КОМП’ЮТЕРНІ ПРОГРАМИ
в податковому та бухгалтерському обліку
Практично кожне підприємство у своїй діяльності використовує комп’ютери, які без програмного забезпечення є лише купою непотрібного заліза. Це означає, що для більшості бухгалтерів актуальною є тема відображення комп’ютерних програм у бухгалтерському та податковому обліку. Про це і йтиметься в сьогоднішній статті.
Ольга КУЛІГІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про авторське право —
Закон України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Що розуміється під придбанням комп’ютерної програми
Власне
термін «комп’ютерна програма» наведений у ст. 1 Закону про авторське право та означає «набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах)».Незважаючи на загальну поширеність комп’ютерних програм, їх податковий та бухгалтерський облік досі викликає труднощі. Більшість питань, що виникають, пов’язано з тим, що
комп’ютерні програми є об’єктом права інтелектуальної власності (об’єктом авторського права)*. Тому до комп’ютерних програм застосовуються особливі правила як щодо юридичного оформлення їх придбання, так і в питаннях податкового та бухгалтерського обліку.* Докладніше про особисті немайнові та майнові права, об’єктом яких може виступати також і комп’ютерна програма, див. у статті «Авторська винагорода фізичним особам» // «БТ», 2008, № 30, с. 22.
Під придбанням комп’ютерної програми розуміється придбання майнового права на неї
(як виключного права, так і будь-якого з прав на використання). Вид майнового права, що придбається, залежатиме від змісту договору.На практиці виробники комп’ютерних програм украй рідко передають своїм клієнтам виключні права** на свої продукти. Компанії-виробники зазвичай укладають ліцензійні договори на передачу невиключного права на використання. Це не стосується комп’ютерних програм, що розробляються підприємством самостійно для використання у власній господарській діяльності, або комп’ютерних програм, що розробляють на замовлення.
** За авторським договором про передачу виключного права на використання твору передається право використовувати твір і право дозволяти чи забороняти подібне використання твору іншим особам. А за авторським договором про передачу невиключного права на використання передається право використовувати твір певним способом та в установлених межах. При цьому за особою, яка передає невиключне право, зберігається право на використання твору і на передачу невиключного права на використання твору іншим особам.
Податковий облік
Отже, придбаваючи комп’ютерну програму, підприємство насправді придбаває майнове право. У зв’язку з цим виникає запитання: чи можна платежі за придбані майнові права на комп’ютерну програму відображати в податковому обліку в порядку, передбаченому для роялті. Перевагою визнання платежу роялті, як відомо, є можливість відразу включити понесені витрати до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток .Згідно з
п. 1.30 Закону про податок на прибуток роялті — платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва чи науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- чи аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари та послуги чи торговельної марки, дизайну, таємного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду (ноу-хау).Не вважаються роялті
платежі за отримання об’єктів власності, визначених вище, у володіння, розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або відчужувати в інший спосіб такий об’єкт власності чи оприлюднювати (розголошувати) таємні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.Слід зауважити, що досі немає однозначного трактування визначення роялті для цілей оподаткування. На наш погляд, насамперед потрібно визначити, чи є об’єктом договірних відносин саме авторські права, чи йдеться виключно про право користування комп’ютерною програмою як кінцевим продуктом.
Якщо придбавається право на користування комп’ютерною програмою як кінцевим продуктом, без порушення прав на користування авторськими правами на таку програму, то такий платіж роялті не вважається.
Саме такої позиції дотримуються податкові органи (
див. «Право на використання програмного забезпечення є основним фондом»).
