство понесло будь-які витрати (реєстраційні платежі, витрати на транспортування, монтаж тощо), пов’язані з безоплатно отриманим об’єктом, то такі витрати капіталізуються з подальшим нарахуванням амортизації на їх суму. Причому для порівняння з вартісним критерієм 1000 грн. (2500 грн. з 1 січня 2012 року) потрібно брати повну вартість безоплатно отриманого об’єкта, а не лише суму витрат, що амортизуються;
— витрати на самостійне виготовлення основних засобів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;
— витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, яка підлягає амортизації, на початок звітного року. Витрати на ремонт (поліпшення) понад 10 % ліміту відносяться на збільшення первісної (переоціненої) вартості того об’єкта, що ремонтується, тобто будь-який розподіл цих витрат між об’єктами чи групами основних засобів здійснювати не потрібно. Це підтверджує і ДПАУ. Витрати, що не вписуються у 10-відсотковий ліміт, уключаються до витрат звітного періоду (загальновиробничих, адміністративних, витрат на збут чи інших операційних витрат — залежно від напрямку використання об’єкта).
Аналогічно в податковому обліку відображаються витрати на ремонт (поліпшення) безоплатно отриманих об’єктів, а також об’єктів, що мають за даними податкового обліку нульову вартість, якщо такі об’єкти використовуються в господарській діяльності підприємства;
— витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі. Зверніть увагу, що витрати на придбання самої земельної ділянки амортизації не підлягають, амортизуються лише витрати на її поліпшення;
— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації щодо такого об’єкта відповідно до положень п.п. 137.2.1 ПКУ;
— сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до ст. 146 ПКУ. Тут важливо розуміти, що є переоцінка (уцінка/дооцінка), яка провадиться за правилами бухгалтерського обліку. Вона здійснюється в порядку, установленому пп. 16 — 20 П(С)БО 7, у тих випадках, коли залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості об’єкта. Сума бухгалтерської переоцінки не впливає на податковий облік, тобто не збільшує вартість об’єкта основних засобів для цілей амортизації. На податкову амортизацію впливає тільки переоцінка, що провадиться за податковими правилами, установленими п. 146.21 ПКУ, тобто коли річний індекс інфляції за попередній рік перевищить 110 %. Суму переоцінки, проведеної в податковому обліку, підприємство завдяки останнім змінам, унесеним до п. 16 П(С)БО 7, може тепер відобразити і в бухгалтерському обліку*. Ці зміни було внесено з метою максимальної гармонізації податкового та бухгалтерського обліку;
— вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до зазначених мереж чи об’єктів;
— вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих у концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності».
* Згідно з наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. № 372.
Витрати, що не підлягають амортизації, наведено в табл. 1.
Таблиця 1. Перелік витрат, що не підлягають амортизації
| Витрати, що повністю відносяться до складу витрат звітного періоду | Витрати, що не зменшують оподатковуваний прибуток |
| — витрати на утримання основних засобів, що перебувають на консервації; — витрати на ліквідацію основних засобів; — витрати на придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами — платниками податку; — витрати на випуск національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм | — витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і зберігання бібліотечних та архівних фондів; — витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування; — витрати на придбання та зберігання Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів; — вартість гудвілу; — витрати на придбання/самостійне виготовлення і ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих основних засобів(1) |
| (1) Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника. | |
Ще раз нагадаємо, що за загальним правилом не відносяться у зменшення оподатковуваного прибутку витрати, понесені у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у підприємця — платника єдиного податку. Це обмеження діє і стосовно витрат на придбання основних засобів. Однак якщо основні засоби було придбано у підприємця-єдиноподатника до набуття чинності розд. III ПКУ (тобто значилися на підприємстві станом на 1 квітня 2011 року), то вважаємо, що є підстави враховувати суму амортизації, нарахованої на вартість таких об’єктів, у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) чи інших витрат підприємства.
Правила нарахування амортизації
Нові податкові правила нарахування амортизації значно відрізняються від правил, раніше встановлених Законом про податок на прибуток. Визначимо їх.
