ВИХІД УЧАСНИКА З ТОВ
Життя будь-якої ділової людини складається зі зльотів та падінь, коли за періодом стабільної роботи починається період стрімких змін, і такі зміни відбуваються постійно, як по спіралі. Що вже говорити про роботу цілого підприємства (наприклад, ТОВ), створеного кількома діловими людьми, а може, навіть і засновниками — юридичними особами. На успіх діяльності такого підприємства впливає величезна кількість факторів, і чималу роль у цьому відіграє погодженість дій між його засновниками.
Потрібно визнати, що випадки виходу учасника з ТОВ із тих чи інших причин відбуваються не так уже й рідко в сьогоднішньому житті, і ця подія викликає у бухгалтера чимало запитань. Відповідям на ці запитання присвячена сьогоднішня «Тема тижня».
У цій статті ми розглянемо правові засади виходу учасника з ТОВ, документальне оформлення такої операції, порядок розрахунків з ним і, звичайно ж, бухгалтерський облік та оподаткування.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ДОКУМЕНТИ «ТЕМИ»
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон про держреєстрацію
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців від 15.05.2003 р. № 755-IV.Закон про оцінку майна
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність» від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2004 р. № 889-IV.Указ
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.
ОРГАНІЗАЦІЙНІ МОМЕНТИ
Прийняття рішення про вихід учасника з ТОВ
Вихід учасника зі складу ТОВ відбувається за його бажанням
. Право учасників на вільний вихід зі складу товариства передбачено ч. 1 ст. 88 ГКУ, а також п. «в» ст. 10 Закону про госптовариства. При цьому в ГКУ зазначається про дотримання порядку виходу, установленого статутом. Зауважимо, що статут може містити певні особливі умови виходу (строки повідомлення про вихід, порядок розрахунків тощо), але такі умови не повинні суперечити чинному законодавству. Зокрема, у статуті не може бути прописано заборону на вільний вихід учасника зі складу товариства. Це означає, що добровільне рішення про вихід є правом учасника, й інші учасники не можуть цьому перешкодити.Відповідно до
ч. 1 ст. 148 ЦКУ учасник має право вийти з товариства, повідомивши його про це не пізніше ніж за 3 місяці до виходу, якщо інший строк не встановлено статутом. При цьому згідно з ч. 2 ст. 100 ЦКУ учасники товариства мають право вийти з нього, якщо установчими документами не встановлено обов’язок учасника попередити про свій вихід у зазначений строк, що не може перевищувати одного року. Як бачимо, чинне законодавство, з одного боку, захищає інтереси товариства від раптового виходу з нього учасника (він має попередити товариство завчасно — за 3 місяці до виходу чи в інший установлений у статуті строк). З іншого боку, ЦКУ захищає інтереси самого учасника, установлюючи максимальний строк в один рік з моменту попередження товариства про вихід до власне законної дати виходу. Зауважимо: якщо у статуті товариства не зазначено якогось свого строку для повідомлення товариства про вихід (у межах одного року), то діє загальновстановлений 3-місячний строк.Повідомлення учасника про вихід із товариства оформляється у формі рішення (для учасника — юридичної особи) чи
нотаріально посвідченої заяви (для учасника — фізичної особи).Скажемо кілька слів про право виходу з ТОВ учасника, який повністю не здійснив свій внесок до статутного фонду. Чинне законодавство не забороняє йому реалізувати своє право на вихід з ТОВ і в такому разі, однак при розрахунку належних йому до виплати сум потрібно виходити з реально внесеної таким учасником частки до статутного фонду.
Учасник виключається зі складу ТОВ за рішенням інших учасників
. У разі якщо учасник систематично не виконує або виконує не належним чином обов’язки, або заважає своїми діями досягненню цілей товариства, інші учасники можуть прийняти рішення про його виключення з товариства Це право дано учасникам ст. 64 Закону про госптовариства. Це рішення вважається прийнятим, якщо за нього проголосували учасники, котрі володіють сукупно понад 50 % загальної кількості голосів учасників товариства. Учасник (його представник), який виключається, при цьому не бере участі в голосуванні.Тут слід звернути увагу на
лист Верховного Суду України «Практика розгляду судами корпоративних спорів» від 01.08.2007 р., б/н, де зазнасено, що при вирішенні спорів про неправомірне виключення учасника зі складу ТОВ слід з’ясувати всі обставини, пов’язані з виключенням учасника з товариства, дати оцінку його поведінці, установити наявність негативних для товариства наслідків у зв’язку з діями (бездіяльністю) учасника. Якщо негативні наслідки ще не настали, потрібно правильно визначити достовірність їх настання. Необхідно визначити причинний зв’язок між діями (бездіяльністю) учасника товариства і негативними наслідками для товариства, а також з’ясувати мотиви поведінки учасника, форму вини тощо.Учасник виключається зі складу товариства у зв’язку з його смертю (ліквідацією, реорганізацією)
. У разі смерті (ліквідації, реорганізації) учасника його частка переходить до його спадкоємця(ів) (правонаступника), а в разі відмови учасників у прийнятті спадкоємця(ів) (правонаступника) до складу учасників йому (їм) виплачується їх частка в тому самому порядку, що й при виході учасника з товариства. Відповідно до ст. 55 Закону про госптовариства в зазначених випадках правонаступники (спадкоємці) мають переважне право вступу до ТОВ. При відмові правонаступника (спадкоємця) від вступу до товариства чи відмові товариства у прийнятті правонаступника (спадкоємця) йому видається у грошовій чи натуральній формі частина в майні, що належала реорганізованій чи ліквідованій юридичній особі (спадкодавцю), вартість якої визначається на день реорганізації чи ліквідації (смерті) учасника (ст. 55 Закону про госптовариства, ч. 5 ст. 147 ЦКУ).Зауважимо, що прийняття рішення про вступ спадкоємця (правонаступника) учасника до ТОВ належить до компетенції загальних зборів учасників товариства. При цьому рішення тут приймається
простою більшістю голосів (це підтверджує і Держпідприємництва в листі від 20.10.2006 р. № 7591).Незалежно від причини виходу учасника з ТОВ загальні збори учасників приймають із цього приводу рішення, що оформляється протоколом. Наведемо примірну форму такого протоколу.
