Отримана податкова накладна, не зареєстрована в ЄРПН: на що чекати і що робити?

Отримана податкова накладна, не зареєстрована в ЄРПН: на що чекати і що робити?

Протягом усього часу застосування податкових накладних для обліку ПДВ існувала проблема з помилками, допущеними при їх заповненні. З набуттям чинності Податковим кодексом України проблем на цьому фронті додалося: тепер потрібно відстежувати ще й реєстрацію їх у Єдиному реєстрі податкових накладних. У результаті часто трапляються випадки, коли продавець виписує та передає покупцю податкову накладну, що підлягає такій реєстрації, але забуває її зареєструвати, а покупець формує податковий кредит, не перевіривши факт реєстрації. У пропонованому матеріалі розглянемо саме таку ситуацію та можливі шляхи її вирішення.

Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант

Реєстрація ПН в ЄРПН

Спочатку звернемося до норм Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), якими регулюється питання реєстрації ПН в ЄРПН. Так, п. 201.1 ПКУ, установлюючи обов’язок продавця видати ПН покупцю, згадує також і про обов’язок зареєструвати ПН, складену в електронній формі, в ЄРПН.

Але цим обов’язки платників у реєстрації ПН в ЄРПН не обмежуються. Пунктом 201.10 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов’язаний надати покупцю ПН та зареєструвати її в ЄРПН.

Отже, продавець зобов’язаний видати ПН і зареєструвати її в ЄРПН незалежно від форми, в якій буде складено ПН. Цей висновок підтверджується й п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, де встановлено критерії, при додержанні яких ПН підлягає внесенню до ЄРПН, і такі критерії не залежать від форми виписаної ПН (паперова чи електронна).

Отже, ПКУ встановлює для продавця обов’язок зареєструвати ПН в ЄРПН, якщо:

— у такій ПН сума ПДВ перевищує 10 тис. грн.;

— ПН виписано на постачання підакцизних товарів або товарів, увезених на митну територію України (незалежно від суми ПДВ);

— ПН складено в електронній формі (незалежно від суми ПДВ).

При цьому, якщо таку реєстрацію не буде виконано, то тим самим п. 201.10 ПКУ передбачено наслідки такого порушення (див. «Наслідки нереєстрації ПН у ЄРПН»).

Отже, наслідки нереєстрації ПН у ЄРПН покладаються на покупця та полягають:

— або в позбавленні права на включення до ПК такої ПН, якщо покупець не поскаржиться на продавця шляхом подання відповідної заяви (Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8), форму якої затверджено наказом МФУ від 25.11.2011 р. № 149, далі — Додаток Д8),

— або у збереженні права на включення до ПК такої ПН, якщо покупець поскаржиться на продавця шляхом подання Додатка Д8.

Скажемо кілька слів про строки реєстрації ПН. В абзаці сьомому того самого п. 201.10 ПКУ встановлено, що реєстрація ПН та/або розрахунків коригування до ПН у ЄРПН здійснюється не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання. При цьому дата складання ПН — це дата її видачі покупцю, оскільки п. 201.4 ПКУ передбачає, що ПН складається у двох примірниках у день виникнення ПЗ продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання ПН у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця. Тому виписувати ПН дещо пізніше, щоб укластися у 15-денний строк реєстрації ПН, не можна.

Оскільки для реєстрації ПН в ЄРПН відведено 15 днів, а для подання декларації — 20 днів, то у покупця завжди є можливість встигнути написати заяву зі скаргою і додати її до декларації з ПДВ для підтвердження ПК. Відповідно якщо цього зроблено не було, як у нашому випадку, то право на ПК такий платник втратив, і відповідні суми якщо не за власним бажанням, то за бажанням податкового органу буде виключено з ПК.

З розумінням цього актуальним є питання про відновлення такого ПК у поточному або наступному періоді в покупця без повторного нарахування ПЗ у продавця. Адже операція реальна, ПДВ нараховано продавцем і сплачено покупцем, ПЗ у продавця відображено. А дарувати ПДВ бюджету вже точно ніхто не бажає.