1. Амортизація нараховується на вартість кожного окремого об’єкта основних засобів. При цьому амортизації підлягають витрати на придбання (створення) такого об’єкта.
2. Метод амортизації встановлюється в наказі про облікову політику з метою складання фінансової звітності (п.п. 145.1.9 ПКУ). Оскільки ПКУ дає дещо меншу свободу підприємствам у виборі методів амортизації основних засобів (деякі методи амортизації не можна застосовувати щодо окремих груп основних засобів), цілком можлива ситуація, коли метод амортизації, що застосовується в бухгалтерському обліку, не дозволено для податкового. У цьому випадку для податкового обліку доведеться вибрати один з можливих методів амортизації.
При цьому для різних об’єктів однієї групи основних засобів можуть установлюватися різні методи амортизації, з чим згодні й податківці.
Дозволені методи амортизації для цілей податкового обліку наведено у табл. 2.
3. Амортизація нараховується щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію. Амортизація за квартал визначається шляхом підсумовування амортизаційних відрахувань за три місяці звітного кварталу.
4. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання (СКВ) об’єкта основних засобів, але не менше мінімального строку, установленого п. 145.1 ПКУ. Відзначимо такі моменти. СКВ об’єкта встановлюється в наказі по підприємству. У бухгалтерському обліку мінімальний СКВ об’єкта не обмежується, у податковому — СКВ не може бути менше мінімально допустимого. Мінфін спробував згладити відмінності між обліками, установивши в останньому абзаці п. 26 П(С)БО 7 норму, згідно з якою нарахування амортизації в бухгалтерському обліку може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих СКВ основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)*.
* Раніше, як ви пам’ятаєте, у бухгалтерському обліку можна було нараховувати амортизацію за так званим податковим методом, тобто за нормами та методами, установленими Законом про податок на прибуток. Аналогічну спробу щодо зближення даних бухгалтерського та податкового обліку зроблено і сьогодні в частині нарахування амортизації в бухгалтерському обліку виходячи не з фактичного СКВ об’єкта, а з мінімально допустимого СКВ, установленого ПКУ.
Незважаючи на те, що в бухобліку немає обмежень щодо мінімального СКВ об’єктів ОЗ, установлюючи СКВ нових об’єктів, доцільно орієнтуватися на мінімальні СКВ з податкового обліку, установлюючи і для бухобліку, і для податкового обліку однакові СКВ.
А от щодо об’єктів основних засобів, що значилися на балансі станом на 01.04.2011 р., могли скластися такі ситуації:
1) щодо об’єкта основних засобів, який значиться на підприємстві станом на 01.04.2011 р., СКВ установлено на рівні менше мінімального (до загального СКВ уключається час використання об’єкта до 01.04.2011 р., тобто відлік починається з дати введення об’єкта в експлуатацію). У цьому випадку підприємство має здійснити перегляд СКВ цього об’єкта до мінімального для цілей податкового обліку. У бухобліку можна продовжувати керуватися строком, установленим у наказі. Хоча ми рекомендуємо все-таки внести відповідні коригування до наказу по підприємству і збільшити строк експлуатації відповідного об’єкта і в бухгалтерському обліку, у такий спосіб убезпечивши себе від необхідності нарахування окремо бухгалтерської та податкової амортизації.
Приклад 1. Виробничий верстат було введено в експлуатацію у червні 2009 року. У бухгалтерському обліку на нього нараховувалася амортизація прямолінійним методом виходячи з СКВ — 3 роки.
При проведенні інвентаризації станом на 01.04.2011 р. підприємство має збільшити СКВ цього верстата, як мінімум, до 5 років. Інакше кажучи, з 1 квітня 2011 року підприємство в податковому обліку має нараховувати амортизацію на вартість цього об’єкта одним із методів, передбачених ПКУ, протягом ще не менше 39 місяців (60 місяців — 21 місяць);
2) у наказі СКВ об’єкта основних засобів установлено вище мінімально допустимого строку, зафіксованого в п. 145.1 ПКУ. Із цього приводу податківці в Единій базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) (розд. 110.09.01) роз’яснили: під час придбання основних засобів строк корисного використання (експлуатації) об’єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше визначеного в п. 145.1 ПКУ.