| Протокол № 7
зборів учасників товариства з обмеженою відповідальністю «ДРТП»
Порядок денний :1. Про вихід зі складу учасників Петрова П. П. 2. Про строки та порядок розрахунків з Петровим П. П.
Виступ учасників: З першого питання слухали Петрова П. П., який повідомив про свій добровільний вихід зі складу товариства, подавши нотаріально посвідчену заяву від 04.04.2008 р. З першого питання виступив Іванов І. І, який запропонував не заперечувати проти виходу Петрова П. П. зі складу учасників, не чекаючи закінчення 3-місячного строку з дати повідомлення товариства про його вихід, і провести державну реєстрацію змін до засновницьких документів у 10-денний строк з дня підписання учасниками цього протоколу. З другого питання слухали Сидорова С. І., який запропонував виплатити належну частину вартості майна товариства, пропорційну частці Петрова П. П. у статутному фонді, грошовими коштами в національній валюті України. Виплату здійснити після затвердження звіту за 2008 рік.
Постановили :1. Вивести Петрова П. П. зі складу учасників ТОВ «ДРТП». 2. Зменшити розмір статутного фонду товариства на частку Петрова П. П., що становить 20 %. 3. Виплатити Петрову П. П. належну йому частину (20%) вартості майна ТОВ «ДРТП» грошовими коштами в національній валюті України. Розмір виплати визначається на дату виходу Петрова П. П. з товариства та погоджується з учасниками товариства. 4. Виплату здійснити після затвердження звіту за 2008 рік, але не пізніше 12 місяців з дня виходу Петрова П. П. з товариства. 5. Відповідальність за проведення державної реєстрації змін до установчих документів покласти на виконавчого директора ТОВ «ДРТП» Васильєва В. В.
|
Унесення змін до установчих документів
Вихід учасника з ТОВ супроводжується зменшенням статутного фонду. У зв’язку з цим до установчих документів необхідно внести відповідні зміни (стосовно розміру статутного фонду і складу учасників). Ці зміни підлягають державній реєстрації.
Закон про держреєстрацію не містить вимоги про те, в який строк має бути зареєстровано ці зміни, але у ст. 7 Закону про госптовариства йдеться про повідомлення держреєстратора в 5-денний строк з моменту внесення змін до установчих документів. Для цього держреєстратору подається (може бути надіслано рекомендованим листом з описом вкладення) пакет документів, перелічених у ст. 29 Закону про держреєстрацію. У разі внесення змін до статуту у зв’язку зі зменшенням статутного фонду подається також документ, що підтверджує внесення плати за опублікування у спеціалізованому друкованому засобі масової інформації відповідного повідомлення*.* Спеціалізованим друкованим засобом масової інформації є «Бюлетень державної реєстрації» (Бюлетень), зареєстрований у Державному комітеті телебачення та радіомовлення України як офіційне, загальнодержавне, вітчизняне видання, що виходить тричі на місяць та видається Держпідприємництва України (лист Держпідприємництва від 20.01.2005 р. № 367).
Як зазначалося вище, вихід учасника з ТОВ завжди супроводжується зменшенням розміру статутного фонду, однак одночасно з цим учасники, які залишилися, можуть прийняти рішення про збільшення статутного фонду до раніше існуючого розміру чи більше. Це реалізується або шляхом здійснення додаткових внесків учасниками, які залишилися, або шляхом уведення нового учасника до товариства.
Якщо розмір статутного фонду в результаті фактично не зменшується, то:— по-перше, не потрібно давати оголошення в засобах масової інформації про зменшення статутного фонду (тобто не потрібно вносити плату за опублікування повідомлення);
— по-друге, про це
не потрібно повідомляти всіх кредиторів. Вимогу про повідомлення всіх кредиторів закладено в п. 5 ст. 144 ЦКУ. Причому порядок такого повідомлення чинним законодавством не встановлено. Мабуть, ідеться про звичайний лист-повідомлення, що надсилається кожному кредитору, про факт зменшення розміру статутного фонду. У цьому випадку кредитори мають право вимагати дострокового погашення чи виконання товариством своїх зобов’язань та відшкодування їм збитків;— по-третє, тут не діятиме
ст. 56 Закону про госптовариства стосовно того, що рішення про зменшення статутного фонду набуває чинності через три місяці з дня державної реєстрації цих змін та опублікування повідомлення про це в установленому порядку.При зменшенні статутного фонду ТОВ у зв’язку з виходом з його складу учасника не слід забувати, що відповідно до
ст. 52 Закону про госптовариства і п. 1 ст. 144 ЦКУ розмір статутного фонду не може бути менше 100 мінзарплат виходячи з показника мінзарплати, що діє на момент створення товариства. Інакше підприємство можуть підвести до вимушеної ліквідації.
Дата виходу учасника з ТОВ
Момент визначення дати виходу учасника з товариства дуже важливий з декількох міркувань. По-перше, потрібно точно знати, з якої дати учасник втрачає право на володіння частиною (часткою) в ТОВ (відповідно припиняються всі його права та обов’язки як учасника). По-друге, визначення дати виходу необхідне для правильного розрахунку суми, належної до виплати учаснику, який виходить, і для встановлення граничного строку розрахунків з ним.