Як можна виправити
ситуацію

Як ви розумієте, зареєструвати в ЄРПН стару ПН уже не вийде. На думку податківців, яку викладено в консультації в розділі 130.22 ЄБПЗ, після закінчення 15 календарних днів з дати виписування ПН платник втрачає право на реєстрацію в ЄРПН не лише ПН, а й розрахунку коригування до неї. При цьому, якщо останній день 15-денного строку припадає на вихідний або святковий, як зазначено в іншій консультації з того ж розділу ЄБПЗ, то він не переноситься на наступний робочий день.

На нашу думку, тут можливі такі варіанти:

1. Повернення товару. У періоді, на який припадає виявлення помилки, покупець, крім коригування ПК, оформляє повернення товару (наприклад, унаслідок розірвання договору). Продавець, у свою чергу, оформляє за цією операцією розрахунок коригування до раніше виписаної ПН. Безумовно, покупцю такий розрахунок коригування користі не принесе, але він дозволить продавцю зменшити суму відображених раніше ПЗ.

Тут слід зауважити, що ПКУ не пов’язує дійсність або недійсність ПН з реєстрацією її в ЄРПН. У п. 201.10 ПКУ встановлено тільки заборону на включення незареєстрованої ПН до ПК, тоді як сама ПН залишається легітимною і на її підставі продавець відображає у себе в обліку ПЗ, про що прямо йдеться в тому самому п. 201.10 ПКУ.

Оформлення розрахунку коригування та коригування раніше відображених ПЗ продавця відкривають шлях до оформлення і здійснення повторного постачання того самого товару, при якому буде дотримано всі вимоги до оформлення та реєстрації ПН в ЄРПН. І в результаті такого повторного постачання товару продавець відобразить ПЗ, а покупець — ПК.

Щоправда, для того щоб «повернути» товар продавцю, такий товар має бути на балансі покупця на момент повернення. Якщо ж на момент виявлення факту нереєстрації ПН в ЄРПН товар уже продано або використано в госпдіяльності покупця, то цей варіант відновлення права на ПК не підійде.

Крім того, ми не можемо виключити ризику того, що перевіряючі спробують оспорити/не визнати виписаний продавцем розрахунок коригування до ПН, наполягаючи на «безтоварності» операції повернення, унаслідок чого продавцю буде нараховано додаткові зобов’язання.

На нашу думку, такі дії перевіряючих органів будуть неправомірними, якщо операцію повернення буде оформлено належним чином. При цьому товар не обов’язково перевозити між покупцем та продавцем. Достатньо передати право власності на такий товар (сам товар може залишитися на відповідальному зберіганні у покупця).

2. Несвоєчасно отримана ПН. Далеко не завжди бухгалтери вчасно отримують ПН від продавців. І саме це може дозволити сформувати ПК, якщо така ПН виявиться не зареєстрованою в ЄРПН. При цьому залежно від ситуації та періоду часу можливі такі варіанти.

Якщо на момент отримання ПН і виявлення нереєстрації ПН граничний строк подання декларації не минув, то необхідно просто подати нову декларацію з ПДВ з позначкою «Звітна нова», до якої додати як заяву зі скаргою на продавця (заповнений Додаток Д8), так і документи, що підтверджують сплату ПДВ чи отримання товарів.

Якщо ж на момент отримання ПН, не зареєстрованої в ЄРПН, граничні строки подання декларації з ПДВ закінчилися, то дії платника ПДВ мають бути такими:

1) потрібно відобразити таку незареєстровану ПН у складі ПК періоду, в якому таку ПН було фактично отримано від продавця. Робити це дозволяє п. 198.6 ПКУ, в якому передбачено, що в разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму податку на додану вартість на підставі отриманих ПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання ПН.