Також потрібно знати, що в разі зміни очікуваних економічних вигод від використання об’єкта його СКВ може переглядатися і після 1 квітня 2011 року, але знову ж таки переглянутий новий строк не може бути нижче мінімального (п.п. 145.1.4 ПКУ). Амортизація об’єкта основних засобів виходячи з нового СКВ починається з місяця, наступного за місяцем зміни СКВ (крім виробничого методу).
5. Амортизація нараховується до досягнення об’єктом ліквідаційної вартості (п.п. 145.1.4 ПКУ). ПКУ не містить визначення цього терміна, а от згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).
Оскільки особливих правил визначення ліквідаційної вартості в ПКУ не встановлено, можна дійти висновку, що для податкових цілей потрібно користуватися бухправилами, тобто орієнтуватися виключно на судження фахівців підприємства. Це підтверджують і податківці в консультації з ЄБПЗ (розд. 110.09.01).
6. Нарахування амортизації припиняється на період виведення об’єкта з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, що свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації (п.п. 145.1.2 ПКУ). У разі зворотного введення такого об’єкта в експлуатацію для цілей амортизації приймається вартість, що амортизується на момент виведення об’єкта з експлуатації та збільшується на суму витрат, пов’язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовуванням, дообладнанням, реконструкцією тощо (п. 146.15 ПКУ). Перший момент, на який потрібно звернути увагу, це те, що підприємство самостійно вирішує, чи потрібно виводити об’єкт з експлуатації для того, щоб провести необхідні роботи з ремонту або поліпшення. Таке рішення затверджується наказом керівника по підприємству. Це підтверджує і ДПАУ в ЄБПЗ (розд. 110.09.01), де зазначено: «Рішення про виведення з експлуатації основного засобу у зв’язку з ремонтом, поліпшенням приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації». Мабуть, підстава для такого твердження — п. 146.18 ПКУ, згідно з яким виведення об’єкта з експлуатації здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі його примусового відчуження або конфіскації — відповідно до закону. Із цього можна зробити такий висновок: якщо об’єкт не використовувався кілька днів у зв’язку з його ремонтом (поліпшенням), але при цьому документально не виводився з експлуатації, то це не є підставою для припинення нарахування амортизації на цей період.
Саме в цій консультації податківці зауважили: якщо об’єкт основних засобів було виведено з експлуатації на декілька днів у звітному місяці, то в цьому місяці об’єкт основних засобів не амортизується. Однак з таким висновком важко погодитися. Як зазначалося вище, нарахування амортизації на об’єкт основних засобів припиняється з місяця, наступного за місяцем, в якому його виведено з експлуатації. Після подальшого введення в експлуатацію амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем зворотного введення в експлуатацію. При цьому амортизація має нараховуватися щомісяця. В описаній ситуації і виведення з експлуатації, і зворотне введення в експлуатацію відбуваються в одному місяці, тому не нараховувати амортизацію за місяць, в якому об’єкт ремонтувався або поліпшувався, немає підстав.
7. Метод нарахування амортизації може переглядатися за рішенням суб’єкта господарювання в будь-який момент. Як зазначено в п.п. 145.1.9 ПКУ, це можливо в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його (мабуть, об’єкта основних засобів) використання. Інакше кажучи, метод амортизації змінюється на розсуд підприємства, і це може статися в будь-який момент. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про заміну методу амортизації.
Методи амортизації
Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів (п.п. 145.1.5 ПКУ), як:
1) прямолінійний;
2) зменшення залишкової вартості;
3) прискореного зменшення залишкової вартості;
4) кумулятивний;
5) виробничий.
Усі перелічені вище методи амортизації застосовуються і в бухгалтерському обліку, але й тут не обійшлося без відмінностей. У податковому обліку встановлено більше обмежень щодо можливості застосування того чи іншого методу амортизації до певної групи основних засобів (див. табл. 2).
Розглянемо порядок розрахунку амортизаційних відрахувань кожним із пропонованих ПКУ методів на числовому прикладі.