Слід зауважити, що питання з визначенням дати виходу учасника з ТОВ є досить неврегульованим з позиції законодавства, про що свідчить наявність різних (які до того ж суперечать одна одній) думок як у незалежних фахівців, так і в офіційних органів (див. табл. 1).
Таблиця 1
| Що вважати датою виходу | Роз’яснення офіційного органу | Аргументація |
| 1 | 2 | 3 |
| Дату повідомлення учасником товариства про його вихід зі складу учасників | Лист ВСУ від 01.08.2007 р. б/н | Учасник ТОВ має право в будь-який час вийти з товариства незалежно від згоди інших учасників. Вихід зі складу учасників товариства не пов’язаний ні з рішенням зборів учасників, ні з унесенням змін до установчих документів товариства, у зв’язку з чим моментом виходу учасника з товариства є дата подання ним заяви про вихід відповідній посадовій особі товариства або вручення заяви цим особам органами зв’язку |
| Дату закінчення 3-місячного чи іншого строку, установленого статутом, з дня повідомлення учасником про його вихід з товариства | Лист Держпідприємництва від 09.04.2004 р. № 2334 | Згідно з ч. 1 ст. 148 ЦКУ учасник ТОВ має право вийти з товариства, повідомивши товариство про свій вихід не пізніше ніж за 3 місяці до виходу, якщо інший строк не визначено статутом. У зв’язку з цим Держпідприємництва вважає, що реєстрація змін в установчих документах у зв’язку з виходом учасника до закінчення 3-місячного строку з моменту здійснення ним повідомлення про вихід не буде правомірною. Такого висновку доходять і деякі суди на місцях при вирішенні корпоративних спорів, що зазначено в листі ВСУ від 01.08.2007 р. б/н |
| Дату держреєстрації змін до установчих документів | Лист Держпідприємництва від 28.07.2004 р. № 5114 | У ст. 202 ЦКУ дано визначення правочину, під яким розуміється дія особи, спрямована на придбання, зміну чи припинення цивільних прав та обов’язків. Ст. 210 ЦКУ встановлено, що правочин підлягає держреєстрації лише у випадках, установлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його держреєстрації. Оскільки зміни, що відбуваються в установчих документах товариства та вносяться до держреєстру, підлягають державній реєстрації, то зміни в установчих документах набувають чинності з дати їх реєстрації. Такого висновку доходять і деякі суди на місцях при вирішенні корпоративних спорів, що зазначено в листі ВСУ від 01.08.2007 р. б/н |
Крім того, деякі суди на місцях (як випливає з
листа ВСУ від 01.08.2007 р. б/н) вважають датою виходу учасника з ТОВ дату прийняття загальними зборами товариства рішення про вихід.Безумовно, важко ігнорувати думку ВСУ, який абсолютно конкретно визначив, що датою виходу учасника з товариства потрібно вважати
дату повідомлення товариства про своє рішення. У зв’язку з цим товариства можуть спиратися на цю позицію. До того ж, якщо спір стосовно правильності розрахунку частини вартості майна дійде до суду, то суди на місцях, найімовірніше, підтримають позицію ВСУ.Водночас, на наш погляд, датою виходу учасника з ТОВ потрібно вважати закінчення 3-місячного строку (чи іншого строку, установленого статутом) з моменту повідомлення учасником товариства про вихід (якщо держреєстрацію змін ще не проведено) або дату держреєстрації змін до установчих документів (якщо зміни зареєстровано до закінчення 3-місячного строку). Підстави для такої позиції нам надає
ч. 1 ст. 148 ЦКУ, згідно з якою учасник має право вийти з товариства, повідомивши його про це не пізніше ніж за 3 місяці до виходу, якщо інший строк не встановлено статутом.На нашу думку, 3-місячний строк (чи інший строк, установлений статутом, але не більше одного року) є граничним, після закінчення якого учасник автоматично виключається зі складу товариства. Водночас за згодою сторін учасник може вийти з товариства до закінчення зазначеного строку. У такому разі датою виходу учасника потрібно вважати дату державної реєстрації змін в установчих документах.
І ще один принциповий момент, на який варто звернути увагу. Дата виходу учасника з ТОВ і дата зміни розміру статутного фонду ТОВ можуть не збігатися в часі. Відповідно до
ст. 16 Закону про госптовариства рішення товариства про зміну розміру статутного фонду набуває чинності з дня внесення цих змін до держреєстру. Це правило діє тільки якщо статутний фонд збільшується. Якщо статутний фонд зменшується, то згідно зі ст. 56 Закону про госптовариства таке рішення набуває чинності не раніше ніж через три місяці з дня реєстрації цих змін та публікації про це в установленому порядку. Зменшення статутного фонду за наявності заперечень кредиторів не допускається (ст. 16 Закону про госптовариства).Отже, якщо внаслідок виходу учасника з ТОВ статутний фонд зменшується (учасники, які залишилися, не здійснюють додаткові вклади до раніше існуючого розміру чи більше або не вводять нового учасника), то підприємство зможе зменшити свій статутний фонд лише після закінчення 3-місячного строку з моменту держреєстрації змін, до того ж за відсутності заперечень кредиторів. Датою виходу учасника при цьому, як і раніше, вважатиметься подія, що настала раніше: або дата закінчення 3-місячного строку з моменту повідомлення товариства про вихід (а на думку ВСУ — дата такого повідомлення), або дата держреєстрації змін до установчих документів.