| Право на використання програмного забезпечення є основним фондом Витяг із консультації у «Віснику податкової служби України», 2008, № 10
«Договором передбачено, що виконавець передає, а замовник копіює на компакт-диск примірник комп’ютерної програми для використання в господарській діяльності без права передавати, тиражувати, відчужувати, здавати третім особам тощо. Чи правомірно замовник включив витрати на придбання програмного забезпечення в податковому обліку до валових витрат як роялті? <...> Якщо договором не передбачено набуття замовником права на користування, зазначеного у ст. 441 Цивільного кодексу, а комп’ютерна програма надається тільки для функціонального використання в господарській діяльності цього замовника, то в такому разі замовник фактично є її кінцевим користувачем, тобто таке використання програмного забезпечення не є використанням у розумінні ст. 441 цього Кодексу.Отже, оскільки у зазначеному вище випадку замовник не набуває права на користування правом інтелектуальної власності (авторським правом) на програмне забезпечення, а є кінцевим користувачем цього забезпечення, то платежі за договором не відповідають визначенню роялті, наведеному в п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, і не включаються до складу валових витрат на підставі п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 цього Закону.<...> Ураховуючи викладене, витрати, понесені платником податку — замовником за отримання права на використання програмного забезпечення, збільшують балансову вартість групи 4 основних фондів ліцензіата і підлягають амортизації». |
Як бачимо, незважаючи на те, що право на користування комп’ютерною програмою не має матеріальної форми, витрати на його придбання (якщо платіж не підпадає під визначення роялті) у податковому обліку відображаються як придбання об’єкта
основних фондів . Відповідно до п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток до основних фондів групи 4 належать «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)».Нагадаємо, що
під терміном «основні фонди» розуміються матеріальні цінності, які призначаються платником податків для використання у своїй господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати їх введення в експлуатацію, і вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним зносом (п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток). Тому якщо витрати на придбання комп’ютерної програми не перевищують 1000 грн. (без урахування ПДВ, якщо підприємство є платником ПДВ) або період використання програми не перевищує 365 календарних днів, то такі витрати включаються до складу валових витрат. Таку позицію раніше неодноразово висловлювала і ДПАУ (див., наприклад, лист ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116).Слід зауважити, що деякі фахівці вважають: оскільки визнається поширення матеріальної 1000-гривневої межі на нематеріальну комп’ютерну програму, то саме в такий спосіб необхідно визнати і перерахунок за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток (схоже, такої ж позиції дотримуються і податкові органи в згаданому вище листі ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116). Вибуття комп’ютерних програм з перерахунку за п. 5.9 здійснюватиметься в такому разі в сумі, що відповідає нарахованій за такий самий період бухгалтерської амортизації. Однак ми вважаємо такий підхід досить спірним. Згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток «платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції». Перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток ґрунтується на даних бухгалтерського обліку і тісно пов’язаний з правилами, установленими бухгалтерськими стандартами. Для цілей бухгалтерського обліку придбане право на використання комп’ютерної програми не підпадає ні під визначення запасів згідно з П(С)БО 9 «Запаси», ні під визначення інших необоротних матеріальних активів відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби». Для цілей бухгалтерського обліку комп’ютерна програма є нематеріальним активом, про що докладніше йтиметься нижче. У зв’язку з цим, на наш погляд, вартість комп’ютерної програми не повинна брати участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Звертаємо увагу, що недавно
ДПАУ змінила свою позицію щодо податкового обліку комп’ютерних програм вартістю менше 1000 грн. Так, у листі від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 податківці висловили думку, що такі комп’ютерні програми є нематеріальним активом і відповідно підлягають амортизації згідно з п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток лінійним методом виходячи з терміну корисного використання, але не більше 10 років.Такий підхід до відображення в податковому обліку дешевих комп’ютерних програм є досить спірним. Відповідно до
п. 1.2 Закону про податок на прибуток «нематеріальний актив — об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку». Виходить, що в податковому обліку потрібно відображати як НМА тільки відчужувані майнові права. А оскільки найчастіше право користування комп’ютерною програмою передається за ліцензійним договором, яким не дозволяється відчужувати майнові права на програму третім особам, то під визначення нематеріального активу таке право не підпадає.Як бачите, неясностей із податковим обліком дешевих комп’ютерних програм дуже багато. Тому можна використовувати найвигідніший для вас підхід, посилаючись на конфлікт інтересів відповідно до
п.п. 4.4.1 Закону № 2181* (адже лист ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 не відкликано). А найкраще — отримати персональне податкове роз’яснення.* Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Що ж стосується
обслуговування та модернізації комп’ютерних програм, то податковий облік таких витрат залежатиме від того, чи є така програма основним фондом. Якщо комп’ютерна програма не є основним фондом, то витрати на її поліпшення та обслуговування в повному обсязі включаються до валових витрат. Якщо ж комп’ютерна програма відображається в податковому обліку у складі основних фондів, то облік витрат на поліпшення (модернізацію) здійснюється за загальними правилами, передбаченими щодо основних фондів**. А от витрати на обслуговування (поповнення інформаційних баз, підтримання програми в актуальному стані тощо) включаються до складу валових витрат згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Аналогічної думки дотримуються й податкові органи (див. консультацію «Витрати на використання інформаційної системи» // «Вісник податкової служби України», 2007, № 1 — 2).** Докладно про це див. у статті «Ремонт і поліпшення основних фондів» // «БТ», 2008, № 16, с. 39.