Отже, за платником збережено право включити отриману ПН до складу ПК будь-якого звітного періоду, але в межах 365 днів. Причому це право не пов’язане з фактом несвоєчасного отримання ПН та не залежить від документального підтвердження несвоєчасного отримання ПН, чого часто вимагають податківці. Однак для цілей наступної дії необхідне саме несвоєчасне отримання ПН і, бажано, документальне підтвердження цього. Принципову можливість уключити до складу ПК поточного періоду ПН, виписані в минулих періодах, підтвердила й сама ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127. До речі, саме там указувалося й на відсутність необхідності підтвердження дати отримання ПН. Головне, щоб з моменту виписування не минуло 365 днів;

2) подати заяву зі скаргою на продавця разом з декларацією за період, в якому таку незареєстровану ПН буде відображено у складі ПК. Щоправда, у цьому випадку необхідно, щоб період уключення незареєстрованої ПН до складу ПК збігався з періодом, в якому таку незареєстровану ПН було отримано покупцем від продавця та відображено в ЄРПН. Безпосередньою підставою для такого способу відображення ПН у складі ПК і поданні заяви зі скаргою є консультація з розділу 130.25 ЄБПЗ, а також лист ДПСУ від 17.11.2011 р. № 6451/7/15-3117-10, в яких центральне податкове відомство країни прямим текстом дозволило подавати заяву зі скаргою на продавця в періоді отримання від нього ПН, а не в періоді виписування ПН (виникнення ПЗ).

Тут слід пам’ятати й несприятливі роз’яснення з ЄБПЗ, у яких податківці наполягали на можливості поскаржитися на продавця лише в декларації з ПДВ за звітний період, в якому буде виписуватися ПН. Однак, озброївшись ліберальними консультаціями та правилом про конфлікт інтересів, шанси відстояти цей варіант існують. Особливості заповнення заяви зі скаргою та додаткові умови, пов’язані з підтвердженням ПК заявою зі скаргою на продавця, ми розглянемо окремо.

3. Повторне включення ПН до ПК. Ні для кого не секрет, що якщо ПН, оформлена в одному звітному періоді, а отримана в іншому звітному періоді, але до граничного строку подання декларації, то бухгалтер часто включає таку ПН до ПК минулого періоду. Якщо згодом, уже після граничного строку подання декларації, буде виявлено, що ПН не зареєстровано в ЄРПН, то для відновлення ПК можна спочатку виправити помилку, допущену при реєстрації ПН у ЄРПН (факт реєстрації заднім числом), а потім сформувати ПК як за ПН, що запізнилася. Для цього потрібно виконати такі дії:

1) унести коригувальний запис до ЄРПН;

2) подати уточнюючий розрахунок до декларації за попередній період, в якому виключити таку незареєстровану ПН зі складу ПК;

3) повторно відобразити ПН у ЄРПН (з правильною датою отримання) та сформувати ПК за процедурою, описаною в попередньому підрозділі (на підставі Додатка Д8).

Зазначимо, що для застосування цього варіанта бажано мати документи, які підтверджують дату отримання ПН, оскільки податківці, найімовірніше, заперечуватимуть проти повторного відображення в ЄРПН тієї самої ПН.

З метою повноти викладення зауважимо, що подати заяву зі скаргою на продавця разом з уточнюючим розрахунком буде вкрай проблематично. У роз’ясненні, розміщеному в розділі 130.25 ЄБПЗ, податківці категорично заперечують можливість подання Додатка Д8 разом з уточнюючим розрахунком. Та і власне форма Додатка Д8 не передбачає можливості подати його з позначкою «уточнюючий», як інші додатки до декларації з ПДВ.

Особливості документального оформлення скарги

Оскільки описані вище варіанти вимагають подання Додатка Д8 і саме така заява є підтвердженням права на ПК, то окремо зупинимося на особливостях цього способу відображення та підтвердження сум ПК.

1. Підтверджуючі документи. Перш за все нагадаємо, що однієї заяви зі скаргою на продавця для підтвердження права на ПК замало. Пунктом 201.10 ПКУ також установлено, що до заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Інакше кажучи, до заяви зі скаргою необхідно додати копії документів, що підтверджують виникнення першої події (оплати або передачі товарів, робіт, послуг).

Копії названих документів необхідно подати разом з тією декларацією з ПДВ, з якою подається Додаток Д8. При цьому, оскільки декларація з ПДВ може подаватися як у паперовому, так і в електронному вигляді, копії цих документів можна подати в ДПІ лише в паперовому вигляді, що знайшло своє підтвердження в листі ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117 і в роз’ясненні податківців, розміщеному в розділі 130.25 ЄБПЗ. У тій же консультації податківці не забули застерегти, що копії документів необхідно надати в ДПІ з урахуванням граничних термінів надання декларації.