Розрахунок з учасником, який виходить з ТОВ
«Порядок і спосіб визначення вартості частини майна, що пропорційна частці учасника у статутному фонді, а також порядок і строки її виплати встановлюються статутом і законом» —
от і все, що зазначено в ЦКУ з цього питання (ч. 2 ст. 148 ЦКУ). Якщо статут не містить будь-яких особливих застережень стосовно порядку розрахунків з учасником, який виходить, то слід керуватися ст. 54 Закону про госптовариства, де йдеться про виплату учаснику, який виходить, частини вартості майна товариства, пропорційної його частці у статутному фонді.Для того щоб визначити суму, належну до виплати учаснику, потрібно:
1) скласти баланс підприємства на дату виходу учасника з ТОВ (як визначається дата виходу, зазначалося вище);
2) показник рядка 380 (підсумок розділу І Пасиву) балансу, що являє собою власний капітал підприємства (відповідає розміру вартості майна підприємства), помножити на частку учасника, який виходить. Отриманий результат і підлягає виплаті учаснику.
Окремо варто зупинитися на визначенні розміру вартості майна товариства в тому випадку, якщо
учасники не повністю внесли свої вклади. Сума невнесеного вкладу відображається у складі неоплаченого капіталу (рядок 360 Балансу) та зменшує показник власного капіталу. При розрахунку суми, належної до виплати учаснику, який виходить, показник рядка 380 Балансу помножують на реально оплачену учасником частку стосовно оплаченого статутного капіталу.Наприклад, розмір статутного фонду ТОВ — 100 тис. грн., частка учасника, який виходить, — 20 %. На момент виходу з товариства учасник уніс вклад у розмірі 15 тис. грн. Загальна сума неоплаченого капіталу товариства (рядок 360 Балансу) на момент виходу учасника становить 30 тис. грн., сума нерозподіленого прибутку — 10 тис. грн.
Відповідно показник рядка 380 Балансу дорівнює 100 + 10 - 30 = 80 тис. грн. Фактично внесена частка учасника в оплаченому статутному капіталі становить:
15 : (100 - 30)
х 100 % = 21,43 %.Отже, сума, що підлягає виплаті учаснику:
80
х 21,43 % = 17,14 (тис. грн.).Відповідно до
другого абзацу ст. 54 Закону про госптовариства учаснику, який виходить, виплачується належна йому частина прибутку, отримана товариством у цьому році до моменту його виходу. Із цього приводу зауважимо, що окремо нараховувати і виплачувати учаснику частину прибутку не потрібно, оскільки сума прибутку, отримана товариством до моменту його виходу, входить до показника власного капіталу підприємства і в його складі виплачується учаснику*, який виходить.* Докладніше про це ви можете прочитати у статті «Зміна учасника — фізичної особи в ТОВ: найбільш прості та безболісні способи» // «БТ», 2007, № 48, с. 30.
Визначившись із розміром виплати, зупинимося на формі та строках розрахунків з учасником, який виходить. Як правило, розрахунок з учасником провадиться у
грошовій формі, причому така виплата згідно зі ст. 54 Закону про госптовариства здійснюється після затвердження звіту за рік, в якому учасник вийшов, але не пізніше 12 місяців з дня виходу. Варте уваги, що згідно зі ст. 148 ЦКУ порядок і строки виплати учаснику частини вартості майна встановлюються статутом і законом . Ураховуючи, що Закон про госптовариства діє в частині, що не суперечить ЦКУ (на це, зокрема, указував Держпідприємництва в листі від 16.04.2004 р. № 2475), вважаємо, що у статуті можна прописати свій порядок і строки розрахунків з учасником, який виходить, але головне, щоб вони не погіршували права учасника (наприклад, у статуті не можна прописати строк розрахунків з учасником, що перевищує 12 місяців з дня виходу).За погодженням між учасником і товариством
виплату частини майна товариства може бути замінено передачею майна в натурі. Дуже часто учасник, який виходить, вимагає повернути йому майно, яке він вносив як внесок до статутного фонду. Тут потрібно знати, що таке майно є власністю товариства, і лише за згодою товариства його може бути повернено учаснику. При цьому товариство на цілком законних підставах може відмовити в цьому проханні учаснику. Якщо буде прийнято рішення про виплату учаснику майна в натурі, негайно виникає запитання, чи потрібно проводити незалежну експертну оцінку майна, адже часто його балансова вартість значно відрізняється від реальної. Ні ЦКУ, ні ХКУ, ні Закон про госптовариства вимоги про обов’язкову експертну оцінку майна не містять. Згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна оцінка здійснюється у випадках, установлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї зі сторін угоди і за погодженням сторін. Обов’язкове проведення експертної оцінки передбачено лише тоді, якщо відбувається вихід (виключення) учасника з товариства, в якому є частина державного або комунального майна. У всій решті випадків (якщо, звичайно, у статуті немає вимоги про обов’язкову експертну оцінку) оцінка може проводитися лише на вимогу однієї зі сторін та за наявності на це згоди іншої сторони.Якщо внесок до статутного фонду було здійснено шляхом передачі права користування майном, відповідне майно повертається учаснику без виплати винагороди (
ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства).Усі спори, що виникають при виході учасника з товариства, пов’язані з визначенням розміру його частини у статутному капіталі, розміру вартості майна товариства на момент виходу, строком і порядком розрахунків з учасником, вирішуються
в судовому порядку.