Таблиця 2. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів
| Номер | Групи | Складові основних засобів | Мінімально допустимі СКВ, років | Дозволені методи амортизації | |
| ст. 145 ПКУ | П(С)БО 7, | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 101 | група 1 | Земельні ділянки | — | Амортизація не нараховується | |
| 102 | група 2 | Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом | 15 | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий |
| 103 | група 3 | Будівлі | 20 | ||
| Споруди | 15 | ||||
| Передавальні пристрої | 10 | ||||
| 104 | група 4 | Машини та обладнання | 5 | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий | |
| 104 | група 4 | із них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення | 2 | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий |
| 105 | група 5 | Транспортні засоби | 5 | ||
| 106 | група 6 | Інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 4 | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий | |
| 107 | група 7 | Тварини | 6 | ||
| 108 | група 8 | Багаторічні насадження | 10 | ||
| 109 | група 9 | Інші основні засоби | 12 | — прямолінійний; — виробничий | |
| 111 | група 10 | Бібліотечні фонди | — | — «50 % х 50 %»; — «100 %»(1) | — прямолінійний; — виробничий; — «50 % х 50 %»; — «100 %» |
| 112 | група 11 | Малоцінні необоротні матеріальні активи | |||
| 113 | група 12 | Тимчасові (нетитульні) споруди | 5 | — прямолінійний; — виробничий | — прямолінійний; — виробничий |
| 114 | група 13 | Природні ресурси | — | Амортизація не нараховується | |
| 115 | група 14 | Інвентарна тара | 6 | — прямолінійний; — виробничий | — прямолінійний; — виробничий |
| 116 | група 15 | Предмети прокату | 5 | ||
| 16 | група 16 | Довгострокові біологічні активи | 7 | — прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий | — прямолінійний(2); — зменшення залишкової вартості(2); — прискореного зменшення залишкової вартості(2); — кумулятивний(2); — виробничий(2) |
| (1) Стосовно груп 10 і 11 основних засобів висловлювались припущення, що п.п. 145.1.6 ПКУ дає можливість використовувати для них також такі методи амортизації, як прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, кумулятивний та виробничий, хоча прямо про це в ПКУ не йдеться. Однак з нової декларації з податку на прибуток (додаток АМ) випливає, що податківці підійшли до цього питання формально, дозволивши використовувати щодо цих груп лише два методи «50 % х 50 %» і «100 %». (2) Названі методи амортизації застосовуються в бухгалтерському обліку тільки до довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю. | |||||
Прямолінійний метод
За цим методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів:
Аріч = АВ : СКВ
,Аміс = Аріч : 12
,де
Аріч — річна сума амортизації;Аміс
— місячна сума амортизації;АВ
— вартість об’єкта, що амортизується;СКВ
— строк корисного використання об’єкта.Приклад 2. У серпні 2011 року підприємством придбано та введено в експлуатацію виробничий верстат. Первісна вартість об’єкта — 25000 грн. Згідно з наказом керівника про введення об’єкта в експлуатацію:
1) ліквідаційна вартість — 1000 грн.;
2) СКВ — 5 років. Мінімально допустимий СКВ для основних засобів групи 4 «Машини та обладнання» становить 5 років.
Таблиця 3. Порядок розрахунку амортизації за прямолінійним методом (за даними прикладу 2)
| Роки експлуатації | ПВ | АВ | Аріч | Аміс (гр. 4 : 12) | Анакоп (гр. 4 + гр. 6 попередн. ряд.) | ЗВ на кінець року (гр. 2 - гр. 6) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1-й рік (09.2011 р. — 08.2012 р.) | 25000,00 | 24000,00 (25000 — 1000) | 4800,00 (24000 : | 400,00 | 4800,00 | 20200,00 |
| 2-й рік (09.2012 р. — 08.2013 р.) | 9600,00 | 15400,00 | ||||
| 3-й рік (09.2013 р. — 08.2014 р.) | 14400,00 | 10600,00 | ||||
| 4-й рік (09.2014 р. — 08.2015 р.) | 19200,00 | 5800,00 | ||||
| 5-й рік (09.2015 р. — 08.2016 р.) | 24000,00 | 1000,00(1) | ||||
| (1) Амортизація нараховується до досягнення об’єктом ліквідаційної вартості. | ||||||
Метод зменшення залишкової вартості об’єкта
За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) розраховується як різниця між одиницею та результатом добування кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.