2. Додаток Д8. На жаль, Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492, не конкретизує механізму заповнення самого Додатка Д8. У ньому тільки згадуються випадки, коли його необхідно заповнити, без деталізації правил, як це потрібно робити. Тому заповнювати Додаток Д8 слід виходячи з його форми.

До заповнення Додатка Д8 необхідно поставитися з максимальною увагою. Справа в тому, що в консультації, розміщеній у розділі 130.25 ЄБПЗ, податківці дійшли висновку, що заповнення Додатка Д8 з помилками не дає покупцю права на ПК. Крім того, на думку податківців, яку викладено в тій самій консультації, виправити помилки в Додатку Д8 покупець може лише до закінчення граничних строків подання декларації з ПДВ, разом з якою було подано «помилковий» Додаток Д8. І зробити це можна тільки шляхом подання нової декларації з ПДВ з правильним Додатком Д8 та позначкою «Звітна нова» (як у декларації, так і в Додатку Д8). Ця позиція податківців, на нашу думку, є спірною. Однак з метою мінімізації ризиків її слід урахувати.

Також потрібно звернути увагу, що стосовно описаної ситуації заповненню підлягає друга таблиця Додатка Д8, оскільки продавцем порушено правила реєстрації ПН. Це, у свою чергу, знімає ризики, пов’язані із заповненням гр. 7 першої таблиці «номер і дата документа, що засвідчує факт відмови». Однак тим, у кого ПН буде відсутня взагалі, при заповненні цієї графи і першої таблиці незайвим буде звернутися до роз’яснення податківців, розміщеного в розділі 130.25 ЄБПЗ, вимоги якого хоча й явно «перевищують» вимоги ПКУ, проте є цілком здійсненними.

Як можна помітити, під документальною відмовою видати ПН податківці мають на увазі саме письмовий доказ того, що покупець звертався до продавця з проханням видати таку ПН. Що ж до письмової відповіді продавця, то її слід зазначати лише за наявності.

3. Реєстр. Стосовно порядку заповнення розділу II Реєстру основні труднощі можуть виникнути при заповненні гр. 2 — 7. Заповнення решти граф — це розподіл вхідного ПДВ залежно від подальшого використання придбаних товарів (робіт, послуг).

Тож ні в кого не викликає сумнівів, що у гр. 5 розд. II Реєстру слід відображати скорочення «ЗП». Така вимога прямо випливає з п. 11.4 Порядку ведення реєстру виданих і отриманих податкових накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002 (далі — Порядок № 1002). Підтверджують це й податківці в роз’ясненнях, розміщених у розділах 130.23, 130.25 ЄБПЗ.

У гр. 6 — 7 розд. II Реєстру, як і в будь-якій іншій ситуації, слід зазначати найменування та ІПН продавця, який не зареєстрував ПН у ЄРПН (див. також консультацію в розділі 130.23 ЄБПЗ).

А от у гр. 2 — 4 розд. II Реєстру, судячи з усього, необхідно вказувати дані документа, що подається разом з Додатком Д8 і підтверджує або факт сплати ПДВ продавцю, або факт придбання товарів/послуг. Цей висновок базується на положеннях п. 10 Порядку № 1002.

Отже, у Реєстрі як підставу для формування ПК слід зазначати не «проблемну» ПН або Додаток Д8, а документ, що підтверджує сплату ПДВ чи отримання товарів/послуг.

У будь-якому разі, як би не було заповнено Реєстр і які б помилки не були в ньому допущені, ПКУ не називає Реєстр документом, що підтверджує право платника ПДВ на включення сум ПДВ до складу ПК, або документом, який підтверджує такий ПК. Тільки правильно заповнені ПН, розрахунки коригування, митні декларації, а в окремих випадках — і Додатки Д8 дають право на ПК, про що прямо зазначено в ПКУ.

4. Додаток Д5. Що стосується заповнення Додатка Д5 «Розшифровка податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ, то в роз’ясненні з розділу 130.25 ЄБПЗ податківці досить чітко висвітлили це питання.