ОБЛІК ТА ОПОДАТКУВАННЯ
Емітент корпоративних прав
Податок на прибуток і ПДВ
. У емітента відповідно до останнього абзацу п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток операція з погашення корпоративних прав у зв’язку з виходом з нього учасника не спричинить жодних податкових наслідків, тобто ні доходи, ні витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку не виникають.Що стосується податкових наслідків виплати учаснику належної йому частки у статутному фонді, то все залежить від того, яке майно йому виплачуватиметься. Якщо виплата провадиться грошовими коштами, то підстав для відображення валових доходів і зобов’язань з ПДВ у емітента немає, оскільки така операція не є продажем. Не підпадає така операція і під визначення безповоротної фінансової допомоги, оскільки грошові кошти передаються власнику корпоративних прав не безоплатно, а в погашення існуючої перед ним заборгованості.
Що стосується виплати частини майна учаснику в натуральній формі (наприклад, йому передаються ТМЦ, що значаться в обліку як запаси), то така операція підпадає під визначення продажу (наявний факт переходу права власності на майно), а отже, у емітента виникають валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ. Причому, оскільки ця операція має ознаки бартерної (ТМЦ передаються в рахунок заборгованості за погашеними корпоративними правами), то і для податку на прибуток, і для ПДВ слід застосовувати звичайні ціни. Зауважимо, що з правової точки зору говорити тут про бартер не можна, оскільки право власності на корпоративні права учасника, який вийшов, не переходять до товариства (вони анулюються). Однак для цілей оподаткування така операція має ознаки бартерної: учаснику відвантажуються ТМЦ у рахунок заборгованості, що утворилася перед ним за анульованими корпоративними правами.
Досить часто в рахунок погашення заборгованості перед учасником йому передаються об’єкти основних фондів. Така операція відображається емітентом корпоративних прав у тому самому порядку, що і продаж об’єктів основних фондів. При цьому нагадаємо, що на сьогодні немає пільги з ПДВ у частині повернення учаснику, який виходить, основних фондів, раніше унесених ним до статутного фонду (до 31.03.2005 р. цю пільгу було встановлено
п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ). Отже, тепер при передачі учаснику будь-яких об’єктів основних фондів (незалежно від того, чи вніс їх раніше учасник до статутного фонду, а також незалежно від дати внесення вкладу до статутного фонду — до 31.03.2005 р. чи пізніше), емітент нараховує податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією.І останній момент, на який тут варто звернути увагу: виплата учаснику частини вартості майна, пропорційної його частці у статутному фонді (включаючи і частину прибутку, що входить до складу власного капіталу), не є виплатою дивідендів. У зв’язку з цим у емітента відсутні підстави для сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, а також для утримання податку з доходів фізичних осіб (якщо учасником, який виходить, є фізична особа).
Єдиний податок.
Якщо емітент корпоративних прав є платником єдиного податку, то йому слід здійснювати розрахунки з учасником, який виходить, лише у грошовій формі. Це пов’язане з тим, що, як уже зазначалося вище, розрахунки з учасником у натуральній формі (об’єктами основних фондів, товаром чи іншими видами запасів) мають ознаки бартеру, а єдиноподатникам заборонено застосовувати в розрахунках за реалізовану продукцію (товари, послуги) негрошові форми розрахунків. Якщо учаснику необхідно повернути об’єкт основних фондів (чи інші ТМЦ), то таку операцію потрібно оформити окремо як продаж такого об’єкта (інших ТМЦ) з отриманням від учасника оплати грошовими коштами, а потім окремо погасити заборгованість перед учасниками грошовими коштами. Звичайно, що у протоколі зборів учасників про вихід учасника з товариства буде зазначено, що частина вартості майна виплачується йому в грошовій формі.
Учасник, який виходить, — юридична особа
Податок на прибуток і ПДВ
. На відміну від емітента, учасник ТОВ веде облік операцій з корпоративними правами в окремому «ціннопаперовому» обліку, як це приписує п.п. 7.6.5 Закону про податок на прибуток*. Це означає, що до складу доходів учасника від операцій з корпоративними правами включається вартість отриманого від ТОВ майна при виході, а до складу витрат — сума його внеску до статутного фонду. За підсумками звітного періоду розраховується фінансовий результат від операцій з корпоративними правами**: додатний результат включається до складу валових доходів звітного періоду, а від’ємний результат відноситься на зменшення фінансового результату від операцій з корпоративними цінними паперами в майбутніх періодах, тобто до валових витрат не включається.* Якщо вихід учасника з ТОВ зумовлений ліквідацією товариства, то тут слід керуватися спеціальними нормами Закону про податок на прибуток, а саме пп. 4.2.12 і 7.8.9.
** Облік операцій з корпоративними правами ведеться разом з обліком акцій.
Фінансовий результат від операцій з корпоративними правами розраховується в рядку 1 додатка К3 до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток.
При визначенні фінансового результату слід ураховувати: якщо внесок до статутного фонду було здійснено до 01.01.2003 р., то при виході учасник у складі витрат в окремому обліку ставить суму внеску до статутного фонду. Якщо внесок до статутного фонду було здійснено після 01.01.2003 р., то витрати в окремому обліку потрібно було відобразити відразу при здійсненні такої операції (за відсутності інших операцій ця сума має «тягтися» у складі збитків від операцій з корпоративними правами). Відповідно додатково при виході з ТОВ він не відображає в «ціннопаперовому» обліку витрати в сумі внеску до статутного фонду.