Бухгалтерський облік
Чим є комп’ютерна програма в обліку.
Бухгалтерський облік комп’ютерних програм ґрунтується на тому, що при дотриманні умов, визначених П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», виключне право та право на використання комп’ютерної програми є нематеріальними активами.Так, нематеріальний актив (
НМА) — це немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, для адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам (п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).Звертаємо увагу, що таке визначення нематеріального активу діє лише до кінця 2008 року, а з 1 січня 2009 року відповідно до змін, унесених до
П(С)БО 8 наказом МФУ від 08.07.2008 р. № 901, визначення звучатиме таким чином: «нематеріальний актив — немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікований». Це означає, що з 1 січня 2009 року до нематеріальних може належати актив, термін використання якого може бути менше одного року.Як видно з визначення, одним з основних критеріїв віднесення активу до нематеріальних є можливість його ідентифікації. Згідно з
п. 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи» актив відповідає критерію можливості ідентифікації, якщо він:а)
може бути відокремлений, тобто існує можливість його відділення чи відділення суб’єкта господарювання та продажу, передачі, ліцензування, здавання в оренду чи обміну окремо або разом з відповідним контрактом, активом чи зобов’язаннямабо
б)
виникає внаслідок контрактних чи інших юридичних прав незалежно від того, чи може їх бути передано або відокремлено від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.Таким чином, як виключне право, так і право на використання відповідає критерію ідентифікації (виключне право може бути відокремлено, а право на використання «виникає внаслідок контрактних прав»). Тому, незалежно від величини витрат на придбання комп’ютерної програми, вона є нематеріальним активом. Однак не варто забувати: якщо комп’ютерна програма придбавається до 1 січня 2009 року і договором передбачено використовувати її менше року, то таке право не вважається нематеріальним активом, і витрати списуються в періоді придбання такого права.
Слід зауважити, що в окремих випадках комп’ютерну програму може бути зараховано до складу первісної вартості об’єкта основних засобів (комп’ютера, обладнання). Це можливо тоді, коли вона є невід’ємною частиною пов’язаного з нею комп’ютера чи іншого апаратного забезпечення (
див. «Якщо програма — невід’ємна частина комп’ютера, вона є основним засобом»).
| Якщо програма — невід’ємна частина комп’ютера, вона є основним засобом Витяг із МСБО 28 «Нематеріальний актив»
«4. Визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об’єднує нематеріальні та матеріальні елементи (тобто чи застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» або цей Стандарт), необхідно оцінити на основні судження, який елемент є суттєвішим. Наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, що управляється комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Така ж оцінка стосується операційної системи комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невід’ємною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, його розглядають як нематеріальний актив». |
Зауважимо, що існує також думка, що право користування комп’ютерною програмою не є нематеріальним активом, а витрати на його придбання відразу списуються на витрати звітного періоду. Такий підхід використовується в обліку бюджетних установ згідно з
Інструкцією з обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Держказначейства України від 17.07.2000 р. № 64 (далі — Інструкція № 64). Так, згідно з п. 4.5 цього документа придбаний об’єкт авторського права на умовах користування ним, без передачі прав на володіння чи розпорядження, не враховується у складі нематеріальних активів. Витрати, пов’язані з придбанням (створенням) таких об’єктів, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Однак Мінфін у листі від 17.04.2007 р. № 31-34000-10-10/7860 звертає увагу, що Інструкція № 64 поширюється лише на бюджетні установи. Усі інші підприємства, організації та інші юридичні особи мають керуватися нормами П(С)БО 8.Купівля комп’ютерної програми
. Якщо комп’ютерна програма відповідає визначенню нематеріального активу, вона за первісною вартістю зараховується на баланс підприємства. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (п. 11 П(С)БО 8).Витрати, що формують первісну вартість нематеріальних активів, накопичуються по дебету субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Після того, як усі витрати закумульовано на субрахунку 154, підприємство здійснює введення такого об’єкта в експлуатацію, а вартість нематеріального активу відображається на відповідному субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи».
Виключне право (тобто повний комплекс прав: використовувати, дозволяти і забороняти використання) відображатиметься на субрахунку 125 «Авторські та суміжні з ним права», а будь-яке невиключне право на використання — на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи».Надходження та оприбутковування
об’єкта нематеріального активу має бути оформлено первинним документом. Типові форми первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування затверджено наказом МФУ від 22.11.2004 р. № 732. Уведення комп’ютерної програми в експлуатацію оформляється Актом уведення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація з ф. № НА-1 заноситься до Інвентарної картки обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2), що оформляється бухгалтерською службою підприємства на кожен об’єкт або групу однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів права інтелектуальної власності.Якщо ж комп’ютерна програма не відповідає визначенню нематеріального активу, то витрати на її придбання списуються на витрати звітного періоду.