Цей метод є досить складним у плані обчислень. Річна норма амортизації (у відсотках) залишається незмінною протягом усього строку використання об’єкта, але оскільки щороку ця норма застосовується до залишкової вартості об’єкта на початок звітного року, річна сума амортизації в кожному році використання об’єкта буде різною (на відміну від прямолінійного методу, де амортизація нараховується рівномірно). У перший рік експлуатації накопичується найбільша сума амортизації з подальшим зниженням з кожним наступним роком використання об’єкта. Вибираючи цей метод, слід обов’язково визначати ліквідаційну вартість об’єкта:
На = 1 -СКВ
√ЛВ : ПВ,Аріч = ЗВ (ПВ) х На
,Аміс = Аріч : 12
,де
На — річна норма амортизації;ЛВ
— ліквідаційна вартість об’єкта;ПВ
— первісна вартість об’єкта;ЗВ
— залишкова вартість об’єкта.
Таблиця 4. Розрахунок суми амортизації методом зменшення залишкової вартості об’єкта
(за даними прикладу 2)
| Роки експлуатації | ПВ | ЛВ | На | Аріч (гр. 8 попередн. ряд. х гр. 4) | Аміс (гр. 5 : 12) | Анакоп (гр. 5 + гр. 7 попередн. ряд.) | ЗВ на кінець року (гр. 2 - гр. 7) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й рік (09.2011 р. — 08.2012 р.) | 25000,00 | 1000,00 | 0,4747(1) | 11867,50(2) | 988,96 | 11867,50 | 13132,50 |
| 2-й рік (09.2012 р. — 08.2013 р.) | 6233,99 | 519,50 | 18101,49 | 6898,51 | |||
| 3-й рік (09.2013 р. — 08.2014 р.) | 3274,73 | 272,89 | 21376,22 | 3623,78 | |||
| 4-й рік (09.2014 р. — 08.2015 р.) | 1720,21 | 143,35 | 23096,43 | 1903,57 | |||
| 5-й рік (09.2015 р. — 08.2016 р.) | 903,62 | 75,30 | 24000,05 | 999,95(3) | |||
| (1) Розрахунок: 1 - 5√(1000 : 25000). Його можна виконати у програмі Microsoft Excel шляхом унесення в рядку для введення даних формули: = 1 - (1000 :25000) ^ (1/5)». (2) При розрахунку амортизації для першого року ПВ до розрахунку включається ПВ об’єкта — 25000 грн. У наступні роки розрахунок здійснюється виходячи з балансової вартості об’єкта на початок звітного року (гр. 8 попереднього рядка). (3) Різниця в сумі 5 коп., що утворилася в результаті проведених округлень за п’ять років нарахування амортизації на вартість об’єкта. | |||||||
Метод прискореного зменшення залишкової вартості об’єкта
Тут річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, що обчислюється відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується тільки при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) і 5 (транспортні засоби).
Норма амортизації та сума амортизації за цим методом розраховуються так:
На = 1 : СКВ х 2
.І далі вже в загальному порядку визначаються річна та щомісячна сума амортизації:
Аріч = ЗВ (ПВ) х На
,Аміс = Аріч : 12
.При цьому для того щоб вийти на ліквідаційну вартість в останній рік експлуатації, слід визначати річну суму амортизації за мінусом ліквідаційної вартості об’єкта і лише потім отриманий результат ділити на 12 для визначення щомісячної суми амортизації.