Тепер про розрахунки з учасником у натуральній формі. На наш погляд, така операція в обліку учасника має відображатися як придбання такого майна. Це означає, що вартість такого майна або відображається у валових витратах, або амортизується, а сума ПДВ включається до складу податкового кредиту. Нам такий підхід в обліку цих операцій здається логічним і послідовним (особливо при передачі об’єктів основних фондів): оскільки операція з унесення об’єкта до статутного фонду визнається продажем згідно з
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, то й отримання майна учасником при його виході з товариства з позиції оподаткування має прирівнюватися до його придбання. Щодо інших ТМЦ, на нашу думку, має застосовуватися аналогічний підхід***.*** Утім, представники податкових органів часто відмовляють емітентам корпоративних прав у включенні до складу валових витрат вартості ТМЦ, отриманих ними як внесок до статутного фонду (див. консультацію у «Віснику податкової служби України», 2005, № 40, с. 43). Цілком можливо, що і при отриманні учасником ТМЦ як частини вартості майна товариства при його виході податкові органи наполягатимуть на відсутності валових витрат за такою операцією. На наш погляд, учасник має право на валові витрати при отриманні таких ТМЦ.
Єдиний податок.
Сума коштів, що отримується учасником-єдиноподатником при виході з ТОВ, не включається до бази обкладення єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг). На наш погляд, цей висновок не повинен братися під сумнів, оскільки об’єкт оподаткування чітко визначено Указом, і ці суми до нього явно не потрапляють. Це підтверджують і представники ДПАУ (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2006 № 14, с. 33).Водночас, знаючи «прихильність» ДПАУ до обкладення єдиним податком будь-яких надходжень до каси або на розрахунковий рахунок підприємства, не дивно, що серед роз’яснень податкових органів зустрічається і фіскальна думка з цього приводу (див.
консультацію в журналі «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 39, с. 7). Причому логіка в податківців така: оскільки ці суми відображаються у Книзі обліку доходів та витрат (у складі позареалізаційних доходів), то вони обкладаються єдиним податком. Як ви самі розумієте, ця позиція податківців не має під собою законних підстав.
Наслідки виходу з ТОВ для учасника — фізичної особи
У результаті виходу фізичної особи зі складу учасників ТОВ у неї може виникнути прибуток чи збиток від операцій з інвестиційними активами*. Нагадаємо: учасник
самостійно розраховує фінансовий результат від таких операцій та декларує його за підсумками року, в якому йому було виплачено належну частину вартості майна ТОВ. Причому декларація подається незалежно від отриманого результату (прибуток чи збиток).* Докладніше про це ви можете прочитати у статті «Операції з інвестиційними активами та податок з доходів» // «БТ», 2005, № 10.
Фінансовий результат визначається так: доходи (частина вартості майна ТОВ, отримана учасником при виході) мінус витрати (сума внеску до статутного фонду**). Якщо протягом року у фізичної особи були ще операції з інвестиційними активами, то виводиться загальний фінансовий результат за всіма операціями, який і є об’єктом оподаткування. Якщо в результаті отримано загальний прибуток, то учасник сплачує з його суми 15 % податку з доходів. Якщо вийшов збиток, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестактивами наступних років до його повного погашення.
** Якщо корпоративні права було подаровано фізичній особі чи прийнято нею у спадщину, то витрати на їх придбання дорівнюють нулю. Відповідно в таких випадках 15 % податком з доходів обкладається вся сума (вартість майна), отримана учасником при його виході з ТОВ.
Нагадаємо також: якщо сума доходу від продажу інвестактиву не перевищує розміру, зазначеного в
п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів (у 2008 році — 890 грн.), то ні доходи, ні витрати за цією операцією не враховуються при визначенні загального фінансового результату від операцій з інвестактивами та в декларації не відображаються.Отже, товариство — емітент корпоративних прав не повинне при проведенні розрахунків з учасником, який виходить, розраховувати і утримувати з нього податок з доходів. Обов’язок щодо розрахунку і сплати податку з доходів покладається на самого учасника — фізичну особу, а це означає, що товариство не є податковим агентом щодо таких доходів. Це дозволяє стверджувати, що інвестиційні доходи, виплачені учаснику, товариство не повинне показувати у ф. № 1ДФ, однак ДПАУ має іншу думку з цього приводу. Так, у
листі від 03.03.2005 р. № 1825/6/17-3116 ДПАУ роз’яснила, що ТОВ має надавати відомості про суму виплаченого учаснику доходу у ф. № 1ДФ (з ознакою доходу «15»). Позиція ДПАУ зрозуміла, адже інакше вона втрачає оперативний контроль над інвестдоходами фізичних осіб, тому, якщо ви не хочете конфліктів з перевіряючими, краще показувати ці доходи у ф. № 1ДФ (у графах 4 і 4а проставляються нулі). Причому відображати такі відомості у ф. № 1ДФ, на наш погляд, потрібно в момент виплати доходу учаснику, оскільки фінансовий результат від операцій з інвестактивами фізична особа декларує при фактичному отриманні таких доходів.
ПРИКЛАДИ
Вихід учасника супроводжується зменшенням розміру СФ
Приклад 1
. Статутний фонд товариства становить 100 тис. грн. Учасниками товариства є:— учасник А — підприємство, частка — 25 %;
— учасник Б — фізична особа, частка — 20 %;
— учасник С — фізична особа, частка — 55 %.
Учасник Б приймає рішення про вихід зі складу учасників ТОВ. Частка учасника Б у статутному фонді ТОВ дорівнює 20 %, що у вартісному виразі становить 20 тис. грн. Учасник повідомив товариство про вихід 15 квітня 2008 року, подавши на загальних зборах учасників нотаріально посвідчену заяву. Держреєстрація змін в установчих документах відбулася 25.04.2008 р.
Розмір власного капіталу ТОВ (рядок 380 Балансу) станом на 25.04.2008 р.)*** становить 230 тис. грн. Виплата учаснику частини вартості майна здійснюється грошовими коштами в сумі 46 тис. грн. (230 тис. грн.