Створення комп’ютерної програми.
Як і при купівлі комп’ютерної програми, якщо така програма не відповідає визначенню НМА, витрати на її виготовлення списуються в періоді, в якому їх було понесено. Якщо ж комп’ютерна програма є нематеріальним активом, то витрати, що формують її первісну вартість, накопичуються по дебету субрахунку 154. Згідно з п. 17 П(С)БО 8 первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).Обслуговування.
Іноді для забезпечення постійного супроводу і технічної підтримки користувачі програмного забезпечення укладають договори на ліцензійне обслуговування. Для бухгалтерського обліку витрати на таке обслуговування є витратами операційної діяльності, при цьому:— якщо плату за ліцензійне обслуговування підприємство вносить щомісяця, то в обліку витрати відображають записом Дт 92 — Кт 631;
— якщо ж плата вноситься підприємством на триваліший строк, то в бухгалтерському обліку використовується рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим щомісячним списанням вартості послуг, що припадає на поточний місяць, на витрати періоду (Дт 92 — Кт 39).
Модернізація.
Якщо комп’ютерна програма значиться в обліку як НМА, то відображення в обліку модернізацій здійснюється відповідно до п. 18 П(С)БО 8:— витрати, пов’язані з удосконаленням НМА, підвищенням їх можливостей і терміну використання, що сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод (тобто являють собою, по суті, витрати на модернізацію НМА), відносяться на збільшення первісної вартості НМА;
— витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта НМА у придатному для використання стані та отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, відносяться на витрати звітного періоду.
На закінчення наведемо приклади відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат на придбання права на використання комп’ютерної програми, її обслуговування, а також витрат на створення програми власними силами підприємства.
Приклад 1.
Підприємство придбало невиключне право на установлення та використання комп’ютерної програми за 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) і оплатило абонентське (ліцензійне) обслуговування за 6 місяців у розмірі 1080 грн. (у тому числі ПДВ — 180 грн.).У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції буде відображено таким чином:
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік (ВВ) | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | ||
| 1. Відображено передоплату за придбане програмне забезпечення та ліцензійне обслуговування | 371 | 311 | 1680 | 1400 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ при отриманні податкової накладної | 641 | 644 | 280 | — |
| 3. Отримано програмне забезпечення | 154 | 371 | 500 | — |
| 4. Визнано податковий кредит з ПДВ у бухгалтерському обліку | 644 | 371 | 100 | — |
| 5. Програмне забезпечення введено в експлуатацію | 127 | 154 | 500 | — |
| 6. Плату за ліцензійне обслуговування віднесено на витрати майбутніх періодів | 39 | 371 | 900 | — |
| 644 | 371 | 180 | — | |
| 7. Суму витрат на ліцензійне забезпечення, що припадає на відповідний місяць, включено до витрат періоду (900 грн. : 6 міс. = 150 грн.) | 92 | 39 | 150 | — |
Приклад 2.
На підприємстві в межах службового завдання було створено комп’ютерну програму, термін передбачуваного використання якої — понад рік, а балансова вартість перевищує 1000 грн. Трудовим договором визначено, що всі майнові прав на програму належать підприємству (роботодавцю).У бухгалтерському та податковому обліку підприємства цю операцію буде відображено таким чином:
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік (ВВ) | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | ||
| 1. Нараховано заробітну плату працівникам, які беруть участь у створенні комп’ютерної програми | 154 | 661 | 1200 | — * |
| * Витрати на зарплату до складу валових витрат не включаються, а згодом збільшать балансову вартість основних фондів групи 4. | ||||
| 2. Нараховано внески до соцфондів (умовно) | 154 | 65 | 460 | —* |
| * Згодом збільшать балансову вартість основних фондів групи 4. | ||||
| 3. Комп’ютерну програму введено в експлуатацію | 125 | 154 | 1660 | — * |
| * У податковому обліку на 1660 грн. збільшиться балансова вартість основних фондів групи 4 станом на початок наступного кварталу. | ||||
Таким чином, податковий та бухгалтерський облік комп’ютерних програм має певні особливості. Сподіваємося, що ця стаття допоможе вам у них розібратися і ви зможете легко відобразити в обліку придбання чи створення програмного забезпечення. А якщо виникнуть запитання — пишіть, відповімо на них на сторінках газети.