Таблиця 5. Розрахунок суми амортизаційних відрахувань методом зменшення залишкової вартості об’єкта (за даними прикладу 2)
| Роки експлуатації | ПВ | ЛВ | На | Аріч (гр. 8 попередн. ряд. х гр. 4) | Аміс (гр. 5 : 12) | Анакоп (гр. 5 + гр. 7 попередн. ряд.) | ЗВ на кінець року (гр. 2 - гр. 7) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й рік (09.2011 р. — 08.2012 р.) | 25000,00 | 1000,00 | 0,400 | 10000,00 | 833,33 | 10000,00 | 15000,00 |
| 2-й рік (09.2012 р. — 08.2013 р.) | 6000,00 | 500,00 | 16000,00 | 9000,00 | |||
| 3-й рік (09.2013 р. — 08.2014 р.) | 3600,00 | 300,00 | 19600,00 | 5400,00 | |||
| 4-й рік (09.2014 р. — 08.2015 р.) | 2160,00 | 180,00 | 21760,00 | 3240,00 | |||
| 5-й рік (09.2015 р. — 08.2016 р.) | 2240,00 | 186,67 | 24000,00 | 1000,00 |
Кумулятивний метод
За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання. Покажемо викладене вище у вигляді формули:
Аріч,і = АВ х kі
,kі = Кр,і : Ср
,Аміс = Аріч, і : 12
,де
Аріч, і— річна сума амортизаційних відрахувань за і-й рік експлуатації об’єкта;kі
— кумулятивний коефіцієнт;Кр, і
— кількість років, що залишаються до кінця СКВ об’єкта основних засобів за і-й рік експлуатації об’єкта. Наприклад, при СКВ — 5 років у першому році експлуатації об’єкта цей показник дорівнюватиме 5, у другому — 4 і так далі);Ср
— сума числа років корисного використання об’єкта. Наприклад, при СКВ — 5 років цей показник дорівнюватиме 15 (5 + 4 + 3 + 2 + 1);і
— порядковий номер року експлуатації об’єкта.
Таблиця 6. Розрахунок суми амортизації у разі використання кумулятивного методу
(за даними прикладу 2)
| Роки експлуатації | ПВ | АВ | Кі | Аріч (гр. 3 х гр. 4) | Аміс (гр. 5 : 12) | Анакоп (гр. 5 + гр. 8 попередн. ряд.) | ЗВ (гр. 2 - гр. 7) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й рік (09.2011 р. — 08.2012 р.) | 25000,00 | 24000,00 | 0,3333 (5 : 15) | 8000,00 | 666,67 | 8000,00 | 17000,00 |
| 2-й рік (09.2012 р. — 08.2013 р.) | 0,2667 (4 : 15) | 6400,00 | 533,33 | 14400,00 | 10600,00 | ||
| 3-й рік (09.2013 р. — 08.2014 р.) | 0,2 (3 : 15) | 4800,00 | 400,00 | 19200,00 | 5800,00 | ||
| 4-й рік (09.2014 р. — 08.2015 р.) | 0,1333 (2 : 15) | 3200,00 | 266,67 | 22400,00 | 2600,00 | ||
| 5-й рік (09.2015 р. — 08.2016 р.) | 0,0667 (1 : 15) | 1600,00 | 133,33 | 24000,00 | 1000,00 |
Виробничий метод
За цим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.
Цей метод відрізняється від усіх розглянутих вище тим, що він жодним чином не залежить від СКВ. При цьому закономірно виникає запитання, чи можна його взагалі застосовувати внаслідок того, що можна замортизувати вартість об’єкта протягом строку меншого, ніж мінімально допустимий СКВ, установлений для цієї групи ПКУ. І якщо можна, то як. На наш погляд, оскільки в ПКУ такий метод амортизації основних засобів установлено, то, безумовно, платники можуть його застосовувати на законних підставах. Дійсно, виробничий метод суперечить деяким нормам ПКУ, але це не повинно бентежити платників податків, оскільки в цьому полягає специфіка цього методу. Те, що такий метод стоїть дещо осібно від інших, випливає, наприклад, з п.п. 145.1.4 ПКУ, згідно з яким СКВ об’єкта переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але цей строк не може бути меншим від мінімально допустимих строків. При цьому амортизація об’єкта основних засобів нараховується виходячи з нового СКВ починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни СКВ (крім виробничого методу нарахування амортизації). Із цього можна зробити висновок: безумовно, стосовно об’єктів основних засобів, що амортизуються за виробничим методом, СКВ установлювати необхідно, і він не має бути менше мінімально допустимого, установленого п. 145.1 ПКУ. Однак установлений СКВ не впливає на суму амортизаційних відрахувань, оскільки вона розраховується не на підставі СКВ, а виходячи з планованого та фактичного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг).