х х 20 %).*** Ще раз зауважимо: на наш погляд, у цьому випадку днем виходу учасника з ТОВ потрібно вважати дату держреєстрації змін в установчих документах. Водночас ВСУ вважає, що такою датою є дата повідомлення учасником товариства про його вихід (тобто 15.04.2008 р.).
Статутний фонд ТОВ зменшується на частку учасника, який виходить.
У результаті виходу учасника статутний фонд товариства зменшився до 80 тис. грн. При цьому перерозподілені частки учасників, які залишилися, дорівнюють:
— А — 31,25 % (сума внеску залишилася колишньою — 25 тис. грн.);
— С — 68,75 % (сума внеску залишилася колишньою — 55 тис. грн.).
Таблиця 2
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Дата операції | |
| дебет | кредит | ||||
| У емітента | |||||
| 1 | Відображено заборгованість перед учасником: | Дата виходу учасника з ТОВ (у цьому випадку — дата держреєстрації змін до установчих документів) | |||
| — у межах його внеску до статутного фонду | 45 | 672 | 20000 | ||
| — понад його внесок до статутного фонду (230000 х х 20 % - 20000 грн.) | 443 | 672 | 26000 | ||
| 2 | Відображено зменшення розміру статутного фонду | 40 | 45 | 20000 | Закінчення 3-місячного строку з моменту держреєстрації змін до установчих документів (за відсутності заперечень кредиторів) |
| 3 | Погашено заборгованість перед учасником | 672 | 311 | 46000 | Дата виплати |
Учасник (фізична особа Б), який вийшов, має подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням декларацію за підсумками того року, в якому йому було виплачено інвестиційний дохід, і задекларувати прибуток від операцій з інвестиційними активами в сумі 26000 грн. (46000 - - 20000). Сума податку з доходів становить 3900 грн. (26000 х х 15 %).
Що стосується учасників А і С, які залишилися, то в них перерозподіл часток у статутному фонді ТОВ ніяк не відображається ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку. Це пояснюється тим, що корпоративні права учасника, який вийшов, анульовано (погашено), тобто до решти учасників вони не перейшли. Просто зміна кількості учасників, що супроводжується зменшенням статутного капіталу, призвела до нового розподілу часток у відсотковому співвідношенні між учасниками, які залишилися. При цьому номінальна вартість внесків учасників залишилася незмінною: 25 тис. грн. в учасника А і 55 тис. грн. в учасника С.
Учасники, які залишилися, здійснюють додаткові внески до колишнього розміру статутного фонду
Приклад 2
. Статутний фонд ТОВ становить 100 тис. грн. Учасниками ТОВ є:— учасник А — підприємство, платник податку на прибуток і ПДВ, частка — 25 %;
— учасник Б — фізична особа, частка — 20 %;
— учасник С — підприємство, платник податку на прибуток і ПДВ, частка — 55 %.
Учасник А приймає рішення про вихід зі складу учасників ТОВ. Частка підприємства А у статутному фонді ТОВ дорівнює 25 %, що у вартісному виразі становить 25 тис. грн. Учасник повідомив товариство про свій вихід 15 квітня 2008 року, подавши на загальних зборах рішення, підписане керівником підприємства А та засвідчене його печаткою. Держреєстрація змін до установчих документів відбулася 25.04.2008 р.
Розмір власного капіталу ТОВ (рядок 380 Балансу станом на 25.04.2008 р.) становить 230 тис. грн. Виплата учаснику частини вартості майна в сумі 57,5 тис. грн. (230 тис. грн.
х 25 %) здійснюється частково грошовими коштами в розмірі 20 тис. грн., а частково — об’єктом основних фондів (вантажним автомобілем).Первісна вартість автомобіля — 70 тис. грн., сума нарахованого зносу — 50 тис. грн. Автомобіль передається учаснику за погодженою вартістю 37,5 тис. грн., у тому числі ПДВ — 6250 грн.
Учасники Б і С, які залишилися, приймають рішення про здійснення додаткових внесків (пропорційно їх часткам) до колишнього розміру статутного фонду.
Розрахунок суми додаткових внесків та перерозподіл часток учасників, які залишилися, покажемо у табл. 3
Таблиця 3
| Учасники | Частки у статутному фонді до виходу учасника | Частки у статутному фонді після виходу учасника | Сума додаткових внесків учасників (гр. 5 - гр. 3) | ||
| % | сума | % | сума | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| А | 25 | 25000 | — | — | — |
| Б | 20 | 20000 | 26,67 | 26670 | 6670 |
| С | 55 | 55000 | 73,33 | 73330 | 18330 |
| Разом | 100 | 100000 | 100 | 100000 | 25000 |
Порядок відображення цієї операції в обліку емітента показано в табл. 4, а податкові наслідки та відображення в обліку учасників товариства А і С, які є платниками податку на прибуток, — у табл. 5.
Таблиця 4
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Дата операції | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У ЕМІТЕНТА | |||||
| 1 | Відображено заборгованість перед учасником, який вийшов: | Дата виходу учасника з ТОВ (у цьому випадку — дата держреєстрацї змін до установчих документів) | |||
| — у межах внеску до статутного фонду | 45/А | 672 | 25000 | ||
| — понад суму внеску до статутного фонду | 443 | 672 | 32500 | ||
| 2 | Відображено зменшення розміру статутного фонду | 40/А | 45/А | 25000 | Дата держреєстрації змін до установчих документів |
| 3 | Відображено збільшення статутного фонду за рахунок додаткових внесків: | Дата державної реєстрації змін до установчих документів | |||
| — учасника Б | 46/Б | 40/Б | 6670 | ||
| — учасника С | 46/С | 40/С | 18330 | ||
| 4 | Здійснено внески учасниками | 311 | 46/Б | 6670 | Дата платежу |
| 311 | 46/С | 18330 | |||
| 5 | Виплачено учаснику А частину вартості майна грошовими коштами | 672 | 311 | 20000 | Дата виплати |
| 6 | Відображено залишкову вартість об’єкта у складі необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 105 | 20000 | Дата накладної (акта приймання- передачі) |
| 7 | Списано суму нарахованого зносу на вартість автомобіля | 131 | 105 | 50000 | |
| 8 | Передано об’єкт основних фондів у рахунок розрахунків з учасником А | 672 | 712 | 37500 | Дата накладної (акта приймання-передачі) |
| Примітка. У податковому обліку емітента при передачі учаснику автомобіля на договірну вартість без урахування ПДВ (31250 грн.) зменшується балансова вартість групи 2 основних фондів на початок наступного розрахункового кварталу. У разі перевищення цієї суми над балансовою вартістю групи 2 сума перевищення включається до складу валових доходів платника. | |||||
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 6250 | Дата податкової накладної |
| 10 | Списано балансову вартість автомобіля | 943 | 286 | 20000 | Дата накладної (акта приймання-передачі) |
| 11 | Сформовано фінансовий результат: | ||||
| — на суму доходів | 712 | 791 | 31250 | Після закінчення періоду | |
|
| — на суму витрат | 791 | 943 | 20000 | |
Таблиця 5
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік за. п. 7.6 Закону про податок на прибуток | Дата операції | |||
| кореспондуючі рахунки | сума, грн. | ||||||
| дебет | кредит | витрати | доходи | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У УЧАСНИКА А, ЯКИЙ ВИЙШОВ | |||||||
| 1 | Відображено заборгованість товариства у межах внеску учасника | 685 | 143 | 25000 | 25000 | 25000 | Дата держреєстрації змін до установчих документів емітента |
| Примітка. Якщо учасник при здійсненні внеску до статутного фонду відобразив витрати на придбання корпоративних прав в окремому обліку за п. 7.6 Закону про податок на прибуток (а це можливо в разі здійснення внеску після 01.01.2003 р.), то додатково при виході з товариства витрати таким учасником не відображаються. | |||||||
| 2 | Відображено заборгованість товариства, що перевищує внесок учасника | 685 | 733 | 32500 | — | 32500 | Дата держреєстрації змін до установчих документів емітента |
| Примітка. Доходи і витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку відображаються за правилом першої події (або за датою сплати, або за датою нарахування). | |||||||
| 3 | Отримано частину вартості майна товариства: | ||||||
| — у грошовій формі | 311 | 685 | 20000 | — | — | Дата надходження платежу | |
| — у вигляді об’єкта основних фондів (автомобіль) | 152 | 685 | 31250 | — | — | Дата накладної (акта приймання-передачі) | |
| Примітка. На нашу думку, операція з отримання при виході з товариства майна з позиції оподаткування має прирівнюватися до його придбання. У зв’язку з цим вартість отриманого вантажного автомобіля збільшить балансову вартість основних фондів групи 2 на початок наступного розрахункового кварталу. З цієї ж причини ми вважаємо, що й суму вхідного ПДВ може бути включено до складу податкового кредиту учасника, який вийшов із ТОВ. | |||||||
| 4 | Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 685 | 6250 | — | — | Дата отримання податкової накладної |
| В УЧАСНИКА С, ЯКИЙ ЗАЛИШИВСЯ В ТОВАРИСТВІ | |||||||
| 1 | Відображено заборгованість перед товариством щодо здійснення додаткового внеску до статутного фонду | 143 | 685 | 18330 | 18330 | — | Дата держреєстрації змін до установчих документів емітента |
| 2 | Здійснено додатковий внесок до статутного фонду | 685 | 311 | 18330 | — | — | Дата платежу |
| Примітка. Витрати на придбання корпоративних прав буде відображено учасником — платником податку на прибуток в окремому «ціннопаперовому» обліку (рядок 1.2 додатка К3 до декларації з податку на прибуток). За відсутності інших операцій з акціями чи іншими корпоративними правами ця сума буде «тягтися» в подальших звітних періодах як збитки. | |||||||
Що стосується учасника Б (фізичної особи), то здійснений ним додатковий внесок у сумі 6670 грн. також є витратами на придбання інвестиційного активу. Отже, якщо згодом він продаватиме (анулюватиме тощо) свою частку в статутному фонді, то при декларуванні доходів від такої операції покаже і витрати на придбання цієї частки в сумі 26670 грн. (20000 + 6670).
На цьому завершуємо розгляд питань, пов’язаних з виходом учасника з ТОВ, і сподіваємося, що цей матеріал допоможе вам правильно відобразити ці операції в обліку. Що стосується ситуації з виходом учасника з ТОВ у зв’язку з його смертю, то рекомендуємо вам докладніше ознайомитися з цим питанням у
статті «Що робити з часткою учасника ТОВ, який помер» // «БТ», 2006, № 14, с. 33. Ще раз зауважимо: часто і з позиції оподаткування, і з позиції проведення розрахунків з учасником, який виходить, вигідніше оформляти цю операцію як відступлення (продаж) частки у статутному фонді. У зв’язку з цим нагадаємо, де ми про це писали: стаття «Відступлення (продаж) частки у статутному фонді ТОВ» // «БТ», 2004, № 35, с. 34; стаття «Зміна учасника — фізичної особи в ТОВ: найбільш прості та безболісні способи» // «БТ», 2007, № 48, с. 30.