На = АВ : ЗПплан,
Аміс = ЗПфакт х На,
де
ЗПплан — загальний планований обсяг виробництва продукції (робіт, послуг) за весь період корисного використання об’єкта;ЗПфакт
— фактичний обсяг виробництва продукції (робіт, послуг) у звітному місяці.Неоднозначною є ситуація з моментом початку нарахування амортизації виробничим методом. Справа в тому, що в бухгалтерському обліку згідно з абзацом третім п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт став придатним для корисного використання. Це й логічно, адже, на відміну від інших методів, базою розрахунку амортизаційних сум при виробничому методі є фактично вироблений обсяг продукції (робіт, послуг). Проблема полягає в тому, що в ПКУ такого особливого застереження щодо виробничого методу немає. У п. 146.2 ПКУ зазначено, що амортизація нараховується протягом СКВ об’єктів, але не нижче мінімально допустимого, починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта основних засобів в експлуатацію.
Ми вважаємо, що в податковому обліку, так само як і в бухгалтерському, зважаючи на специфіку виробничого методу, починати амортизувати об’єкт можна вже в тому місяці, в якому його почали використовувати.
Приклад 3. За даними прикладу 2 припустимо, що відповідно до технічної документації верстата при повній нормальній завантаженості він виробляє 50 тис. од. продукції на місяць. Відповідно протягом установленого СКВ (5 років) очікується отримати 3 млн од. продукції.
У серпні 2011 року за допомогою цього верстата вироблено 10 тис. од. продукції, у вересні 2011 року — 45 тис. од. продукції.
Таблиця 7. Розрахунок суми амортизації у разі використання
виробничого методу амортизації
| Місяць експлуатації | ПВ | АВ | На | ЗПфакт | Аміс (гр. 4 х гр. 5) | Анакоп (гр. 6 + гр. 7 попередн. ряд.) | ЗВ (гр. 2 - гр. 6) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Серпень 2011 року | 25000,00 | 24000,00 | 0,008 (24000 : : 3000000) | 10000,00 | 80,00 | 80,00 | 23920,00 |
| Вересень 2011 року | 45000,00 | 360,00 | 440,00 | 23560,00 |
Бліц-запитання щодо амортизації основних засобів
| Запитання | Відповідь |
| 1 | 2 |
| 1. Основні фонди раніше ліквідовано (у бухгалтерському обліку списані, у податковому обліку їх вартість продовжувала амортизуватися у складі балансової вартості групи). Чи можна їх при проведенні амортизації станом на 01.04.2011 р. списати в податковому обліку? | До 1 квітня 2011 року в податковому обліку амортизація нараховувалася в цілому щодо групи, а не пооб’єктно. У зв’язку з цим списати в податковому обліку вартість ліквідованих об’єктів просто неможливо. Якщо за підсумками інвентаризації балансова вартість груп основних фондів у податковому обліку станом на 01.04.2011 р. перевищить залишкову вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку, на різницю, що виникла, формується окремий об’єкт основних засобів, на який нараховується амортизація за прямолінійним методом протягом трьох років |
| 2. Чи амортизуватимуться основні засоби, якщо підприємство тимчасово не веде діяльність (діяльність призупинено), але основні засоби не консервувалися? | Згідно з п. 146.2 ПКУ амортизація об’єкта основних засобів нараховується протягом СКВ щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта основних засобів в експлуатацію, та призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та інших видів поліпшень і консервації. Згідно з п. 146.18 ПКУ виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі вимушеного відчуження або конфіскації — відповідно до закону. Як уже зазначалося, ДПАУ в ЄБПЗ роз’яснила, що питання про виведення/невиведення об’єктів з експлуатації вирішується підприємством самостійно та оформляється наказом керівника по підприємству. Якщо такі документи не оформлялися, об’єкт вважається невиведеним з експлуатації, а отже, нарахування амортизації не призупиняється |
| 3. Чи є основними засобами об’єкти, залишкова вартість яких станом на 01.04.2011 р. менше 1000 грн. (первісна — 4000 грн.)? Чи можна їх перевести до складу МНМА з нарахуванням 100 % амортизації? | Такі об’єкти не можуть переводитися до складу МНМА. Із вартісним критерієм 1000 грн. (а з 2012 року — 2500 грн.) слід порівнювати первісну (переоцінену), а не залишкову вартість об’єкта |
| 4. Згідно з даними проведеної інвентаризації станом на 01.04.2011 р. в обліку підприємства значиться виробничий верстат, придбаний та введений в експлуатацію у грудні 2010 року. Первісна вартість — 25000 грн., сума амортизації — 1500 грн. У I кварталі 2011 року в бухгалтерському обліку застосовувався податковий метод нарахування амортизації. Як розрахувати щомісячну суму амортизації при застосуванні прямолінійного методу? | У разі проведення інвентаризації станом на 01.04.2011 р. потрібно переглянути СКВ верстата з урахуванням мінімально допустимих де 23500 — залишкова вартість об’єкта станом на 01.04.2011 р. (25000 - 1500); 57 — кількість місяців СКВ, що залишилися: 60 міс. - 3 міс. (січень — березень 2011 року) |
| 5. СКВ легкового автомобіля, що перебуває в експлуатації вже 3 роки, установлено в 10 років. Чи можна в податковому обліку нараховувати на нього амортизацію виходячи з мінімально допустимого строку 5, а не 10 років? Метод амортизації — прямолінійний | Ні, не можна. Розрахунок амортизації потрібно здійснювати виходячи з установленого СКВ об’єкта. Для цілей податкової амортизації такий строк не може бути менше мінімального. Якщо, як у цьому випадку, СКВ більше мінімального, то він і береться для розрахунку при нарахуванні амортизації. Інша справа, що підприємство в будь-який момент має право переглянути СКВ об’єкта, якщо для цього є об’єктивні підстави, але такий новий строк знову ж таки не може бути менше мінімально допустимого. Таким чином, підприємство, обґрунтувавши зменшення СКВ автомобіля, може зафіксувати новий СКВ на рівні 5 років. Оскільки три роки з цих п’яти автомобіль уже був в експлуатації, амортизація нараховуватиметься рівномірними частинами виходячи із залишкової вартості об’єкта протягом 24 місяців |
| 6. Установлений СКВ об’єкта менше мінімального. Чи потрібно переглядати його до мінімального, чи ця вимога поширюється тільки на об’єкти, уведені в експлуатацію після 1 квітня 2011 року? | Щодо всіх об’єктів, які значаться в обліку підприємства станом на 1 квітня 2011 року, для цілей податкової амортизації СКВ має бути не менше мінімально допустимого (з урахуванням часу з дати введення об’єкта в експлуатацію до 1 квітня 2011 року), тобто в цьому випадку для податкового обліку СКВ потрібно переглянути |
| 7. Підприємство продовжує використовувати об’єкт, що значиться в обліку платника станом на 01.04.2011 р., за нульовою вартістю. Чи потрібно переглядати його вартість та СКВ для цілей амортизації? | Переглянути СКВ цього об’єкта в бік збільшення можна, однак для цілей податкової амортизації це не матиме жодного значення (залишкова вартість станом на 01.04.2011 р. дорівнює нулю, а амортизації підлягають витрати на придбання). Дооцінка вартості об’єкта, яка провадиться в бухгалтерському обліку, не змінює вартість, що амортизується, для цілей податкового обліку |
У подальших публікаціях ми розглянемо операції з ремонту і поліпшення як власних, так і орендованих основних засобів, а також податковий та бухгалтерський облік продажу, ліквідації об’єктів основних засобів, безоплатної передачі, вибуття з інших підстав.
